郝一丁

（華東政法大學(xué)研究生教育院，上海200042）

現(xiàn)行稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度之審視

郝一丁

（華東政法大學(xué)研究生教育院，上海200042）

《稅收征收管理法》第88條第1款對納稅爭議訴訟所設(shè)置的“雙重前置”制度一直是理論界的爭議焦點。部分學(xué)者認(rèn)為雙重前置缺乏目的正當(dāng)性、程序妥當(dāng)性和必要性以及結(jié)果合比例性，因此應(yīng)予以刪除。經(jīng)理論分析及實踐調(diào)研，“雙重前置”制度較好地貫徹了《稅收征收管理法》的立法宗旨，在現(xiàn)實稅收征管環(huán)境下，可以更好地實現(xiàn)國家稅權(quán)與納稅主體權(quán)利的平衡。當(dāng)然，結(jié)合爭議所暴露出來的問題，有必要對稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度從建立涉稅信息共享制度、強(qiáng)化稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)作用和改革稅務(wù)行政復(fù)議制度方面進(jìn)行完善。

雙重前置；立法宗旨；稅權(quán)平衡；比例原則；制度優(yōu)化；稅務(wù)訴訟

《稅收征收管理法》在我國現(xiàn)行稅法體系中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，在一定程度上起著稅收領(lǐng)域“基礎(chǔ)性法律”的作用［1］。稅收法律關(guān)系是一種涉及國家稅權(quán)與納稅主體權(quán)利的法律關(guān)系，涉及的領(lǐng)域非常寬廣，有著極大的外部效應(yīng)，因此圍繞《稅收征收管理法》的爭議始終不斷?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條第1款對納稅訴訟所設(shè)置的“雙重前置”制度（即“清稅前置”和“復(fù)議法定前置”。清稅前置指納稅人不服稅收機(jī)關(guān)行政決定的，需要先繳稅款才有權(quán)提起行政復(fù)議；復(fù)議法定前置指納稅人需要先經(jīng)行政復(fù)議程序，才能到法院提起行政訴訟。）更是爭議的焦點。對于清稅前置條件，學(xué)者大多建議盡快予以刪除，對于復(fù)議法定前置，則大體有存、改、廢三種意見。“存”即建議仍然保持復(fù)議法定前置；“改”即要求繳納一定比例稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保后，即可直接提起訴訟；“廢”即主張將復(fù)議前置適時刪除［2］141。盡管學(xué)界針對雙重前置提出了一系列修改和完善意見，但2015年4月最新修訂完成的《稅收征收管理法》依然未對第88條相關(guān)內(nèi)容予以修改。為何立法機(jī)關(guān)會堅持保留“雙重前置”條款？是原有法規(guī)已非常完善，無須修改，還是修法時機(jī)未到？抑或像部分學(xué)者理解的立法機(jī)關(guān)仍片面強(qiáng)調(diào)國家征稅權(quán)的絕對權(quán)力，為此不惜束縛納稅主體的應(yīng)有權(quán)利？筆者認(rèn)為，法規(guī)的科學(xué)性、合理性應(yīng)結(jié)合整部法律的立法宗旨及法律執(zhí)行的現(xiàn)實需求來分析，現(xiàn)行“雙重前置”制度的設(shè)計符合《稅收征管法》的立法宗旨以及現(xiàn)實需求，在恰當(dāng)?shù)某绦颦h(huán)節(jié)發(fā)揮了應(yīng)有的作用，但仍應(yīng)在宏觀法治環(huán)境逐步改善的基礎(chǔ)上，從涉稅信息共享、強(qiáng)化稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)作用和稅務(wù)行政復(fù)議制度角度對雙重前置進(jìn)行完善，從而繼續(xù)有效發(fā)揮其作用。

一、稅務(wù)訴訟“雙重前置”的制度價值及實現(xiàn)

稅務(wù)訴訟“雙重前置”的制度價值應(yīng)結(jié)合稅法的價值追求，以及在這一價值追求背景下的《稅收征收管理法》立法宗旨和實現(xiàn)路徑來分析。

（一）稅收法律制度的價值追求

稅收法律關(guān)系的核心就是國家稅權(quán)與納稅主體權(quán)利之間的關(guān)系，因此稅法的核心價值追求也就是對前述二者的關(guān)系進(jìn)行準(zhǔn)確定位。國家稅權(quán)與納稅主體權(quán)利的關(guān)系，有稅收契約理論、稅收債務(wù)理論以及委托代理理論三大學(xué)說。

稅收契約理論通過財產(chǎn)權(quán)讓渡理論來解釋國家權(quán)力的來源及治理依據(jù)，認(rèn)為稅收源于國家主權(quán)范圍內(nèi)國民的私人財產(chǎn)，國家征收稅賦需經(jīng)過納稅主體或其代表的同意，征稅目的必須是為了國家和納稅主體的共同利益，納稅主體有權(quán)向國家請求基本權(quán)利的安全。此種學(xué)說首次將國家和納稅主體放在了平等的地位，但并未對如何將國家與納稅主體有機(jī)銜接在一起進(jìn)行闡釋，較難適應(yīng)當(dāng)前的社會發(fā)展需求。

稅收債務(wù)理論通過借鑒傳統(tǒng)債法的基本制度，認(rèn)為國家是稅收債務(wù)關(guān)系中的請求權(quán)人，具備向納稅債務(wù)人請求支付稅款的權(quán)利，國家可以綜合運用私法之債與公法之債保障債權(quán)的充分實現(xiàn)［3］。此學(xué)說得到國內(nèi)部分學(xué)者的推崇［4］。但筆者認(rèn)為，國家與納稅主體之間互為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，才能較好地體現(xiàn)二者之間的平等，此學(xué)說同樣較難適應(yīng)我國當(dāng)前稅收法律改革的需求。

委托代理理論認(rèn)為人民基于稅權(quán)將普通權(quán)利和經(jīng)濟(jì)權(quán)利委托給國家，國家應(yīng)在委托范圍內(nèi)行使代理權(quán)，否則國民有撤銷代理權(quán)的權(quán)利［5］。委托代理理論較好地詮釋了平等主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并明確了國家的權(quán)力邊界問題，無疑是理論上的較大進(jìn)步。但筆者認(rèn)為，委托代理關(guān)系并未轉(zhuǎn)移稅金的所有權(quán)，并未給予國家充分、獨立地發(fā)揮公共管理職能、為納稅主體提供公共管理服務(wù)的權(quán)力。稅作為國民的私有財產(chǎn)，是國家搭建公共利益平臺、樹立共同價值觀的重要手段，只有強(qiáng)化國家在稅收法律關(guān)系中的獨立性，明確稅收從納稅主體向國家轉(zhuǎn)移過程中發(fā)生的所有權(quán)變化，同時賦予納稅主體較強(qiáng)的救濟(jì)權(quán)，才能真正實現(xiàn)國家稅權(quán)與納稅主體權(quán)利之間的互動平衡。

筆者認(rèn)為，信托型契約關(guān)系或許才是國家與納稅主體稅權(quán)均衡的最佳體現(xiàn)，搭建完善的信托稅收法律關(guān)系才應(yīng)是稅法的真正價值追求。一方面，從維護(hù)公共利益出發(fā)，基于納稅主體及其代表的選擇，每個獨立的納稅主體均應(yīng)將部分私有財產(chǎn)以稅收的形式讓渡給國家。國家則應(yīng)秉承忠實謹(jǐn)慎的管理原則，嚴(yán)格執(zhí)行稅收征收政策，并以實現(xiàn)公共利益最大化為目標(biāo)，獨立實行稅收管理，為社會公眾創(chuàng)造價值；另一方面，納稅主體在履行納稅義務(wù)的同時，也有權(quán)委派代表對國家的管理行為進(jìn)行監(jiān)督，并享有效力層級高于債權(quán)的受益主體救濟(jì)權(quán)。

（二）《稅收征收管理法》的立法宗旨——以搭建信托稅收法律關(guān)系為著眼點

《稅收征收管理法》自制定以來，就在第1條對立法宗旨予以明確，且在三次修法中均未予以實質(zhì)改變，始終強(qiáng)調(diào)“加強(qiáng)稅收征管、保障國家稅收、保護(hù)納稅主體合法權(quán)益、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展”是我國《稅收征管法》的四大立法宗旨。部分學(xué)者認(rèn)為，立法宗旨中的先后順序，代表了法律中諸多價值的重要程度，現(xiàn)行稅法的規(guī)定明顯體現(xiàn)出稅收征管便利優(yōu)先于國家稅款利益、復(fù)優(yōu)先于納稅主體權(quán)利［2］136。有學(xué)者進(jìn)一步指出，正是立法宗旨的偏差導(dǎo)致了稅收征管法律制度建構(gòu)上的不周延，稅務(wù)管理權(quán)背后缺乏法律程序之合理控制［6］?；谏鲜鲇^點，相關(guān)學(xué)者建議在立法中將保護(hù)納稅主體合法權(quán)益置于保障國家稅收之前［2］136。對此，筆者并不認(rèn)同?，F(xiàn)實立法背景有其歷史基礎(chǔ)和合理性，如果超越歷史階段而否認(rèn)現(xiàn)實立法背景乃至其中包含的時代因素對立法的影響，要求一切立法的結(jié)果都必須是精確的科學(xué)結(jié)論，則會欲速而不達(dá)，阻礙法律本身對社會進(jìn)步的促進(jìn)［7］。

《稅收征收管理法》設(shè)立之初，我國的稅收征管工作處于極其混亂狀態(tài)?！澳壳拔覈穸愂辗ㄖ朴^念比較淡薄，對稅收缺乏認(rèn)識和理解。一些人把稅收看成是額外負(fù)擔(dān)，稅費不分?！?989年最高人民法院發(fā)文稱：“據(jù)不完全統(tǒng)計，目前全國國營、集體企業(yè)偷稅面約占50%，個體戶偷漏稅面約占80%。1986年以來，全國發(fā)生沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)、圍攻毆打稅務(wù)人員案件共8017件，打死11人，致殘26人，重傷713人?！痹谶@種情況下，全國司法體系都被動員來支持稅收征管，不僅公安、檢察、刑事司法部門要嚴(yán)懲偷稅、抗稅的刑事犯罪，最高法院甚至明文要求，在涉稅行政案件上，法院要偏向稅務(wù)機(jī)關(guān)。基于這一立法背景，確立加強(qiáng)稅收征管、保障國家稅收、保護(hù)納稅主體合法權(quán)益的先后順序，無疑是應(yīng)有之意。

目前我國整體稅收征管法律環(huán)境已經(jīng)有了較大變化，但仍難稱成熟。第一，稅收管理人員的數(shù)量增加遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于現(xiàn)實的稅收征管需求。目前，我國企業(yè)納稅人以每年10%左右的比例遞增，而稅務(wù)管理人員的數(shù)量增加則每年不到0．1%。第二，社會中介機(jī)構(gòu)尚未在稅收繳納工作中充分發(fā)揮專業(yè)作用。稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的專業(yè)優(yōu)勢可以較好地降低稅收征管負(fù)擔(dān)，并有效提高社會整體的稅務(wù)遵從度。我國企業(yè)接受稅務(wù)代理服務(wù)的企業(yè)和個人的比例均不超過15%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于日本、歐美等國水平［8］。第三，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他政府部門和機(jī)構(gòu)之間的信息共享平臺仍未搭建，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收風(fēng)險的把控力度較弱。

依上所述，現(xiàn)行立法關(guān)于加強(qiáng)稅收征管、保障國家稅收、保護(hù)納稅主體合法權(quán)益、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展四大立法宗旨的描述和排序，較好地反映了現(xiàn)實的立法需求，有利于搭建以信托關(guān)系為內(nèi)涵的稅收法律制度，秉持求真務(wù)實的理念，在確保國家稅收安全的基礎(chǔ)上，最大限度追求國家稅權(quán)與納稅主體權(quán)利的平衡，既保障政府社會管理和公共服務(wù)職能的有效發(fā)揮，又盡量減少政府為實現(xiàn)上述職能所造成的納稅主體成本。

（三）“雙重前置”制度與稅收征收管理法立法宗旨的實現(xiàn)

作為一部實質(zhì)意義上的程序法，《稅收征收管理法》的制度內(nèi)容應(yīng)涵蓋稅收一般程序和特殊程序，前者包括稅收管理制度、稅收確定制度、稅收征收制度和稅收檢查制度；后者包括稅收處罰制度和稅收救濟(jì)制度［9］。稅收糾紛“雙重前置”制度是稅收救濟(jì)制度的核心，在當(dāng)前稅收征管環(huán)境下，雙重前置制度較好地發(fā)揮了應(yīng)有的作用。一方面，清稅前置體現(xiàn)了對國家稅收的優(yōu)先保護(hù)，保障了國家機(jī)器的有效運行和各項職能的充分發(fā)揮；另一方面，基于行政復(fù)議的無償性和便捷性優(yōu)勢，以及稅收行政復(fù)議所特有的專業(yè)性、過濾性優(yōu)勢，復(fù)議前置實則是對納稅主體權(quán)利的充分保護(hù)，可以有效實現(xiàn)稅收糾紛解決的效率和專業(yè)化要求，并對稅收征管部門的權(quán)力進(jìn)行有效制約，實現(xiàn)糾紛負(fù)面效應(yīng)的最小化。

事實上，歐美部分國家稅收征管的立法也與我國稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度有異曲同工之處。德國、法國、加拿大、日本、韓國和我國臺灣地區(qū)等均明確了稅收復(fù)議法定前置［10］。

二、稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度爭議之審視

目前學(xué)界有關(guān)稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度的爭議主要是圍繞目的正當(dāng)性、程序妥當(dāng)性、程序必要性、結(jié)果合比例性四方面展開的。筆者也將圍繞這四個方面，結(jié)合實踐調(diào)研結(jié)果，分別對清稅前置和復(fù)議前置予以剖析。

（一）清稅前置爭議之再審視

其一，目的正當(dāng)性。部分學(xué)者認(rèn)為，清稅前置的形式目的是在單個納稅主體的權(quán)利與國家稅權(quán)產(chǎn)生糾紛時，優(yōu)先保護(hù)國家稅權(quán)以保障公共財政的充盈。但實質(zhì)目的卻是為了減少復(fù)議或訴訟的發(fā)生。在實踐中，清稅前置甚至?xí)S為稅務(wù)機(jī)關(guān)阻止復(fù)議或訴訟發(fā)生的工具［2］137。

上述觀點，筆者并不認(rèn)同。實踐中，一旦產(chǎn)生可能走到復(fù)議層面的稅收糾紛，稅收征管部門是非常重視的，一定會履行內(nèi)部的檢查和研究程序，核查是否出現(xiàn)征收錯誤。因此，大多數(shù)分歧和矛盾在稅收確認(rèn)、征收和檢查環(huán)節(jié)就可以得到解決。一旦形成了必須通過復(fù)議或訴訟加以解決的稅收糾紛，則一方面納稅主體一定是已經(jīng)對糾紛的成因形成了非常堅定的自我認(rèn)識，對維權(quán)程序和成本有了初步了解，認(rèn)為自己的稅收權(quán)利受到了傷害，很堅定地要維護(hù)自己的權(quán)益，拒絕繳納不應(yīng)該征收的稅款；另一方面，實踐中一旦產(chǎn)生稅收爭議，其金額一般都是比較大的。在這種情況下，大多數(shù)納稅主體都不會因為設(shè)置了救濟(jì)前提，而放棄很大的權(quán)利和利益。

其二，程序妥當(dāng)性。有學(xué)者認(rèn)為，清稅前置極大地增加了權(quán)力尋租的風(fēng)險。納稅主體為了維護(hù)個人利益，有可能對稅收征管人員進(jìn)行賄賂，進(jìn)行非法交易。因此，實行清稅前置可能給國家稅收收入造成更大的損失［2］138。還有學(xué)者認(rèn)為，清稅前置導(dǎo)致我國稅務(wù)行政復(fù)議及訴訟的數(shù)量與歐美、日本等發(fā)達(dá)國家案件數(shù)量相比存在巨大差距［11］。我國納稅主體數(shù)量是美國的六倍以上，而美國稅務(wù)復(fù)議及訴訟案件數(shù)量卻是我國同類案件數(shù)量的85倍。

對于上述觀點，筆者同樣認(rèn)為有所偏頗。首先，權(quán)力尋租與清稅前置并無必然聯(lián)系。之所以會產(chǎn)生權(quán)力尋租的，原因主要在于稅收確認(rèn)、征收和檢查等需要發(fā)揮自由裁量權(quán)的環(huán)節(jié)存在監(jiān)管漏洞以及執(zhí)行細(xì)則不足。作為稅收征管的救濟(jì)環(huán)節(jié)，雙重前置制度本身并不會誘發(fā)腐敗的產(chǎn)生?；诙惪畹募m紛，如果到了復(fù)議或訴訟階段，征納雙方的矛盾已經(jīng)很明顯了，基本失去了調(diào)和的可能，權(quán)力尋租在這一階段已經(jīng)沒有了空間。其次，之所以我國稅務(wù)行政復(fù)議及訴訟的數(shù)量相對較少，核心原因并不是清稅前置導(dǎo)致的怠訴，而是稅收法治環(huán)境相對不發(fā)達(dá)的必然結(jié)果。國外稅收大多是通過中介代理機(jī)構(gòu)完成的，代理部門相對較為專業(yè)，基于職業(yè)操守與委托責(zé)任，必然會與納稅部門就征收環(huán)節(jié)的不同認(rèn)識進(jìn)行“刨根問底式”的磋商，復(fù)議及訴訟比例較高，在所難免。而我國恰恰相反，稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)在整個稅收征管過程中的參與度不及歐美等國的1／5，大多納稅主體選擇自行進(jìn)行申報。缺少了專業(yè)機(jī)構(gòu)的服務(wù)，納稅主體與稅務(wù)部門很難在同一知識水平上進(jìn)行對話，對于稅務(wù)部門的解釋和理論，納稅主體相對容易信服和認(rèn)同。到了復(fù)議環(huán)節(jié)，有了比較中立的第三方參與進(jìn)來，矛盾解決的可能性自然也就容易。因此，涉稅復(fù)議和訴訟的數(shù)量較少，也同樣在所難免。這一點從我國不同地區(qū)涉稅復(fù)議和訴訟數(shù)量的對比就可以看出端倪。

其三，程序必要性。有學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政訴訟期間或行政復(fù)議期間，只要發(fā)現(xiàn)納稅主體有轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等帶來國家稅款風(fēng)險的行為，可以隨時采取具體行政行為，要求納稅主體繳納稅款。因此，清稅前置只是一個多余的手段［2］139。

此觀點相對有些脫離實際。當(dāng)前稅收征收工作面臨著稅收管理跟不上經(jīng)濟(jì)社會快速發(fā)展以及征納雙方信息不對稱兩大問題。首先，納稅主體多而稅收管理員少，造成稅收管理疲于應(yīng)付，廣度和深度的拓展嚴(yán)重受限。其次，以電子商務(wù)為代表的經(jīng)營方式創(chuàng)新以及以連鎖經(jīng)營、總部經(jīng)濟(jì)為代表的企業(yè)組織形式創(chuàng)新給稅收征管提出了越來越高的要求，而稅收管理員平均素質(zhì)依然偏低。同時，納稅系統(tǒng)的信息化以及涉稅信息共享體系的建立依然進(jìn)展緩慢，也降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅源的監(jiān)控能力。在這一現(xiàn)實稅收征收背景下，清稅前置顯然不是一個多余的手段，其在國家稅收保護(hù)方面發(fā)揮著重要作用。

其四，結(jié)果合比例性。有學(xué)者認(rèn)為，清稅前置制度給納稅主體權(quán)利造成的損害超過了其對公共利益的維護(hù)。首先，清稅前置會使無力納稅或無力提供擔(dān)保的主體喪失提起行政復(fù)議和訴訟的權(quán)利。其次，清稅前置會造成有財力納稅主體和無財力納稅主體之間的不平等。最后，清稅前置還會基于滯納金等的收取造成納稅主體的財產(chǎn)減損［2］140。

筆者并不認(rèn)可上述分析?；诙惙ǖ膭傂院推降刃栽瓌t，應(yīng)稅行為產(chǎn)生了，就必須為此承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。每個納稅主體的稅收承擔(dān)能力不同，經(jīng)濟(jì)行為的具體選擇也應(yīng)不同。稅收平等原則并不是追求單個納稅主體之間的平等，也不是追求納稅主體的責(zé)任承擔(dān)能力與實際稅收負(fù)擔(dān)之間的平等，而是追求應(yīng)稅行為和稅收責(zé)任之間的準(zhǔn)確對應(yīng)。清稅前置制度并不會使無力納稅主體喪失救濟(jì)權(quán)利，也不會造成有財力納稅主體與無財力納稅主體的不平等，真正導(dǎo)致單獨納稅主體喪失相關(guān)權(quán)利的是其不正當(dāng)?shù)男袨?。至于稅收滯納金而產(chǎn)生的納稅主體額外財產(chǎn)減損問題，清稅前置制度不僅不是造成這一問題的原因，而且可以解決這一問題。清稅完成后，不但不存在滯納金計算問題，而且若經(jīng)過復(fù)議或訴訟認(rèn)定征稅機(jī)關(guān)存在征稅錯誤，納稅主體還可以得到相應(yīng)的補償。

（二）復(fù)議法定前置爭議之再審視

其一，程序妥當(dāng)性。有學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)爭議大多是法律問題，法院同樣有能力解決相關(guān)問題，同時由于當(dāng)前行政復(fù)議制度缺乏足夠的獨立性和公正性，因此不但無法使納稅主體快速實現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)，節(jié)省成本，降低法院的負(fù)擔(dān)，而且還會限制甚至侵害納稅主體的自由選擇權(quán)［2］139。

筆者不認(rèn)同此觀點。首先，《稅收征收管理法》明確對復(fù)議法定前置設(shè)置了條件，納稅爭議原則上應(yīng)依法申請行政復(fù)議，但是對于稅務(wù)處罰、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，納稅主體則可以自由進(jìn)行選擇。由此可見，復(fù)議法定前置本身針對的就是以納稅金額為主要代表的稅收事實問題，而非稅收法律問題。其次，不同于普通行政糾紛領(lǐng)域，行政復(fù)議案件與行政訴訟案件每年的數(shù)量基本持平，稅收行政復(fù)議在稅務(wù)糾紛的解決中還是發(fā)揮了其高效、便捷的優(yōu)勢，以國家稅務(wù)總局2014年統(tǒng)計數(shù)據(jù)為例，行政復(fù)議案件數(shù)量為680件，而行政應(yīng)訴案件數(shù)量則為303件，半數(shù)糾紛都在復(fù)議過程中得以化解［12］。最后，稅務(wù)復(fù)議的獨立性和公正性始終是立法的改革重點，這些年已有了較大改進(jìn)。當(dāng)前的稅務(wù)復(fù)議主要有兩個途徑。針對國稅機(jī)關(guān)的復(fù)議，實行條線管理，需要向系統(tǒng)內(nèi)的上一級主管機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，目前確實仍存在缺乏獨立性問題。針對地稅機(jī)關(guān)的復(fù)議，則實行條塊管理，可以向同級人民政府申請行政復(fù)議，也可以向上一級主管部門申請行政復(fù)議。條塊之間有天然的制衡，再加上申請稅務(wù)行政復(fù)議的往往是地方稅收貢獻(xiàn)較大的主體，地方政府更傾向于對納稅主體的保護(hù)，因此稅務(wù)復(fù)議的獨立性和公正性可以相對得到有效保證。

其二，程序必要性。有學(xué)者認(rèn)為，復(fù)議法定前置沒有存在的必要性，給予納稅主體在納稅復(fù)議與納稅訴訟之間的自由選擇權(quán)會更好。自由選擇模式不但有利于復(fù)議機(jī)關(guān)與法院展開公平競爭，充分發(fā)揮法院的應(yīng)有職能，倒逼復(fù)議制度的優(yōu)化，而且也充分體現(xiàn)對納稅主體的尊重［2］140。

筆者認(rèn)為，結(jié)合稅法具有較高專業(yè)性的特點以及納稅主體整體稅收知識能力薄弱的現(xiàn)狀，堅持復(fù)議法定前置有其必要性，可以更好地保護(hù)納稅主體的權(quán)益。首先，作為一種實質(zhì)上的行政監(jiān)督制度，稅務(wù)行政復(fù)議受理案件的范圍遠(yuǎn)比訴訟廣泛。無論是外部行政行為，還是內(nèi)部行政行為；無論是合法性審查行為，還是合理性審查行為，納稅主體都可以通過復(fù)議程序獲得救濟(jì)。其次，稅務(wù)實施問題涉及大量財務(wù)、審計以及稅務(wù)知識，而且隨著經(jīng)濟(jì)模式的創(chuàng)新發(fā)展不斷有新的挑戰(zhàn)涌現(xiàn)，因此對糾紛處理機(jī)構(gòu)的專業(yè)性要求非常高，顯然法院在這方面的經(jīng)驗和能力與稅務(wù)主管部門相比有一定差距。再次，較之訴訟程序，行政復(fù)議程序相對靈活快捷，形式也更接地氣，一般不收取費用，較好地減輕了納稅主體的負(fù)擔(dān)，保護(hù)了納稅主體的利益，處理結(jié)果也相應(yīng)更容易為納稅主體所接受，可以有效分擔(dān)法院的工作壓力［13］。

其三，結(jié)果合比例性。有學(xué)者認(rèn)為，盡管大部分稅收爭議在行政復(fù)議階段得到處理，但處理結(jié)果的可信度卻值得深入分析，很多情形是納稅主體為了“不得罪”征稅機(jī)關(guān)而被迫讓步。復(fù)議前置制度，不但可能增加納稅主體的權(quán)利救濟(jì)成本，而且復(fù)議規(guī)定的復(fù)雜性，可能導(dǎo)致納稅主體由于錯過復(fù)議期間而喪失司法救濟(jì)權(quán)，進(jìn)而在無法有效增加公共利益的同時，進(jìn)一步侵害納稅主體的權(quán)益［2］141。

筆者并不認(rèn)可這一觀點，首先，復(fù)議法定前置制度與納稅主體被迫讓步并無直接聯(lián)系。如果納稅主體害怕得罪稅務(wù)機(jī)關(guān)而放棄自己的權(quán)益，那么無論是先進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議還是直接進(jìn)行稅務(wù)行政訴訟，效果都是同樣的。其次，行政復(fù)議本身并不產(chǎn)生費用，專業(yè)性更好，實施效率也相對較高。無論對公共利益還是納稅主體的權(quán)益都能起到較好的保護(hù)。最后，如果納稅主體決定啟動復(fù)議程序，那么征納雙方的矛盾已相對激化，納稅主體理應(yīng)對復(fù)議流程進(jìn)行充分了解和準(zhǔn)備，錯過復(fù)議時限而導(dǎo)致司法救濟(jì)權(quán)利喪失的可能性較小。

三、稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度的優(yōu)化

現(xiàn)行“雙重前置”制度的設(shè)計符合《稅收征收管理法》的立法宗旨以及現(xiàn)實需求，雖然略顯機(jī)械，但仍在恰當(dāng)?shù)某绦颦h(huán)節(jié)發(fā)揮了應(yīng)有的作用?，F(xiàn)階段對于此項制度的討論，應(yīng)更集中于對制度細(xì)節(jié)的完善以及整體稅收法律環(huán)境的優(yōu)化，而非在修法已經(jīng)落地的基礎(chǔ)上繼續(xù)要求廢止該制度。

稅務(wù)訴訟雙重前置制度在執(zhí)行過程中，涉及的主體有納稅主體、稅務(wù)服務(wù)中介、稅務(wù)征收機(jī)關(guān)、復(fù)議機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)。根據(jù)前文分析，對“雙重前置”制度的優(yōu)化，可以從這些主體入手，逐步進(jìn)行分解，從而增加操作的可行性，適當(dāng)降低立法成本，進(jìn)而更容易為各方主體接受，更好地發(fā)揮制度作用。

（一）強(qiáng)化涉稅信息共享

立法嚴(yán)格堅持清稅前置制度的一個重要原因是我國涉稅信息尚未實現(xiàn)共享，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅源缺乏足夠的監(jiān)控力?；诓粩嘣龃蟮亩惞軕魯?shù)量、不斷深化的商業(yè)創(chuàng)新以及涉稅信息孤島的現(xiàn)狀，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作的壓力非常大，無力對納稅人的資金或資產(chǎn)動態(tài)進(jìn)行監(jiān)控，因此，當(dāng)納稅人對稅務(wù)征收決定不服而尋求救濟(jì)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人清稅前置便成為順理成章的選擇。反之，如果涉稅信息能夠?qū)崿F(xiàn)互通共享，稅務(wù)機(jī)關(guān)能及時掌握納稅人的資產(chǎn)狀況和實時變動情況，對稅源的監(jiān)控力就會大大增強(qiáng)，就可以更為靈活地優(yōu)化清稅前置，例如可以給予征管機(jī)關(guān)一定自由裁量權(quán)，在特殊案例中，可先繳納一定比例的稅款，然后再像美國的做法一樣，通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行動態(tài)監(jiān)控，在納稅人企圖轉(zhuǎn)移財產(chǎn)時予以全部強(qiáng)制收繳。

涉稅信息共享已成為各國的通例，特別是美國的涉稅信息綜合管理機(jī)制十分健全和成熟［14］。而在我國由于各個市場監(jiān)管部門信息化程度較低，管理理念也相對陳舊，認(rèn)為征稅只是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事，使得我國涉稅信息共享仍處于規(guī)劃階段。令人欣慰的是，部分省市已通過地方政府規(guī)章的形式，進(jìn)行涉稅信息共享的嘗試。廣東省于2010年12月20日以政府令的形式頒布了《廣東省涉稅信息交換與共享規(guī)定（試行）》，要求發(fā)改委、工商局和銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)等28家主體，將獲得的信息提交給同級稅務(wù)機(jī)關(guān)，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)還要協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢納稅人的存款賬戶。廣東的做法對于推進(jìn)涉稅信息一體化是一個有力的嘗試，取得良好的效果。從長遠(yuǎn)看，對涉稅信息共享進(jìn)行全國統(tǒng)一立法是必然的選擇，廣東省在中央明確授權(quán)下做試點，為以立法形式在全國實現(xiàn)涉稅信息共享提供寶貴的實踐經(jīng)驗。作為完善整體稅收征管環(huán)境的重要舉措，涉稅信息共享平臺的建立，將大大提高并完善清稅前置制度功能的發(fā)揮。

（二）發(fā)揮稅收中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的作用

由于我國整體稅收征管環(huán)境仍處于相對不成熟階段，在稅務(wù)活動中，很少一部分納稅主體愿意借助專業(yè)稅收中介服務(wù)機(jī)構(gòu)代理納稅事宜。因此，盡管學(xué)界和稅收征收部門一直倡導(dǎo)稅收專業(yè)化和專門化，主張在稅收征管過程中進(jìn)行外包試點，并積極推進(jìn)由稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)代理納稅人從事納稅服務(wù)工作［15］。但實際操作過程中，很多納稅主體對稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的認(rèn)可度并不高，付費意愿也不強(qiáng)。在這一背景下，我國稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的發(fā)展一直存在瓶頸，整體稅收征管環(huán)境的現(xiàn)代化仍未實現(xiàn)［16］。但隨著依法治國進(jìn)程的加快和納稅人對中介服務(wù)客觀需求的不斷加大，相信稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的地位和作用會逐步凸顯。

現(xiàn)階段我國稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)無論在數(shù)量、從業(yè)人員、服務(wù)質(zhì)量和影響力方面都不能與歐美、日本等發(fā)達(dá)國家相提并論，無法滿足龐大納稅群體的服務(wù)需求。很多納稅人認(rèn)為稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)非但不能幫助其節(jié)約稅務(wù)成本，還要支付其一筆服務(wù)費，很不值得。但實際上，充分發(fā)揮服務(wù)中介機(jī)構(gòu)的作用，可以最大限度保護(hù)納稅人的合法權(quán)益、維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的和諧關(guān)系、降低稅收執(zhí)法的風(fēng)險，實現(xiàn)稅法價值，對征納雙方均是有利的［17］。

早在10年前，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)就積極倡導(dǎo)購買服務(wù)，嘗試委托具備一定資質(zhì)的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，從事涉稅培訓(xùn)、鑒證審核，從而提高大型公司納稅主體的稅收征繳工作效率。但時至今日，我國稅務(wù)中介服務(wù)市場仍然處于不溫不火的狀態(tài)。因此，在堅持《稅收征管法》第88條雙重前置的同時，還應(yīng)充分培育并發(fā)揮稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的作用，真正改善整個稅收法律環(huán)境，提高稅收征納效率和納稅遵從度，在稅務(wù)糾紛的處理過程中充分保護(hù)納稅主體的合法權(quán)益。

發(fā)揮稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的作用，首先，要加強(qiáng)對納稅主體的宣傳教育力度，使其充分認(rèn)識稅務(wù)中介服務(wù)是降低納稅成本、維護(hù)自身權(quán)益的有效途徑；其次，要不斷提高稅務(wù)代理的準(zhǔn)入門檻，嚴(yán)格執(zhí)行稅務(wù)代理資格考試制度及從業(yè)備案制度，未取得相應(yīng)資質(zhì)或未對資質(zhì)進(jìn)行備案不得從事稅收中介服務(wù)工作；再次，要成立充分獨立、高效運作的行業(yè)協(xié)會，并與涉及稅務(wù)征管的其他行業(yè)組織進(jìn)行聯(lián)合業(yè)務(wù)探討、聯(lián)合業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提升從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)；最后，政府可以通過購買服務(wù)的方式，吸納稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)以中立第三方身份，參與到稅務(wù)征收和糾紛處理的過程中，從而提高稅收征收和糾紛處理的公信力、執(zhí)行力，營造良好的稅收法律環(huán)境。

（三）完善稅務(wù)行政復(fù)議制度

行政復(fù)議制度在我國建立時間并不長，稅務(wù)行政復(fù)議的實踐更是不充分。因此，有必要對稅務(wù)行政復(fù)議的功能定位和復(fù)議機(jī)關(guān)的中立性等問題進(jìn)行研究，以促進(jìn)稅務(wù)行政復(fù)議制度健康發(fā)展［18］。

其一，明確稅收行政復(fù)議制度的功能定位。國家稅務(wù)總局頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，將稅務(wù)行政復(fù)議定位為解決爭議、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益、保障和監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)。這就將稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)作為居中裁決者凸現(xiàn)出來，并把對當(dāng)事人的權(quán)益保護(hù)放在了稅務(wù)機(jī)關(guān)行使職責(zé)之前。定位是否明確是行政復(fù)議制度的功能能否發(fā)揮的關(guān)鍵。若僅僅將稅務(wù)糾紛復(fù)議界定為行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的一次例行程序，仍偏重于對國家稅收的保護(hù)，則不但很難實現(xiàn)復(fù)議法定前置的制度設(shè)計初衷，也違反了稅收法律制度本身的價值追求［19］。

其二，強(qiáng)化復(fù)議機(jī)構(gòu)的中立性。國外稅務(wù)糾紛復(fù)議前置也是非常通行的做法，但是我國復(fù)議前置制度的爭議卻比較大。根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議的具體部門是復(fù)議機(jī)關(guān)內(nèi)部負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)；而被復(fù)議機(jī)關(guān)安排負(fù)責(zé)答復(fù)納稅主體的機(jī)構(gòu)一般也是其法制部門。上下級之間的法制機(jī)構(gòu)屬于對口業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系，這就使得裁決的公正性和效力難免令人懷疑。對于該問題的解決，可以從強(qiáng)化行政復(fù)議委員會和設(shè)立相對獨立于稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的復(fù)議裁決機(jī)構(gòu)入手，前者屬于短期的解決辦法，后者屬于系統(tǒng)性、制度性和根本性的解決辦法。

第一，完善行政復(fù)議委員會的功能?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第12條對行政復(fù)議委員會制度進(jìn)行了規(guī)定，要求由其研究重大、疑難案件，提出處理建議，且可以邀請稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的具有相關(guān)專業(yè)知識的人員參與復(fù)議委員會。對于這一職能定位和權(quán)限界定，筆者認(rèn)為仍有細(xì)化和優(yōu)化的空間。首先，在人員構(gòu)成上，建議明確行政復(fù)議委員會成員應(yīng)由復(fù)議機(jī)關(guān)、納稅人和稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)代表組成，人數(shù)應(yīng)為三人以上的奇數(shù)，對案件處理結(jié)果表決時按照少數(shù)服從多數(shù)的原則進(jìn)行。稅務(wù)中介代表的人選由征納雙方共同選定，但具體服務(wù)則由政府通過購買服務(wù)的方式進(jìn)行采購。其次，鑒于我國目前稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量較少的現(xiàn)狀，建議所有的行政復(fù)議案件均由行政復(fù)議委員會審核，提出初步的審核意見。除非行政復(fù)議委員會的意見明顯違法，否則復(fù)議機(jī)構(gòu)不得拒絕適用。這樣將大大強(qiáng)化行政復(fù)議委員會的權(quán)威性，提升稅務(wù)復(fù)議的獨立性和公正性。

第二，設(shè)立相對獨立的行政復(fù)議機(jī)構(gòu)。在現(xiàn)有的稅務(wù)行政復(fù)議格局下，以內(nèi)設(shè)的法制機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)復(fù)議工作，中立性、客觀性和權(quán)威性確實會存在很大爭議［20］。此外，基于稅務(wù)征收工作的專業(yè)性，將稅務(wù)爭議轉(zhuǎn)交給法院進(jìn)行處理，效果也會適得其反。因此，建議在保持現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，不斷進(jìn)行流程和標(biāo)準(zhǔn)方面的細(xì)化。在制度設(shè)計上，應(yīng)借鑒國外行政復(fù)議機(jī)關(guān)相對獨立的經(jīng)驗，結(jié)合我國實踐，設(shè)立相對獨立的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)。美國式的稅務(wù)行政復(fù)議制度則值得我國借鑒［21］。即在稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立專門從事行政復(fù)議的機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)與機(jī)關(guān)內(nèi)的其他部門無隸屬和業(yè)務(wù)關(guān)系，僅對行政機(jī)關(guān)的首長負(fù)責(zé)。除非復(fù)議機(jī)構(gòu)有明顯的違法行為，否則行政首長無權(quán)撤銷其決定，亦不得隨意調(diào)動、任免、懲戒復(fù)議機(jī)關(guān)的工作人員，以保持其相對獨立性。如此設(shè)置，將大大增加復(fù)議機(jī)關(guān)的公信力和復(fù)議結(jié)果的合法性、科學(xué)性，真正使稅務(wù)行政復(fù)議實現(xiàn)裁決稅務(wù)行政爭議、維護(hù)納稅人合法權(quán)益、監(jiān)督和保障稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)的制度定位，從而實現(xiàn)稅法的價值追求。

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Research on the“Dual Front”System of the Current Tax Litigation Procedure

HAO Yi?ding
（Graduate Education School，East China University of Political Science and Law，Shanghai 200042，China）

The“dual front”system set by Article 88 paragraph 1 of the tax administration and collection law has been a theoretical controversy．Some scholars believe that this system is lack of objective justification，procedure justice and the necessity and results proportion，so it should be deleted．By theoretical analysis and practical investigation，this system implements the legislative purpose of the tax administration and collection law，and in the practice，can better realize the balance of State power and the people's rights．However，based on the problems exposed in the dispute，it is also very necessary to improve this system from establishing the tax－related information sharing system，strengthening tax service agencies and reforming tax administrative re?view system．

dual front；the legislative purpose；balance between right and power；proportion principle；system optimization；the current tax litigation

DF432．2

A

1009－1971（2017）03－0039－07

［責(zé)任編輯：張蓮英］

2017－01－22

郝一?。?984—），男，河南南陽人，博士研究生，從事財稅法研究。