王 浩 許 練

?

稅收研究

論實(shí)質(zhì)課稅原則在進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)中的運(yùn)用

王 浩 許 練*

特許權(quán)許可是國(guó)際技術(shù)貿(mào)易的主要交易形式，在進(jìn)口貨物的同時(shí)對(duì)外支付專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)使用費(fèi)的現(xiàn)象日益普遍?！疤卦S權(quán)使用費(fèi)”問(wèn)題是海關(guān)稅收征管技術(shù)中最具專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性的難題之一，一直是海關(guān)估價(jià)的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題。在海關(guān)審價(jià)中援引實(shí)質(zhì)課稅原則，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)判斷特許權(quán)使用費(fèi)是否符合課稅要素，分析和探討運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則解決特許權(quán)使用費(fèi)征管難題以及實(shí)踐中可能存在的問(wèn)題。

特許權(quán)使用費(fèi)；實(shí)質(zhì)課稅；海關(guān)估價(jià)

隨著全球經(jīng)濟(jì)的深度一體化，在國(guó)際貿(mào)易中，技術(shù)貿(mào)易成為國(guó)際貿(mào)易體系的重要組成部分，受到世界各國(guó)的普遍關(guān)注，也是我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中的重要牽引力量。特許權(quán)許可是技術(shù)貿(mào)易的主要交易形式，進(jìn)口貨物的商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)(Know-How)等無(wú)形的特許權(quán)伴隨著有形貨物進(jìn)行轉(zhuǎn)移已普遍增多，這些權(quán)利常常與貨物的制造、銷(xiāo)售、使用等活動(dòng)相關(guān)。特許權(quán)使用費(fèi)支付的對(duì)象可能是商品的賣(mài)方、賣(mài)方的關(guān)聯(lián)企業(yè)、無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方或是進(jìn)口商自己的關(guān)聯(lián)企業(yè)；非權(quán)利所有人在使用該權(quán)利前必須向權(quán)利人支付一定的特許權(quán)使用費(fèi)，如果有關(guān)價(jià)格中除貨價(jià)之外，還有特許權(quán)使用費(fèi)的支付，而且該項(xiàng)權(quán)利與進(jìn)口貨物密切相關(guān)，那么買(mǎi)方為得到進(jìn)口貨物而必須支付給賣(mài)方的特許權(quán)使用費(fèi)將作為成交價(jià)格的調(diào)整項(xiàng)目，經(jīng)過(guò)海關(guān)估價(jià)后計(jì)入完稅價(jià)格。事實(shí)上，由于企業(yè)商業(yè)行為的復(fù)雜性和避稅手段的多樣化，海關(guān)難以簡(jiǎn)單地依據(jù)現(xiàn)有法律法規(guī)直接判定特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)稅，特許權(quán)使用費(fèi)“征管難”成為長(zhǎng)期困擾海關(guān)的執(zhí)法難題。關(guān)稅是世界各國(guó)普遍征收的稅種，關(guān)稅是由海關(guān)代表國(guó)家，按照國(guó)家制定的關(guān)稅政策和公布實(shí)施的稅法和進(jìn)出口稅則，僅對(duì)進(jìn)出關(guān)境的自由流通的貨物和物品征收的一種流轉(zhuǎn)稅。廣義的稅法是指調(diào)整一切稅收法律規(guī)范的總稱(chēng)，狹義的稅法被稱(chēng)為以“稅法”等規(guī)范名稱(chēng)的法律?！逗ｊP(guān)法》中涉及關(guān)稅及代征稅征收的章節(jié)、《關(guān)稅條例》和《海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》均屬于稅法范疇。從法律原則的適用對(duì)象看，實(shí)質(zhì)課稅原則作為稅法的適用原則，同樣適用于關(guān)稅相關(guān)的法律規(guī)范領(lǐng)域，在解決海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)征管難題方面能發(fā)揮積極的作用。

一、進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)現(xiàn)狀及存在的困難

特許權(quán)使用費(fèi)具有支付相對(duì)獨(dú)立，海關(guān)查發(fā)難、取證難、認(rèn)定難等特點(diǎn)，成為長(zhǎng)期困擾海關(guān)的稅收征管難題。因此研究如何在現(xiàn)有制度下實(shí)現(xiàn)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的有效管理是海關(guān)估價(jià)工作的一項(xiàng)當(dāng)務(wù)之急。

(一)特許權(quán)使用費(fèi)的定義及特點(diǎn)

特許權(quán)使用費(fèi)，是指進(jìn)口貨物的買(mǎi)方為取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)人關(guān)于專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)、著作權(quán)、分銷(xiāo)權(quán)或者銷(xiāo)售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費(fèi)用。*《中華人民共和國(guó)海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》(海關(guān)總署令第213號(hào))，第五十一條。其具有以下特點(diǎn)：

1.交易對(duì)象無(wú)形化。在交易活動(dòng)中，技術(shù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形商品與有形的進(jìn)口貨物相分離，且難以量化。

2.交易過(guò)程定價(jià)復(fù)雜。由于技術(shù)、知識(shí)等產(chǎn)品缺乏同類(lèi)市場(chǎng)同類(lèi)產(chǎn)品進(jìn)行比較，且其價(jià)值作用于貿(mào)易、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等多個(gè)環(huán)節(jié)，難以評(píng)估。

3.交易方式多樣化。常見(jiàn)的交易方式包括授權(quán)與銷(xiāo)售、獨(dú)立生產(chǎn)與合作生產(chǎn)、技術(shù)銷(xiāo)售與技術(shù)服務(wù)等多種形態(tài)。信息通訊尤其是電子商務(wù)的發(fā)展使特許權(quán)使用費(fèi)的交易主體不固定、標(biāo)準(zhǔn)不確定。

4.財(cái)務(wù)支付滯后性。因定期結(jié)算、銷(xiāo)售折讓、營(yíng)銷(xiāo)策略等原因，與貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)往往會(huì)在企業(yè)的一個(gè)會(huì)計(jì)周期結(jié)束時(shí)由財(cái)務(wù)人員通過(guò)服務(wù)貿(mào)易渠道，采取多次支付和事后支付等方式進(jìn)行支付，與貨款支付不同步。

(二)進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)的法律依據(jù)

1.WTO關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)的相關(guān)規(guī)定

《WTO估價(jià)協(xié)定》第8條第1款(c)項(xiàng)中對(duì)計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行了規(guī)定，該協(xié)議第8條規(guī)定：“在根據(jù)第一條的規(guī)定確定完稅價(jià)格時(shí)，應(yīng)在進(jìn)口貨物的實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格中加入：......(c)作為被估價(jià)貨物銷(xiāo)售的條件，買(mǎi)方必須直接或間接支付與被估價(jià)貨物有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)和許可費(fèi)，只要此類(lèi)特許權(quán)使用費(fèi)和許可費(fèi)未包括在實(shí)付或應(yīng)付的價(jià)格中?！?/p>

WTO海關(guān)估價(jià)委員會(huì)，以列舉的方式對(duì)“特許權(quán)和許可費(fèi)”進(jìn)行了定義：①第8條第1款(c)項(xiàng)所指的特許權(quán)使用費(fèi)和許可費(fèi)，可特別包括對(duì)專(zhuān)利、商標(biāo)和版權(quán)所支付的費(fèi)用。但是，在進(jìn)口國(guó)中復(fù)制進(jìn)口貨物的權(quán)利所需的費(fèi)用不得計(jì)入進(jìn)口貨物的實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格。②買(mǎi)方為獲得進(jìn)口貨物分銷(xiāo)或轉(zhuǎn)售權(quán)利而支付的費(fèi)用不得計(jì)入進(jìn)口貨物實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格，如此類(lèi)支付不構(gòu)成進(jìn)口貨物向進(jìn)口國(guó)銷(xiāo)售供出口的條件。

2.我國(guó)關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)的相關(guān)法律法規(guī)

《海關(guān)法》、《關(guān)稅條例》和《海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》(海關(guān)總署令第213號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《審價(jià)辦法》)等相關(guān)法律法規(guī)都對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)征管有明確規(guī)定。

其中，《海關(guān)法》和《關(guān)稅條例》對(duì)進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格計(jì)征作了原則性規(guī)定?！逗ｊP(guān)法》第五十五條第二款規(guī)定：進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格包括貨物的貨價(jià)、貨物運(yùn)抵中華人民共和國(guó)境內(nèi)輸入地點(diǎn)起卸前的運(yùn)輸及其相關(guān)費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)?！蛾P(guān)稅條例》第十九條規(guī)定：作為進(jìn)口貨物向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售的條件，買(mǎi)方必須支付的、與該貨物有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入完稅價(jià)格。由此可見(jiàn)，與進(jìn)口貨物貨價(jià)相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格。

《審價(jià)辦法》規(guī)定得更為明確，其第十一條規(guī)定：以成交價(jià)格為基礎(chǔ)確定進(jìn)口貨物完稅價(jià)格時(shí)，對(duì)未包括在該貨物實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格中的特許權(quán)使用費(fèi)需計(jì)入完稅價(jià)格。只有符合下列情形之一的除外：①特許權(quán)使用費(fèi)與該貨物無(wú)關(guān)；②特許權(quán)使用費(fèi)的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售的條件。此外，《海關(guān)審定內(nèi)銷(xiāo)保稅貨物完稅價(jià)格辦法》(海關(guān)總署第211號(hào)令)第三至六條也對(duì)內(nèi)銷(xiāo)保稅貨物、內(nèi)銷(xiāo)進(jìn)/來(lái)料加工進(jìn)口料件或者其制成品(包括殘次品)以及內(nèi)銷(xiāo)邊角料或者副產(chǎn)品等情況也有相應(yīng)規(guī)定。

綜上所述，若特許權(quán)使用費(fèi)與進(jìn)口貨物有關(guān)，特許權(quán)使用費(fèi)的支付構(gòu)成進(jìn)口貨物銷(xiāo)售的條件，而且上述費(fèi)用由買(mǎi)方支付并尚未包含在實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格之中，則上述特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)計(jì)入到進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格中。

(三)進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)的難點(diǎn)

1.查發(fā)難。特許權(quán)使用費(fèi)具有極強(qiáng)的隱蔽性，由于該費(fèi)用的合同簽訂、單證制作、實(shí)際支付等環(huán)節(jié)大多與實(shí)際貨物進(jìn)口環(huán)節(jié)相分離，使得海關(guān)在現(xiàn)場(chǎng)通關(guān)環(huán)節(jié)無(wú)法直接通過(guò)審核報(bào)關(guān)單及隨附單證對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行審核。雖然海關(guān)總署在2009年以49號(hào)公告的形式向外發(fā)布《關(guān)于進(jìn)出口貨物價(jià)格、歸類(lèi)、原產(chǎn)地補(bǔ)充申報(bào)有關(guān)問(wèn)題》，規(guī)定特許權(quán)使用費(fèi)如在貨物放行后產(chǎn)生，企業(yè)可采用“補(bǔ)充申報(bào)”向海關(guān)申報(bào)補(bǔ)稅，但未明確規(guī)定企業(yè)未如實(shí)申報(bào)特許權(quán)使用費(fèi)的法律責(zé)任，也未設(shè)定處罰條款，無(wú)法對(duì)企業(yè)形成強(qiáng)力約束。實(shí)踐中，企業(yè)主動(dòng)提出補(bǔ)充申報(bào)的案例鮮有發(fā)生。2016年報(bào)關(guān)單結(jié)構(gòu)調(diào)整時(shí)新增了“支付特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)”的價(jià)格管理要素，要求企業(yè)主動(dòng)向海關(guān)申報(bào)特許權(quán)使用費(fèi)相關(guān)內(nèi)容，但由于特許權(quán)使用費(fèi)支付存在滯后性，且部分企業(yè)缺乏繳納特許權(quán)使用費(fèi)稅款的意識(shí)，主動(dòng)規(guī)范申報(bào)意愿較低，使得海關(guān)在現(xiàn)場(chǎng)通關(guān)環(huán)節(jié)較難掌握特許權(quán)使用費(fèi)企業(yè)實(shí)際支付信息，即便有豐富經(jīng)驗(yàn)的海關(guān)驗(yàn)估人員，在較短時(shí)間內(nèi)也很難發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。此外由于專(zhuān)利費(fèi)等合同往往涉及企業(yè)核心技術(shù)機(jī)密，企業(yè)不會(huì)主動(dòng)提供，在海關(guān)明確要求查閱相關(guān)合同時(shí)，企業(yè)不配合情事也屢有發(fā)生。

2.取證難。特許權(quán)使用費(fèi)的表現(xiàn)形態(tài)多種多樣，主要包括專(zhuān)利權(quán)使用費(fèi)、商標(biāo)權(quán)使用費(fèi)、著作權(quán)使用費(fèi)、專(zhuān)有技術(shù)使用費(fèi)、分銷(xiāo)或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)和其他類(lèi)似費(fèi)用。特許權(quán)費(fèi)支付或計(jì)算的形式也非單一：以載體計(jì)算并與載體價(jià)格合并為貨款且同時(shí)支付、以載體計(jì)算并與載體價(jià)格單列支付、以成品銷(xiāo)售額計(jì)算一次或分期支付或產(chǎn)品銷(xiāo)售后另外支付等?？鐕?guó)公司常常利用特許權(quán)使用費(fèi)構(gòu)成復(fù)雜的特性，借助復(fù)雜的貿(mào)易安排使得特許權(quán)使用費(fèi)在支付對(duì)象、支付方式及入賬方式等方面與進(jìn)口貨物割裂，增加海關(guān)估價(jià)難度，以達(dá)到國(guó)際避稅的目的。如將支付對(duì)象模糊地表述為權(quán)利、信息和服務(wù)費(fèi)用，甚至改頭換面為其他費(fèi)用，采用分解價(jià)格分簽合同的方式進(jìn)口，減少其與進(jìn)口貨物的關(guān)聯(lián)程度。如將支付方式調(diào)整為一次總算與一次總付、一次總算與定期支付、提成支付、提成支付附加預(yù)付入門(mén)費(fèi)等，通過(guò)服務(wù)貿(mào)易開(kāi)支，與進(jìn)口貨物的貨款支付渠道分離。如根據(jù)特許權(quán)使用費(fèi)的重要性或用途將其作為無(wú)形資產(chǎn)或費(fèi)用列支，常見(jiàn)的賬戶(hù)有無(wú)形資產(chǎn)、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等，而非進(jìn)口貨物使用的材料采購(gòu)或商品采購(gòu)，增加海關(guān)的監(jiān)管難度。

3.認(rèn)定難。當(dāng)前特許權(quán)使用費(fèi)類(lèi)型多為混合型特許權(quán)使用費(fèi)，其對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓的技術(shù)、專(zhuān)利等內(nèi)容涉及境內(nèi)外采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售多個(gè)環(huán)節(jié)，應(yīng)稅認(rèn)定和分?jǐn)傉鞫愲y度較大?！秾弮r(jià)辦法》規(guī)定“無(wú)關(guān)”和“不構(gòu)成銷(xiāo)售條件”是判斷特許權(quán)使用費(fèi)是否計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的兩項(xiàng)要件，但只通過(guò)第十三條列舉了用于支付專(zhuān)利權(quán)或者專(zhuān)有技術(shù)使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和分銷(xiāo)權(quán)、銷(xiāo)售權(quán)或者其他類(lèi)似權(quán)利等幾種有關(guān)的方式，通過(guò)第十四條“買(mǎi)方不支付特許權(quán)使用費(fèi)則不能購(gòu)得進(jìn)口貨物，或者買(mǎi)方不支付特許權(quán)使用費(fèi)則該貨物不能以合同議定的條件成交的，應(yīng)當(dāng)視為特許權(quán)使用費(fèi)的支付構(gòu)成進(jìn)口貨物向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售的條件”的規(guī)定高度抽象地概括“不構(gòu)成銷(xiāo)售條件”，對(duì)“銷(xiāo)售條件”的表現(xiàn)形式、構(gòu)成要件等均未定義描述?！秾弮r(jià)辦法及釋義》中也僅是以舉例的形式以數(shù)個(gè)案例說(shuō)明。在實(shí)際貿(mào)易過(guò)程中，特許權(quán)使用費(fèi)的交易主體多元、交易形式多樣、定價(jià)過(guò)程復(fù)雜、支付方式繁多，僅通過(guò)《審價(jià)辦法》的列舉和原則性規(guī)定評(píng)估特許權(quán)使用費(fèi)是否滿(mǎn)足計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的條件，缺乏操作性。在國(guó)際貿(mào)易中，跨國(guó)公司為了實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)稅負(fù)的最小化，在不影響特許權(quán)使用費(fèi)支付的情況下，在技術(shù)知識(shí)協(xié)議中盡量規(guī)避特許權(quán)使用費(fèi)的字眼，而以入門(mén)費(fèi)、技術(shù)提成費(fèi)、技術(shù)援助費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)等名稱(chēng)出現(xiàn)，常見(jiàn)的表現(xiàn)形式：一是將特許權(quán)使用費(fèi)的對(duì)價(jià)條款約定為授予國(guó)內(nèi)制造過(guò)程使用或產(chǎn)成品的技術(shù)、專(zhuān)利等；二是設(shè)備零部件是向第三方采購(gòu)，與母公司授權(quán)使用的專(zhuān)利、專(zhuān)有技術(shù)無(wú)關(guān)；三是設(shè)備是通用設(shè)備，不是為國(guó)內(nèi)公司專(zhuān)門(mén)生產(chǎn);四是在協(xié)議內(nèi)從文字形式上規(guī)避了與進(jìn)口零部件等貨物有關(guān)的表述，扭曲交易的真實(shí)情況，刻意規(guī)避海關(guān)估價(jià)法規(guī)的規(guī)定，以實(shí)現(xiàn)規(guī)避海關(guān)稅收征管，從而增大海關(guān)審查的難度。

二、實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和理論基礎(chǔ)

實(shí)質(zhì)課稅原則，又稱(chēng)實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀(guān)察法，是稅法重要原則之一。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的多樣化發(fā)展，實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避行為治理中的實(shí)際運(yùn)用所顯示出的積極作用，被廣泛地適用于各國(guó)的稅收立法、執(zhí)法和司法過(guò)程中。

(一)實(shí)質(zhì)課稅原則的概念

實(shí)質(zhì)課稅原則是指征稅機(jī)關(guān)征稅時(shí)，不能僅根據(jù)其外觀(guān)和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅。*張守文：《稅法原理》，北京大學(xué)出版社2009年版，第34頁(yè)。

1.實(shí)質(zhì)課稅原則起源于德國(guó)，最早被稱(chēng)之為“經(jīng)濟(jì)觀(guān)察法”。起因是由于當(dāng)時(shí)民法將不法行為認(rèn)定為無(wú)效行為是否直接影響其在稅法上的效力以及能否對(duì)此征稅問(wèn)題的爭(zhēng)論。在此情況下，德國(guó)政府于1919年出臺(tái)《帝國(guó)租稅通則》，明確規(guī)定稅法的解釋?xiě)?yīng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義。隨后，“經(jīng)濟(jì)觀(guān)察法”的法律精神不斷傳承發(fā)展，在德國(guó)1977年《德國(guó)租稅通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬、第40條關(guān)于無(wú)效行為和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無(wú)，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定中都有具體體現(xiàn)。*陳敏：《德國(guó)租稅通則》，臺(tái)灣“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年版，第49-54頁(yè)。

說(shuō)到這兒，周老相公就拍拍屁股站起身了，說(shuō)，我不知道我什么也不知道。都什么時(shí)辰了，夜飯都好吃了，還在這里亂扯蛋，兒子孫子都扯出來(lái)了。

2.實(shí)質(zhì)課稅概念提出于日本。“經(jīng)濟(jì)觀(guān)察法”對(duì)大陸法系各國(guó)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，日本在自身的稅法規(guī)范與實(shí)踐中采納了這一原則，在《所得稅法》和《法人稅法》中最早使用“實(shí)質(zhì)課稅原則”作為法律條文的標(biāo)題，正式提出“實(shí)質(zhì)課稅”這一重要概念。日本《所得稅法》第12條規(guī)定:“因資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生之收益，其法律上之歸屬者僅為名義人，但未享受其利益，而由第三人享受其利益時(shí)，該項(xiàng)收益應(yīng)歸屬于享受此利益之人，并適用本法律之規(guī)定?！比毡尽斗ㄈ硕惙ā返?1條規(guī)定:“由資產(chǎn)或事業(yè)所產(chǎn)生之收益，其法律上之歸屬者僅為名義人，并未享受該利益，而系由名義人以外之法人享受時(shí)，該收益應(yīng)歸屬于享受此利益之法人，適用本法規(guī)定?！?北野宏久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第124-126頁(yè)。

3.實(shí)質(zhì)課稅原則被廣泛認(rèn)同。西班牙現(xiàn)行《稅收法》第25條就明確指出征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依據(jù)應(yīng)稅事實(shí)的真正法律實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)課征稅收。當(dāng)應(yīng)稅事實(shí)包含有法律交易行為時(shí)，從稅收的目的出發(fā)，將考察其真實(shí)的法律實(shí)質(zhì)，而忽略其交易形式。*袁勤：《論避稅的基本規(guī)制模式》，《財(cái)會(huì)通訊(理財(cái)版)》2007年第3期。當(dāng)應(yīng)稅事實(shí)由經(jīng)濟(jì)概念來(lái)確定時(shí)，則關(guān)注的重點(diǎn)在于有效的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。韓國(guó)1974年頒布的《國(guó)稅基本法》中第14條和第18條第1款給予實(shí)質(zhì)課稅原則以明確的法律規(guī)定。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)被公認(rèn)為最早清晰界定實(shí)質(zhì)課稅原則的是大法官釋字第420號(hào)：“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之?！?劉尚華：《淺議稅收規(guī)避和實(shí)質(zhì)課稅原則》，《知識(shí)經(jīng)濟(jì)》2012年第1期。

4.實(shí)質(zhì)課稅原則影響于我國(guó)大陸地區(qū)。我國(guó)雖然沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，但部分法律條文以賦予征稅機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的方式體現(xiàn)出實(shí)質(zhì)課稅原則，如《稅收征收管理法》、《企業(yè)所得稅法》、《增值稅條例》、《消費(fèi)稅條例》和國(guó)稅總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào))等眾多立法實(shí)踐都規(guī)定了征稅機(jī)關(guān)有合理調(diào)整納稅人某些行為的應(yīng)納稅額的權(quán)力，加大了對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用力度，隨著我國(guó)稅收立法的不斷完善，實(shí)質(zhì)課稅原則越來(lái)越受重視，被應(yīng)用的情況也越來(lái)越多，影響越來(lái)越大。

(二)實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

1.實(shí)質(zhì)課稅原則與量能課稅原則、稅收公平原則內(nèi)在邏輯的一致性。

對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則的理論依據(jù)，多數(shù)學(xué)者傾向于從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象。所謂的量能課稅原則，要求盡可能地對(duì)經(jīng)濟(jì)上有較強(qiáng)的給付能力和負(fù)擔(dān)能力人進(jìn)行課稅。換言之，“能力越大、責(zé)任越大”，納稅能力強(qiáng)者應(yīng)多納稅，納稅能力弱者可少納稅，無(wú)納稅能力者則不納稅，此時(shí)，稅收的征納不再簡(jiǎn)單地以形式上實(shí)現(xiàn)依法征稅，滿(mǎn)足財(cái)政需要為目的。從這一層面來(lái)考量，量能課稅原則與實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)在邏輯存在一致性，因此當(dāng)滿(mǎn)足一定條件時(shí)，適用量能課稅原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則在結(jié)果上并無(wú)區(qū)別。

稅收公平原則已成為我國(guó)稅法的基本原則之一，它要求納稅主體在各種稅收法律關(guān)系中的地位必須平等，且稅收負(fù)擔(dān)在這些依法負(fù)有納稅義務(wù)的主體之間應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)公平分配。稅收公平原則實(shí)際上已將量能課稅原則涵蓋在內(nèi)，承認(rèn)量能課稅原則的同時(shí)，可以說(shuō)也就是承認(rèn)稅收公平原則。其理由在于量能課稅原則從根本上來(lái)說(shuō)，是在試圖縮小國(guó)家與納稅義務(wù)人之間的距離，體現(xiàn)“以人為本”，確保對(duì)每一國(guó)民給付之公平對(duì)待，不因納稅義務(wù)額而有所區(qū)別。當(dāng)納稅人逃避稅款時(shí)，就已經(jīng)對(duì)平等課征、普遍課征和量能課征的原則構(gòu)成了損害，而對(duì)其他納稅來(lái)說(shuō)，則是另一種不公平。實(shí)質(zhì)課稅原則適用的目的，在于實(shí)現(xiàn)量能課稅，即根據(jù)納稅人的賦稅負(fù)擔(dān)能力“經(jīng)濟(jì)能力”而確定其應(yīng)負(fù)的稅負(fù)。構(gòu)建在稅收法定的基本原則之上的實(shí)質(zhì)課稅原則雖由量能課稅原則導(dǎo)出，但必須接受稅收法定主義的限制約束。

由此觀(guān)之，實(shí)質(zhì)課稅原則當(dāng)可視作量能課稅原則與稅收公平原則在特殊稅法領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。

2.實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則的沖突與統(tǒng)一。

稅收法定作為稅法的基本原則之一，該原則是指稅收的開(kāi)征必須有法律依據(jù)，要嚴(yán)格按照法律依法征稅，依法納稅。稅收法定原則是民主原則、法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益可謂舉足輕重，不可或缺。*張守文：《論稅收法定主義》，《法學(xué)研究》1996年第6期。我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)觀(guān)察法如果漫無(wú)節(jié)制地適用，則稅收法定主義的精神將名存實(shí)亡，任何課稅均能依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則加以正當(dāng)化。*劉尚華：《淺議稅收規(guī)避和實(shí)質(zhì)課稅原則》，《知識(shí)經(jīng)濟(jì)》2012年第1期。稅收法定原則將形式正義作為優(yōu)先考量，注重確定性與可預(yù)測(cè)性，而實(shí)質(zhì)課稅原則則更傾向于在實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)正義，注重靈活性和彈性，實(shí)質(zhì)課稅原則具體在稅法解釋上加以適用，以填補(bǔ)依據(jù)稅收法定主義造成的稅法上的欠缺，是稅收公平原則在特殊情況下的具體體現(xiàn)，也是對(duì)稅收法定主義的一種有益補(bǔ)充。*胡麗文：《稅收法定下的實(shí)質(zhì)課稅原則》，《經(jīng)濟(jì)法理論與實(shí)踐》2016年第2期。簡(jiǎn)言之，“稅收法定主義應(yīng)以形式課稅原則為基礎(chǔ)，以實(shí)質(zhì)課稅原則為目的”。二者之間的關(guān)系是對(duì)立統(tǒng)一，動(dòng)態(tài)平衡的。與此同時(shí)，二原則只有互相配合，互相協(xié)調(diào)才能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代稅法規(guī)范意義上的公平、量能課稅等基本目標(biāo)，才能使稅收法定主義的體系更加完善和健全。

三、實(shí)質(zhì)課稅原則在特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)中的運(yùn)用

(一)實(shí)質(zhì)課稅原則與海關(guān)估價(jià)三原則的內(nèi)在契合

估價(jià)三原則來(lái)源于《WTO估價(jià)協(xié)定》和我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)特色?！禬TO估價(jià)協(xié)定》在其一般介紹性說(shuō)明中闡明了立法原意，即希望建立一個(gè)統(tǒng)一的估價(jià)準(zhǔn)則，在執(zhí)行中為各國(guó)進(jìn)出口商提供更大的統(tǒng)一性和確定性。同時(shí)海關(guān)的估價(jià)制度應(yīng)是公平和中性的，海關(guān)估價(jià)應(yīng)依據(jù)商業(yè)慣例的簡(jiǎn)單和公正的標(biāo)準(zhǔn)，最大限度地使用成交價(jià)格方法估價(jià)，而不能使用任意或虛構(gòu)的價(jià)格進(jìn)行估價(jià)。*海關(guān)總署關(guān)稅征管司編著：《審價(jià)辦法及釋義》(2006版)，第32-33頁(yè)?！禬TO估價(jià)協(xié)定》目標(biāo)是建立一個(gè)公開(kāi)、透明、標(biāo)準(zhǔn)和可預(yù)見(jiàn)的估價(jià)體系，該體系對(duì)于國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展不會(huì)產(chǎn)生任何阻礙作用。為此，我國(guó)在對(duì)《WTO估價(jià)協(xié)定》的立法轉(zhuǎn)化過(guò)程中，充分認(rèn)識(shí)到貫徹其立法精神既是履行國(guó)際承諾的義務(wù)，也是推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必經(jīng)之路。為此，我國(guó)海關(guān)在制定估價(jià)原則時(shí)，充分借鑒了《WTO估價(jià)協(xié)定》的立法精神，同時(shí)又增加了具有我國(guó)特色的內(nèi)容，最終形成了目前的“客觀(guān)、公平、統(tǒng)一”三原則?！翱陀^(guān)”是指“不帶個(gè)人偏見(jiàn)，按照事物的本來(lái)面目去認(rèn)識(shí)的行為”。在海關(guān)估價(jià)中運(yùn)用“客觀(guān)”原則就是指海關(guān)估價(jià)過(guò)程中，運(yùn)用的數(shù)據(jù)必須來(lái)源于進(jìn)出口貿(mào)易活動(dòng)中存在的真實(shí)數(shù)據(jù)，而不能使用武斷的、虛構(gòu)的數(shù)據(jù)對(duì)于進(jìn)出口貨物實(shí)施估價(jià)?！蛾P(guān)稅條例》第二十八條“按照本條例規(guī)定計(jì)入或者不計(jì)入完稅價(jià)格的成本、費(fèi)用、稅收，應(yīng)當(dāng)以客觀(guān)、可量化的數(shù)據(jù)為依據(jù)”的規(guī)定明確了海關(guān)估價(jià)中的“客觀(guān)”標(biāo)準(zhǔn)就是要以客觀(guān)可量化的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)估定進(jìn)出口貨物的完稅價(jià)格。那么在判斷特許權(quán)技術(shù)合同的真實(shí)性過(guò)程中，則不能僅依照外觀(guān)與形式，而應(yīng)當(dāng)依照實(shí)體或?qū)嵸|(zhì)加以判斷，并探究其真實(shí)本意，“客觀(guān)”原則與“實(shí)質(zhì)課稅”原則上表現(xiàn)一致?！肮健笔侵浮鞍凑找欢ǖ纳鐣?huì)標(biāo)準(zhǔn)(法律、道德、政策等)、正當(dāng)?shù)拇涡?，合理地待人處事。在正義的概念中，公平是最基本和最重要的觀(guān)念?！惫绞俏鞣椒▽W(xué)中的一個(gè)重要概念，目前也已吸收進(jìn)我國(guó)的立法思想體系中。海關(guān)估價(jià)中的公平原則強(qiáng)調(diào)的是海關(guān)估價(jià)過(guò)程的公平，即相同的貿(mào)易方式、相同的交易過(guò)程應(yīng)受到相同的海關(guān)估價(jià)待遇，這一觀(guān)點(diǎn)落實(shí)到具體條款中就是成交價(jià)格原則。稅收負(fù)擔(dān)要維持實(shí)質(zhì)的公平，即便法律形式和名義不同，只要存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不管其外觀(guān)形式如何，都必須同等課稅。實(shí)質(zhì)性課稅原則側(cè)重于對(duì)納稅人規(guī)避納稅義務(wù)方法途徑的限制，實(shí)質(zhì)課稅原則與“客觀(guān)、公平、統(tǒng)一”原則并不矛盾，事實(shí)上，二者是殊途同歸的，對(duì)海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)征管工作具有借鑒意義。

在特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)征管工作中，實(shí)質(zhì)課稅原則根據(jù)法律目的及可能的文義解釋和處理問(wèn)題，根據(jù)該原則確定的課稅內(nèi)容可能會(huì)打破對(duì)稅收法定主義的形式理解，因其具有靈活性和補(bǔ)充性，實(shí)質(zhì)課稅原則在一定程度上可以發(fā)揮完善稅法解釋的作用。

(二)實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)依據(jù)的有效補(bǔ)充

在實(shí)際案例中，大多數(shù)企業(yè)的貿(mào)易方式多樣、交易過(guò)程復(fù)雜，銷(xiāo)售雙方在進(jìn)口合同和技術(shù)協(xié)議上一般不會(huì)明確注明有關(guān)條款，其發(fā)生特許權(quán)使用費(fèi)的行為往往無(wú)法與《審價(jià)辦法》等相關(guān)條文直接對(duì)應(yīng)。因此，運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則，從交易事實(shí)出發(fā)判定特許權(quán)使用費(fèi)的計(jì)征條件尤為必要?！禬TO估價(jià)協(xié)定》的成交價(jià)格原則規(guī)定：成交價(jià)格是指按估價(jià)協(xié)定所規(guī)定的方式調(diào)整后，該貨物銷(xiāo)售出口至進(jìn)口國(guó)的實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格，包括直接支付和間接支付的價(jià)款。海關(guān)估價(jià)的對(duì)象是有形貨物，只有買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)進(jìn)口貨物同時(shí)，又發(fā)生一項(xiàng)技術(shù)貿(mào)易，技術(shù)貿(mào)易隨附于貨物貿(mào)易同步發(fā)生，特許權(quán)使用費(fèi)的支付與貨物銷(xiāo)售行為密不可分，海關(guān)才將其視為一個(gè)整體進(jìn)行估價(jià)。因此，進(jìn)口貨物的特許權(quán)使用費(fèi)如符合成交價(jià)格的“該貨物銷(xiāo)售”的原則和“實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格”原則，特許權(quán)使用費(fèi)作為實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格的一部分，“不論其支付方式是直接支付還是間接支付”，都應(yīng)計(jì)入進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格，若進(jìn)口人向第三方支付特許權(quán)使用費(fèi)作為銷(xiāo)售進(jìn)口貨物的一項(xiàng)要件，則其向第三方支付的特許權(quán)使用費(fèi)也應(yīng)計(jì)入成交價(jià)格。世界海關(guān)組織WCO估價(jià)技術(shù)委員會(huì)評(píng)論25.1，*海關(guān)總署關(guān)稅征管司編著：《海關(guān)估價(jià)綱要》(2015版)，第17頁(yè)。即“關(guān)于第三方特許權(quán)使用費(fèi)的一般性評(píng)論”，指出可以確定為特許權(quán)使用費(fèi)構(gòu)成進(jìn)口貨物銷(xiāo)售要件的5項(xiàng)事實(shí)因素條件。這5項(xiàng)事實(shí)要素分別是：①在銷(xiāo)售合同或相關(guān)文件中有關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的證明；②在許可協(xié)議中有關(guān)于貨物銷(xiāo)售的證明；③根據(jù)銷(xiāo)售合同或許可協(xié)議條款，由于買(mǎi)方未向特許權(quán)許可方支付特許權(quán)使用費(fèi)，作為違背許可協(xié)議的結(jié)果，會(huì)導(dǎo)致銷(xiāo)售協(xié)議的終止。這就顯示特許權(quán)使用費(fèi)的支付與被估貨物有關(guān)，且特許權(quán)使用費(fèi)的支付是銷(xiāo)售的條件；④在特許權(quán)協(xié)議中約定，如果不支付特許權(quán)使用費(fèi)，制造商被禁止為進(jìn)口企業(yè)生產(chǎn)含有特許權(quán)許可方知識(shí)產(chǎn)權(quán)的貨物；⑤許可協(xié)議中包含允許許可方對(duì)制造商和進(jìn)口企業(yè)間(出口銷(xiāo)售至進(jìn)口國(guó))的貨物生產(chǎn)或銷(xiāo)售進(jìn)行除質(zhì)量管理以外的實(shí)質(zhì)性管理。因此，準(zhǔn)確理解上述5個(gè)條件所蘊(yùn)含的實(shí)質(zhì)要義，并加以推廣應(yīng)用，將有助于破解中國(guó)海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)征管難題。

(三)運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則的特許權(quán)使用費(fèi)稽查案例分析

2011年，某海關(guān)在對(duì)Z公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)Z)開(kāi)展常規(guī)稽查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)該公司進(jìn)口的數(shù)控加工中心及其零部件存在向其母公司D公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)D)支付“技術(shù)許可費(fèi)”的情況。經(jīng)審查發(fā)現(xiàn)Z是D的全資子公司，與D簽署專(zhuān)有技術(shù)《許可協(xié)議》。該協(xié)議規(guī)定，Z受D許可，利用D專(zhuān)用技術(shù)制造、銷(xiāo)售附有“DK”商標(biāo)的數(shù)控加工中心。以技術(shù)許可和商標(biāo)許可為許可整體，計(jì)提“技術(shù)許可費(fèi)”，按國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售所得的凈收入計(jì)提8%支付給D。Z是D在中國(guó)境內(nèi)的獨(dú)家制造、銷(xiāo)售授權(quán)公司和商標(biāo)使用人。

海關(guān)進(jìn)一步審查發(fā)現(xiàn)Z進(jìn)口和銷(xiāo)售的數(shù)控加工中心分為四種情況：一是從關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)口，進(jìn)口時(shí)附有DK商標(biāo)的數(shù)控加工中心(主要是整機(jī))，進(jìn)口后經(jīng)過(guò)檢測(cè)直接銷(xiāo)售的；二是從關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)口，進(jìn)口時(shí)附有DK商標(biāo)的成套零部件，進(jìn)口后經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單裝配、檢測(cè)后進(jìn)行銷(xiāo)售的；三是從非關(guān)聯(lián)方進(jìn)口，進(jìn)口時(shí)沒(méi)有附DK商標(biāo)的散件，進(jìn)口后與其他國(guó)內(nèi)采購(gòu)件經(jīng)過(guò)加工、裝配、檢測(cè)后，附上DK品牌商標(biāo)再進(jìn)行銷(xiāo)售；四是OEM貨物，從非關(guān)聯(lián)方進(jìn)口，進(jìn)口散件沒(méi)有附DK商標(biāo)，進(jìn)口后經(jīng)過(guò)加工、裝配、檢測(cè)進(jìn)行銷(xiāo)售，銷(xiāo)售的成品不附DK商標(biāo)。Z在進(jìn)行上述加工、裝配、檢測(cè)過(guò)程中，應(yīng)用D許可的專(zhuān)有技術(shù)。根據(jù)許可合同規(guī)定，上述第一、二、三種貨物銷(xiāo)售(除返售給母公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)外)需要按國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售所得的凈收入的8%計(jì)提“技術(shù)許可費(fèi)”；第四種貨物不需要計(jì)提“技術(shù)許可費(fèi)”。

海關(guān)認(rèn)定第一、二種貨物符合《審價(jià)辦法》第十三條第(二)項(xiàng)“特許權(quán)使用費(fèi)是用于支付商標(biāo)權(quán)”相關(guān)條款的規(guī)定，應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格征稅；第四種貨物與特許權(quán)使用費(fèi)無(wú)關(guān)，不需征稅，企業(yè)均無(wú)異議。

爭(zhēng)議焦點(diǎn)集中在對(duì)第三種貨物的處理。企業(yè)認(rèn)為該類(lèi)貨物向沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司購(gòu)得，其價(jià)格是公開(kāi)市場(chǎng)上的公平價(jià)格，沒(méi)有證據(jù)表明其與技術(shù)許可費(fèi)的支付構(gòu)成“銷(xiāo)售要件”，且該類(lèi)貨物進(jìn)口沒(méi)有附商標(biāo)，進(jìn)口后的加工裝配過(guò)程復(fù)雜，不屬于輕度加工，故與技術(shù)許可費(fèi)無(wú)關(guān)。企業(yè)的物流記錄、財(cái)務(wù)賬冊(cè)確實(shí)未見(jiàn)異常，無(wú)法認(rèn)定商標(biāo)技術(shù)許可的支付構(gòu)成該類(lèi)貨物的銷(xiāo)售條件。案件陷入困境?？紤]到DK品牌數(shù)控加工中心在市場(chǎng)上的壟斷地位和技術(shù)差異，以及該類(lèi)貨物占據(jù)Z絕大部分銷(xiāo)售額，海關(guān)推測(cè)進(jìn)口貨物中可能含有特定、甚至關(guān)鍵的技術(shù)。海關(guān)在企業(yè)的生產(chǎn)車(chē)間實(shí)地調(diào)研發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)生產(chǎn)的各類(lèi)數(shù)控加工中心均含有一個(gè)核心電腦控制模塊需進(jìn)口，該模塊技術(shù)含量高，是加工中心的關(guān)鍵部件。Z與該部件的境外生產(chǎn)銷(xiāo)售商(該生產(chǎn)銷(xiāo)售商為D的零配件供應(yīng)目錄指定的質(zhì)量保證供應(yīng)商)簽訂了保密技術(shù)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，Z要求生產(chǎn)銷(xiāo)售商需就該部件的技術(shù)規(guī)范進(jìn)行保密，未經(jīng)Z允許，不得向第三方提供有關(guān)產(chǎn)品。經(jīng)Z書(shū)面確認(rèn)，該部件的技術(shù)規(guī)范由D在境外研發(fā)并提供給Z，并由Z轉(zhuǎn)交生產(chǎn)銷(xiāo)售商，屬于《許可協(xié)議》中的技術(shù)許可范圍。企業(yè)說(shuō)明，該類(lèi)產(chǎn)品設(shè)計(jì)的零配件，大都是定制件，有特定的參數(shù)和圖紙，且零配件的定制目錄有指定的質(zhì)量保證供應(yīng)商。海關(guān)認(rèn)為：由于該進(jìn)口核心模塊包含了D的專(zhuān)有技術(shù)，確定特許權(quán)使用費(fèi)與被估貨物有關(guān)；Z向境外生產(chǎn)銷(xiāo)售商免費(fèi)提供專(zhuān)有技術(shù)，銷(xiāo)售商根據(jù)其專(zhuān)有技術(shù)并生產(chǎn)電腦控制模塊，Z向銷(xiāo)售商支付核心模塊的貨款，同時(shí)向D支付該模塊的專(zhuān)有技術(shù)使用費(fèi)；通過(guò)審查其銷(xiāo)售協(xié)議、技術(shù)許可協(xié)議和貿(mào)易實(shí)際安排，發(fā)現(xiàn)特許權(quán)使用費(fèi)的支付和被估貨物之間有關(guān)聯(lián)，D對(duì)Z和貨物銷(xiāo)售方之間有實(shí)施質(zhì)量控制方面的管理，所以確定特許權(quán)使用費(fèi)構(gòu)成進(jìn)口貨物的銷(xiāo)售條件。由于該專(zhuān)有技術(shù)屬于《許可協(xié)議》中的技術(shù)許可范圍，其價(jià)值主要通過(guò)“技術(shù)許可費(fèi)”體現(xiàn)，根據(jù)《審價(jià)辦法》第十三條第(一)項(xiàng)“特許權(quán)使用費(fèi)是用于支付專(zhuān)利或者專(zhuān)有技術(shù)使用權(quán)”和第十四條的相關(guān)條款的規(guī)定，海關(guān)認(rèn)定相應(yīng)的專(zhuān)有技術(shù)許可費(fèi)的價(jià)值應(yīng)通過(guò)合理分?jǐn)?，并調(diào)整計(jì)入完稅價(jià)格，企業(yè)最終認(rèn)可了該估價(jià)結(jié)論。

不難看出，上述案例充分運(yùn)用了實(shí)質(zhì)課稅原則。首先，海關(guān)將特許權(quán)使用費(fèi)作為成交價(jià)格的調(diào)整項(xiàng)目是實(shí)質(zhì)課稅原則的體現(xiàn)。通過(guò)對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析與研判，將納稅人未包含在成交價(jià)格中但與進(jìn)口貨物有關(guān)且支付構(gòu)成進(jìn)口貨物銷(xiāo)售條件的特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行合理調(diào)整，反映出納稅人的真實(shí)所得，有利于防控納稅人的避稅與偷稅風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)國(guó)家稅收利益以及稅收的公正性。其次，海關(guān)對(duì)應(yīng)稅特許權(quán)使用費(fèi)的判定是實(shí)質(zhì)課稅原則的靈活運(yùn)用。本案中，Z從無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方進(jìn)口核心模塊的行為完全符合WCO在“關(guān)于第三方特許權(quán)使用費(fèi)的一般性評(píng)論”中指出的可以確定為特許權(quán)使用費(fèi)構(gòu)成進(jìn)口貨物銷(xiāo)售要件的事實(shí)因素條件，海關(guān)充分考慮企業(yè)的銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)，從對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)支付給與賣(mài)方無(wú)特殊關(guān)系的第三方(授權(quán)人)的角度切入，根據(jù)其貿(mào)易事實(shí)判斷特許權(quán)使用費(fèi)的支付構(gòu)成銷(xiāo)售要件，確定該部分“技術(shù)許可費(fèi)”應(yīng)稅，解決了無(wú)明確對(duì)應(yīng)“構(gòu)成貨物進(jìn)口銷(xiāo)售的條件”合同條款的判定困境。

(四)實(shí)質(zhì)課稅原則在特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)中的運(yùn)用

海關(guān)依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則判定特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)稅時(shí)，通常需要對(duì)照審核兩份合同，一是貨物進(jìn)口合同，即有形貨物的貿(mào)易合同；二是特許權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，如專(zhuān)利權(quán)許可合同、專(zhuān)有技術(shù)許可合同、商標(biāo)許可合同等。運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則審核特許權(quán)使用費(fèi)是否與貨物進(jìn)口銷(xiāo)售有關(guān)時(shí)，可通過(guò)調(diào)研企業(yè)的貿(mào)易流程，明確貨物買(mǎi)賣(mài)雙方、特許權(quán)持有人和使用人、以及相關(guān)第三方的相互關(guān)系，分析物流、信息流和資金流的實(shí)際走向；全面掌握貨物和特許權(quán)貿(mào)易的整體流程，可重點(diǎn)審核以下實(shí)質(zhì)關(guān)系：

1.貿(mào)易流程是否受到明顯的控制。在跨國(guó)公司全球化供應(yīng)與采購(gòu)的模式下，傳統(tǒng)的商業(yè)職能日益細(xì)化和分離，形成總部、采購(gòu)、營(yíng)銷(xiāo)、金融、研發(fā)和售后服務(wù)中心并存的復(fù)雜貿(mào)易體系?？鐕?guó)公司依靠技術(shù)和資金優(yōu)勢(shì)，在國(guó)際貿(mào)易中經(jīng)常占據(jù)絕對(duì)的主導(dǎo)地位，直接或間接控制貨物貿(mào)易的買(mǎi)賣(mài)雙方。*胡燕：《國(guó)際貿(mào)易中特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的分析和適用》，《中國(guó)經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊》2016年第3期。因此，海關(guān)在審核跨國(guó)公司特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)稅時(shí)，更應(yīng)注重對(duì)貿(mào)易流程的調(diào)研分析，從控制能力的角度對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)是否構(gòu)成銷(xiāo)售條件進(jìn)行綜合判斷。

2.完整收集企業(yè)與外方簽訂的技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，包括合同附件，對(duì)技術(shù)協(xié)議中的專(zhuān)用概念，要求企業(yè)書(shū)面說(shuō)明，重點(diǎn)從以下四個(gè)方面進(jìn)行充分取證、相互印證：

一是重點(diǎn)審核合同中權(quán)利義務(wù)條款。不管進(jìn)口貨物的賣(mài)方是否同時(shí)是特許權(quán)利的所有人，如果不支付特許權(quán)使用費(fèi)，買(mǎi)方就不可能獲得、使用或銷(xiāo)售進(jìn)口貨物，或者中止有關(guān)的銷(xiāo)售合同，那么這種費(fèi)用的支付就構(gòu)成了貨物向中國(guó)銷(xiāo)售的條件。所以通過(guò)考察進(jìn)口貨物買(mǎi)賣(mài)雙方、特許權(quán)許可人和被許可人之間的協(xié)議、發(fā)票和往來(lái)函電，特別是雙方權(quán)利義務(wù)和協(xié)議中止條款，不論在有關(guān)合同中是否明確表示或根據(jù)有關(guān)條款進(jìn)行邏輯推理，如果不支付特許權(quán)使用費(fèi)，買(mǎi)方根據(jù)貨物交易的安排無(wú)法獲得許可貨物，以取得特許權(quán)使用費(fèi)的支付構(gòu)成進(jìn)口貨物的銷(xiāo)售條件的證據(jù)。

二是重點(diǎn)審核協(xié)議中的質(zhì)量控制條款。在審核合同時(shí)往往重視對(duì)價(jià)格條款的審核而忽視對(duì)其他條款的審核，作為特許權(quán)使用費(fèi)的支付與進(jìn)口貨物有關(guān)的證據(jù)可能隱藏在合同中的品質(zhì)保證或質(zhì)量控制條款中。一般來(lái)說(shuō)特許權(quán)利人要求買(mǎi)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，同時(shí)要求貨物的制造商按一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行加工生產(chǎn)，在此情況下雖然特許權(quán)費(fèi)是支付給權(quán)利人而貨款支付給制造商，但這兩者之間是有關(guān)聯(lián)的，所以取得權(quán)利人與制造商的加工協(xié)議是找到特許權(quán)的支付與進(jìn)口貨物有關(guān)的重要證據(jù)。因此對(duì)質(zhì)量條款的審核顯得尤為重要。通過(guò)這一條款的審核，可以判斷進(jìn)口單位或?qū)嶋H收貨單位在采購(gòu)進(jìn)口貨物上是否受到特許權(quán)所有人的控制或制約。如果進(jìn)口單位或?qū)嶋H收貨單位只能通過(guò)特許權(quán)所有人、或者與其有關(guān)聯(lián)的出口商、又或者其指定的無(wú)關(guān)第三方購(gòu)買(mǎi)進(jìn)口貨物，那么特許權(quán)所有人對(duì)貨物銷(xiāo)售到中國(guó)境內(nèi)具有實(shí)質(zhì)控制能力。需要注意的是，如果質(zhì)量條款純粹是符合某一特定的產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，且該質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與特許權(quán)無(wú)關(guān)，買(mǎi)方可以自行選擇符合資質(zhì)的供應(yīng)商，則特許權(quán)使用費(fèi)的支付將不構(gòu)成銷(xiāo)售條件。

三是審核有效期條款。在貨物轉(zhuǎn)讓合同中對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)構(gòu)成貨物銷(xiāo)售條件的證據(jù)較難取得，在許多情況下，供貨合同往往并沒(méi)有直接寫(xiě)明有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)支付的條款，但在整個(gè)交易的過(guò)程中供貨合同可能會(huì)因?yàn)樵S可協(xié)議的終止而終止，或者沒(méi)有許可協(xié)議就沒(méi)有進(jìn)口貨物銷(xiāo)售到中華人民共和國(guó)關(guān)境內(nèi)。因此，在考察銷(xiāo)售條件的時(shí)候，一定要同時(shí)取得供貨合同和許可協(xié)議，以及其他可以使一次交易完整發(fā)生的合同文件，往往可以從貨物和技術(shù)許可合同的有效期中發(fā)現(xiàn)構(gòu)成銷(xiāo)售條件的證據(jù)。

四是不要忽視合同附件的審核。一般而言，在貨物進(jìn)口合同中買(mǎi)賣(mài)雙方只會(huì)簡(jiǎn)單對(duì)所涉特許權(quán)使用費(fèi)問(wèn)題進(jìn)行描述，個(gè)別合同甚至在貨物進(jìn)口合同中對(duì)此只字不提，因此，要審定專(zhuān)利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的特許權(quán)使用費(fèi)是否與進(jìn)口貨物有關(guān)關(guān)鍵在于專(zhuān)利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)許可合同。通過(guò)對(duì)該合同的審核，應(yīng)該掌握所涉專(zhuān)利權(quán)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的具體指向以及它與進(jìn)口貨物的關(guān)系。特別是技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同所附帶的一些附件，一般在附件中會(huì)涉及專(zhuān)有技術(shù)清單，與此同時(shí)，海關(guān)還應(yīng)要求進(jìn)口商提供關(guān)于專(zhuān)利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)的單證說(shuō)明，例如專(zhuān)利號(hào)、專(zhuān)利證書(shū)等。對(duì)于專(zhuān)利，如所涉專(zhuān)利是受《中華人民共和國(guó)專(zhuān)利法》保護(hù)的發(fā)明專(zhuān)利權(quán)、實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)或者外觀(guān)設(shè)計(jì)專(zhuān)利，進(jìn)口商專(zhuān)利應(yīng)提供相關(guān)的專(zhuān)利證書(shū)；考慮到許多專(zhuān)利只是在國(guó)外申請(qǐng)了專(zhuān)利而尚未在中國(guó)申請(qǐng)專(zhuān)利保護(hù)，對(duì)于這種情況，則應(yīng)要求進(jìn)口商提供所涉專(zhuān)利在國(guó)外的受保護(hù)情況文字說(shuō)明并提供相關(guān)的證明文件，如國(guó)外專(zhuān)利行政部門(mén)發(fā)布的專(zhuān)利證書(shū)、專(zhuān)利公報(bào)等，海關(guān)據(jù)此判斷所涉特許權(quán)是否屬于專(zhuān)利范疇。而對(duì)于專(zhuān)有技術(shù)，由于其不受工業(yè)產(chǎn)權(quán)法的保護(hù)，應(yīng)要求進(jìn)口商提供關(guān)于專(zhuān)有技術(shù)的內(nèi)容介紹。

四、實(shí)質(zhì)課稅原則在海關(guān)估價(jià)中的運(yùn)用需解決的問(wèn)題和相關(guān)建議

行文至此，筆者篤信在我國(guó)《關(guān)稅法》立法中，甚有增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則規(guī)定的必要，以便為傳統(tǒng)的海關(guān)稅收征管適用帶來(lái)一絲活力。表現(xiàn)在：(1)實(shí)質(zhì)課稅原則重視探求經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可以防止惡意逃避稅收行為的發(fā)生，促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。*劉映春：《實(shí)質(zhì)課稅原則的相關(guān)法律問(wèn)題》，《中國(guó)青年政治學(xué)院學(xué)報(bào)》2012年第1期。(2)實(shí)質(zhì)課稅原則在必要時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，可以防止不適當(dāng)?shù)亩愂諟p免或漏征，滿(mǎn)足國(guó)家財(cái)政需要。(3)實(shí)質(zhì)課稅原則在一定程度上強(qiáng)化了海關(guān)的自由裁量權(quán)，對(duì)特定案件而言，提升稅收征管效率。*鄭鴻、戴煒：《淺析實(shí)質(zhì)課稅原則在現(xiàn)實(shí)之運(yùn)用》，《法制與社會(huì)》2007年第1期。(4)實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用有助于克服相關(guān)法律的僵化性及因形式上的理解而給稅收征管造成的損害。還應(yīng)看到，實(shí)質(zhì)課稅原則也涉及到理論和實(shí)踐多方面的問(wèn)題，亟待解決。

在全面深化全國(guó)通關(guān)一體化改革，持續(xù)推進(jìn)匯總征稅、納稅人屬地管理、“一次申報(bào)、分步處置”等征管方式創(chuàng)新的大背景下，“有限”運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則需解決以下問(wèn)題：一是申報(bào)權(quán)責(zé)的問(wèn)題。建議在關(guān)稅立法時(shí)考慮增加納稅人和海關(guān)在申報(bào)和接受申報(bào)過(guò)程中的權(quán)利義務(wù)，如納稅人對(duì)其納稅申報(bào)中提供的涉稅資料的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)；海關(guān)在稅收申報(bào)確認(rèn)中對(duì)納稅人應(yīng)納稅額做出調(diào)整的，應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)信息、核定方法負(fù)責(zé)；納稅人有異議的，應(yīng)當(dāng)提供有效依據(jù)進(jìn)行補(bǔ)充申報(bào)。二是“大數(shù)據(jù)”信息比對(duì)的問(wèn)題。建議考慮通過(guò)立法等形式保障海關(guān)從其他職能部門(mén)、金融機(jī)構(gòu)、第三方獲取涉稅信息的權(quán)力，確認(rèn)從國(guó)際信息合作中獲取涉稅信息的效力，將海關(guān)AEOI(國(guó)際稅收信息自動(dòng)交換)、“三互”(口岸部門(mén)間執(zhí)法互助、信息互換、監(jiān)管互認(rèn))上升為法律層面的程序。三是行政救濟(jì)問(wèn)題。建議積極探索研究納稅人主動(dòng)披露制度，允許納稅人自查自糾，發(fā)現(xiàn)申報(bào)錯(cuò)誤后及時(shí)改正，避免納稅人因缺乏救濟(jì)而隱瞞不報(bào)、知錯(cuò)不改。四是合理自由裁量的問(wèn)題。建議完善海關(guān)行政裁定程序，確保稅收技術(shù)自由裁量權(quán)合理適度使用。海關(guān)的行政裁定適用于納稅爭(zhēng)議的內(nèi)部解決環(huán)節(jié)，并應(yīng)嚴(yán)格限定為海關(guān)總署級(jí)別的事權(quán)。五是建立特許權(quán)使用費(fèi)審核專(zhuān)家技術(shù)組工作機(jī)制，建議以海關(guān)估價(jià)技術(shù)委員會(huì)為平臺(tái)，成立特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)專(zhuān)家技術(shù)小組，抽調(diào)關(guān)稅、稽查等方面的專(zhuān)家組成，主要負(fù)責(zé)特許權(quán)使用費(fèi)疑難問(wèn)題研究，對(duì)案件提供技術(shù)支持，對(duì)驗(yàn)估人員開(kāi)展特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)培訓(xùn)等工作。

實(shí)質(zhì)課稅原則為特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)提供了有力的支持。鑒于我國(guó)海關(guān)稅收征管現(xiàn)狀，可以適時(shí)地引入以充實(shí)我國(guó)反避稅實(shí)踐，彌補(bǔ)立法和執(zhí)法中的不足，完善特許權(quán)使用費(fèi)征管制度。通過(guò)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收規(guī)避行為的理論分析和實(shí)踐考察,可以看到實(shí)質(zhì)課稅原則的引入的確為海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)征管帶來(lái)新的活力，可以防止由于對(duì)稅法的固定的、形式上的理解而給量能課稅造成的損害，有利于稅法公平的實(shí)現(xiàn)。應(yīng)加大對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則在海關(guān)稅收征管領(lǐng)域運(yùn)用的理論探索和實(shí)踐創(chuàng)新，結(jié)合稅收法定主義，綜合考慮我國(guó)國(guó)情和海關(guān)監(jiān)管實(shí)際“有限”運(yùn)用，使實(shí)質(zhì)課稅原則的適用更科學(xué)，使其在破解特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)難題中發(fā)揮更大的作用。

(責(zé)任編輯 子 介)

* 作者簡(jiǎn)介：梁穗明，廣州海關(guān)審單處；楊奕群，廣州海關(guān)監(jiān)管通關(guān)處；林琪，廣州海關(guān)所屬南沙海關(guān)。

A Study on the Use of Substantive Taxation Principal inCustoms Valuation on Royalty License Feeof Imported Goods

Wang Hao,Xu Lian

Proprietary right is the main form of international techonology trade. It is increasingly universal to pay the patent right, trademark right, copyright and other royalties while importing. The issue of royalty is one of the most professional and complicated techonology problems in the tax collection and administration, and it is also the focus and difficulty of customs valuation . The writer has the rich experience of royalty collection and adminastration. Introducing the substantive taxation principle from the perspective of Customs Valuation to judge whether royalty fits the tax elements in light with the essence of economic aim and life. The exploration will be implemented on the issues of royalty administration by substantive taxation principle and the possible problems in practice through case study.

Royalty; Substantive Tax Elements; Value Taxation

王浩，杭州海關(guān)關(guān)稅處；許練，杭州海關(guān)所屬臺(tái)州海關(guān)。