陳波++田芝華

【摘 要】 在審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則下編制詳式審計(jì)報(bào)告存在多項(xiàng)技術(shù)難點(diǎn)，包括如何報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是否以及如何報(bào)告重要性水平和具體審計(jì)范圍，是否以及如何對(duì)管理層編制報(bào)表的估計(jì)和判斷進(jìn)行評(píng)價(jià)，如何避免審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)空話、套話連篇，如何避免不同年度的審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)簡(jiǎn)單重復(fù)等。畢馬威國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所為羅爾斯—羅伊斯公司編制的2013年和2014年審計(jì)報(bào)告較好地解決了上述技術(shù)難點(diǎn)，成為審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則實(shí)施的范例，具有很高的參考價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)報(bào)告； IAASB； FRC； 畢馬威； 羅爾斯—羅伊斯公司

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）06-0096-05

一、審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的改革要點(diǎn)

自2006年以后，審計(jì)實(shí)務(wù)界出現(xiàn)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)報(bào)告）進(jìn)行改革的全球性浪潮。這一浪潮起源于對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式的反思，即傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告是一種簡(jiǎn)單的“合格/不合格”（pass or fail）模式[ 1-2 ]，它幾乎不包含與客戶公司和審計(jì)過程相關(guān)的特定信息，因此對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者只有非常有限的信息價(jià)值（information value）和溝通價(jià)值（communication value）[ 3 ]，這直接導(dǎo)致了他們對(duì)于審計(jì)報(bào)告的不感興趣和不滿意。在2013年4月《福布斯》雜志舉辦的主題為“審計(jì)的未來角色”高峰論壇上，有代表甚至認(rèn)為“當(dāng)人們逐頁閱讀年報(bào)時(shí)，他們從不閱讀的一頁就是審計(jì)報(bào)告”。在社會(huì)各界的壓力下，審計(jì)職業(yè)界開始探索對(duì)于審計(jì)報(bào)告進(jìn)行改革的思路和措施，其主要目標(biāo)是提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)過程的透明度。

在國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）的推動(dòng)下，世界各國主要的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均已經(jīng)完成或正在推進(jìn)其審計(jì)報(bào)告改革項(xiàng)目。IAASB的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行了重大改革，其目標(biāo)主要是提高審計(jì)報(bào)告的信息含量、透明度以及可理解性，它將審計(jì)報(bào)告的“生產(chǎn)者導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋M(fèi)者導(dǎo)向”，即不再從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度出發(fā)決定向報(bào)告使用者傳遞什么信息以及如何傳遞，而是從報(bào)告使用者的角度出發(fā)決定審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式。具體而言，審計(jì)報(bào)告新模式主要包括以下改革要點(diǎn)：其一，在保留“合格/不合格”模式的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)、不改變審計(jì)報(bào)告意見類型的前提下，通過增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”（Key Audit Matters，簡(jiǎn)稱KAM）段落，提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和透明度；其二，對(duì)于投資者高度關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)，在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)化披露，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)為被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時(shí)，用一個(gè)單獨(dú)的段落對(duì)此進(jìn)行說明，同時(shí)對(duì)被審計(jì)單位“僥幸脫險(xiǎn)”（close calls）的適當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)；其三，要求在審計(jì)報(bào)告中披露業(yè)務(wù)合伙人的姓名，以增強(qiáng)個(gè)人的責(zé)任意識(shí)，強(qiáng)化個(gè)人面臨的風(fēng)險(xiǎn)約束；其四，改變審計(jì)報(bào)告的布局，使審計(jì)報(bào)告的閱讀和理解更為容易，包括將審計(jì)意見段提到審計(jì)報(bào)告的最前面以提高投資者的關(guān)注度，允許將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段等標(biāo)準(zhǔn)化表述放在審計(jì)報(bào)告附錄中或者僅提供官方網(wǎng)站中相關(guān)內(nèi)容的鏈接；其五，對(duì)管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行更加清晰、準(zhǔn)確的說明，包括闡述管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)各自承擔(dān)的責(zé)任，在審計(jì)報(bào)告中提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性和職業(yè)道德準(zhǔn)則遵守情況的聲明等。表1對(duì)審計(jì)報(bào)告的傳統(tǒng)模式和新模式進(jìn)行了比較。

二、詳式審計(jì)報(bào)告編制的技術(shù)難點(diǎn)

IAASB審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)期間截止日為2016年12月15日及其后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，現(xiàn)已正式開始實(shí)施。我國財(cái)政部于2016年12月23日印發(fā)《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2017年1月1日起在上市公司中分批執(zhí)行。目前，審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則已經(jīng)開始實(shí)施并取得較多經(jīng)驗(yàn)的國家首推英國，其財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）在2003年發(fā)布了修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則ISA（UK and Ireland）700，其實(shí)施已有三個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度。從IAASB審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂過程中各界的討論以及英國FRC審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)來看，詳式審計(jì)報(bào)告在編制時(shí)主要面臨如下技術(shù)難點(diǎn)。

（一）如何編制審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段

IAASB審計(jì)報(bào)告改革最重要的舉措是在新制定的準(zhǔn)則ISA 701《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》中明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從與治理層溝通的事項(xiàng)中將其中最為重要者在審計(jì)報(bào)告中以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的專門段落進(jìn)行披露。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容主要包括三項(xiàng)：一是審計(jì)人員識(shí)別出的最主要的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或特別風(fēng)險(xiǎn)；二是與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷相關(guān)的審計(jì)判斷；三是本期發(fā)生的重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。究竟哪些事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很大的職業(yè)判斷空間。如果該披露的事項(xiàng)未加披露，則提高審計(jì)報(bào)告信息含量和透明度的改革目標(biāo)難以達(dá)到；如果披露的信息過多，則有可能導(dǎo)致“信息超載”（information overload），即審計(jì)報(bào)告由于披露過多無關(guān)信息而導(dǎo)致其使用價(jià)值降低。

（二）是否以及如何在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，以及確定的重要性水平（Materiality）和具體審計(jì)范圍

IAASB建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施和相關(guān)的審計(jì)結(jié)論，但沒有作出強(qiáng)制要求。FRC則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在審計(jì)報(bào)告中披露如何運(yùn)用重要性概念，以及確定的具體審計(jì)范圍如何。這些措施有助于提高審計(jì)過程的透明度，但專業(yè)性較強(qiáng)，是否披露以及如何披露還存在較大爭(zhēng)議。

（三）是否以及如何在審計(jì)報(bào)告中對(duì)管理層的估計(jì)和判斷進(jìn)行評(píng)價(jià)

在IAASB最初的改革方案中，本打算增加“審計(jì)師評(píng)論段”（auditor's commentary），這對(duì)于信息使用者而言是最“解渴”的方案[ 4 ]。然而，由于擔(dān)心“審計(jì)師評(píng)論段”會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員突破審計(jì)的鑒證職能，增加分析或咨詢職能，模糊管理層責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，IAASB最終放棄了這一改革方案，并要求審計(jì)人員不得在審計(jì)報(bào)告中披露管理層沒有披露的“原始信息”（original information）。然而，由于管理層的估計(jì)和判斷對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制有著重大影響，其是否公允、客觀、可靠，是投資者非常關(guān)注的有用信息。IAASB雖然放棄了在審計(jì)報(bào)告中添加“審計(jì)師評(píng)論段”的改革方案，但鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以恰當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)管理層作出的關(guān)鍵估計(jì)和判斷進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表意見。管理層的估計(jì)和判斷往往具有高度的主觀性和復(fù)雜性，對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)并恰當(dāng)表達(dá)評(píng)價(jià)意見難度很大。

（四）如何避免審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)空話、套話連篇的情況

注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了規(guī)避法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險(xiǎn)，有可能在審計(jì)報(bào)告中使用四平八穩(wěn)、空話套話連篇的表達(dá)方式。為了避免出現(xiàn)這種情況，無論是IAASB準(zhǔn)則還是FRC的準(zhǔn)則，都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師所表述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)必須反映客戶公司特定的情況，而不能使用“套話”。然而，F(xiàn)RC關(guān)于審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則執(zhí)行首年的調(diào)研結(jié)果顯示，確有部分審計(jì)報(bào)告采用了四平八穩(wěn)的標(biāo)準(zhǔn)化表述，沒有達(dá)到為投資者提供更多有用信息的目的[ 5 ]。

（五）如何解決審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則實(shí)施后不同年度的審計(jì)報(bào)告在內(nèi)容上的簡(jiǎn)單重復(fù)

許多公司經(jīng)營活動(dòng)較為穩(wěn)定，其風(fēng)險(xiǎn)分布也不會(huì)有太大變化，這導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則實(shí)施首年的審計(jì)報(bào)告和后續(xù)年度的審計(jì)報(bào)告在內(nèi)容上出現(xiàn)重復(fù)和雷同。在審計(jì)報(bào)告包括關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的第一年，信息使用者有耳目一新的感覺，但是在以后年度，雖然每年同一被審計(jì)單位的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)有所變化，但有些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能具有持續(xù)性，在這種情況下，審計(jì)報(bào)告能否持續(xù)提供對(duì)信息使用者有用的增量信息，避免陳詞濫調(diào)，就是一個(gè)挑戰(zhàn)。

三、羅爾斯—羅伊斯公司2013年和2014年審計(jì)報(bào)告的案例分析

（一）羅爾斯—羅伊斯公司概況

羅爾斯—羅伊斯控股公司（Rolls-Royce Holdings plc，以下簡(jiǎn)稱羅爾斯—羅伊斯公司）是一家總部位于英國倫敦的世界知名企業(yè)，是世界上最大的民用和商務(wù)飛機(jī)發(fā)動(dòng)機(jī)制造廠商之一，也是排名世界第二位的軍用航空發(fā)動(dòng)機(jī)和服務(wù)提供者。勞斯萊斯豪華轎車曾經(jīng)是羅爾斯—羅伊斯公司最著名的產(chǎn)品，但其旗下生產(chǎn)該產(chǎn)品的汽車公司已于2003年出售給德國寶馬集團(tuán)。羅爾斯—羅伊斯公司2014年全年?duì)I業(yè)收入145.88億英鎊，稅前利潤16.17億英鎊，年均雇員人數(shù)為54 100人，在2014年財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)中排名第489位。

畢馬威國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所英國成員所（以下簡(jiǎn)稱畢馬威）負(fù)責(zé)羅爾斯—羅伊斯公司2013年和2014年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作。畢馬威自1990年被聘任為公司審計(jì)師之后，截至2014年12月31日已連續(xù)為公司提供審計(jì)服務(wù)近25年。按照英國FRC的要求，畢馬威在對(duì)羅爾斯—羅伊斯公司2013年財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中開始按照新的ISA 700（UK and Ireland）編制審計(jì)報(bào)告。畢馬威對(duì)公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告榮獲英國投資管理協(xié)會(huì)頒發(fā)的最具洞察力（Insightfulness）審計(jì)報(bào)告獎(jiǎng)。其獲獎(jiǎng)評(píng)語是：（1）評(píng)委會(huì)對(duì)審計(jì)報(bào)告的詳細(xì)程度印象深刻，報(bào)告對(duì)于審計(jì)過程和審計(jì)師必須考慮的事項(xiàng)提供了重要信息；（2）投資者可以利用審計(jì)報(bào)告中提及的重要事項(xiàng)與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行進(jìn)一步溝通；（3）在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部分，審計(jì)師概述了風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)程序，尤為重要的是他們還報(bào)告了審計(jì)發(fā)現(xiàn)對(duì)管理層的判斷是否平衡（balanced），對(duì)偏于樂觀或偏于悲觀發(fā)表看法，使得他們比其他審計(jì)師更進(jìn)一步提供了真正的價(jià)值增值。

（二）羅爾斯—羅伊斯公司新審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式

在最新的ISA 700（UK and Ireland）實(shí)施之前，羅爾斯—羅伊斯公司的審計(jì)報(bào)告屬于傳統(tǒng)簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告。公司2012年年報(bào)共136頁，審計(jì)報(bào)告僅占1頁?，F(xiàn)行ISA 700（UK and Ireland）實(shí)施之后，公司2013年審計(jì)報(bào)告的篇幅猛增至6頁（年報(bào)共144頁），顯示出報(bào)告內(nèi)容有了大幅擴(kuò)充。

2013年的審計(jì)報(bào)告共分兩大部分，第一大部分是審計(jì)意見與結(jié)論，第二大部分是報(bào)告范圍與責(zé)任。由于審計(jì)的一般范圍和管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自責(zé)任的描述屬于標(biāo)準(zhǔn)化表述，畢馬威在審計(jì)報(bào)告中僅提供了相關(guān)內(nèi)容的FRC官方網(wǎng)站鏈接地址。通過這樣的處理，審計(jì)報(bào)告中所包含的基本上都是與羅爾斯—羅伊斯公司相關(guān)的具體信息，審計(jì)報(bào)告的信息含量因此得到大幅提高。

審計(jì)報(bào)告的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容列示于第一大部分，包括5個(gè)小部分，按照先后順序排列，分別為：（1）對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；（3）對(duì)于重要性水平的運(yùn)用和審計(jì)范圍概述；（4）對(duì)2006年《公司法》規(guī)定的報(bào)告事項(xiàng)的審計(jì)意見；（5）其他法律法規(guī)要求審計(jì)師進(jìn)行例外報(bào)告的事項(xiàng)。與2012年審計(jì)報(bào)告相比，2013年審計(jì)報(bào)告新增了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、對(duì)于重要性水平的運(yùn)用和審計(jì)范圍概述兩部分內(nèi)容，同時(shí)將審計(jì)意見的位置由審計(jì)報(bào)告中最靠后的地方移到最前面，體現(xiàn)了最重要的內(nèi)容最先報(bào)告的原則。

（三）畢馬威對(duì)審計(jì)報(bào)告技術(shù)難點(diǎn)的解決與創(chuàng)新

1.如何報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

IAASB要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在新審計(jì)報(bào)告中報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，F(xiàn)RC雖未作出類似要求，但要求英國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露識(shí)別出的關(guān)鍵重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而這正是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的核心內(nèi)容。在羅爾斯—羅伊斯公司2013年審計(jì)報(bào)告中，篇幅最長的部分是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。畢馬威共報(bào)告了10項(xiàng)關(guān)鍵重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，按照其重要程度排序，依次是：（1）民用航空業(yè)務(wù)收入和利潤的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)；（2）民用航空業(yè)務(wù)收入和利潤的計(jì)量；（3）主要產(chǎn)生于民用航空業(yè)務(wù)合同的無形資產(chǎn)（認(rèn)證費(fèi)與參與費(fèi)、開發(fā)成本與可恢復(fù)引擎成本）的可恢復(fù)性（recoverability）與可恢復(fù)金額；（4）對(duì)于羅爾斯—羅伊斯能源系統(tǒng)控股有限責(zé)任公司（Rolls-Royce Power Systems Holding GmbH，以下簡(jiǎn)稱能源公司）的控制；（5）對(duì)于羅爾斯—羅伊斯能源公司的報(bào)表合并；（6）德國戴姆勒集團(tuán)（Daimler AG）持有的賣出期權(quán)的計(jì)價(jià)；（7）源自銷售融資安排的負(fù)債；（8）風(fēng)險(xiǎn)與收入分享安排的會(huì)計(jì)處理；（9）賄賂與腐??；（10）基礎(chǔ)性利潤（underlying profit）的列示。上述風(fēng)險(xiǎn)主要包括兩個(gè)方面：一個(gè)方面是由客戶公司的行業(yè)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)特征、經(jīng)營管理模式等決定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，例如關(guān)于收入和利潤確認(rèn)及計(jì)量方面的風(fēng)險(xiǎn)；另一個(gè)方面是由重大的非常規(guī)交易而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，例如與子公司羅爾斯—羅伊斯能源公司實(shí)施并購活動(dòng)帶來的合并范圍及其會(huì)計(jì)處理變化而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.如何報(bào)告重要性水平的運(yùn)用和審計(jì)范圍

FRC審計(jì)報(bào)告改革的一個(gè)重要舉措是要求在審計(jì)報(bào)告中披露審計(jì)師是如何運(yùn)用重要性水平的。在2013年的審計(jì)報(bào)告中，畢馬威報(bào)告了集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表層面重要性水平的金額（8 600萬英鎊）、計(jì)算重要性水平所使用的基準(zhǔn)（稅前利潤）和比例（4.9%）。同時(shí)，審計(jì)報(bào)告還介紹了畢馬威向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告的與重要性相關(guān)的以下內(nèi)容：（1）所有已更正重大錯(cuò)報(bào)；（2）金額超過400萬英鎊的利潤表項(xiàng)目（或金額超過800萬英鎊的資產(chǎn)負(fù)債表重分類項(xiàng)目）中的未更正錯(cuò)報(bào)；（3）金額低于上述門檻值但畢馬威認(rèn)為從性質(zhì)上看值得報(bào)告的其他錯(cuò)報(bào)。由于羅爾斯—羅伊斯公司的審計(jì)適用集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，畢馬威還在審計(jì)報(bào)告中列示了集團(tuán)組成部分適用的重要性水平范圍，即在50萬英鎊和5 000萬英鎊之間。

FRC的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求審計(jì)師報(bào)告審計(jì)的具體范圍，而且要求說明所確定的審計(jì)范圍是如何反映風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和重要性水平的。畢馬威在2013年的審計(jì)報(bào)告中匯報(bào)的審計(jì)范圍如下：（1）集團(tuán)的13個(gè)關(guān)鍵組成部分，其中英國9個(gè)、美國1個(gè)、德國2個(gè)、挪威1個(gè)；（2）集團(tuán)的另外20個(gè)組成部分。除此之外，在12個(gè)非關(guān)鍵組成部分的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域執(zhí)行了特定的審計(jì)程序。上述審計(jì)范圍總共涵蓋了98%的收入、99%的稅前利潤和94%的總資產(chǎn)。除此之外，畢馬威在審計(jì)報(bào)告中還說明了集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的參與，包括向組成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師下達(dá)詳細(xì)的審計(jì)指南，集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)某些地點(diǎn)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查（英國、美國、德國、挪威和新加坡），以及與組成部分審計(jì)項(xiàng)目組舉行電話會(huì)議等。

3.如何對(duì)管理層的估計(jì)和判斷進(jìn)行評(píng)價(jià)

在2013年的審計(jì)報(bào)告中，畢馬威在審計(jì)報(bào)告中對(duì)于每一重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)均報(bào)告了采取的應(yīng)對(duì)措施和審計(jì)發(fā)現(xiàn)，并在其審計(jì)發(fā)現(xiàn)中對(duì)管理層作出的估計(jì)和判斷進(jìn)行了評(píng)論，這是畢馬威力圖滿足使用者需求的一項(xiàng)重要?jiǎng)?chuàng)新。在審計(jì)報(bào)告中，畢馬威對(duì)于所識(shí)別的10項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，基本上都對(duì)其中涉及的管理層估計(jì)和判斷發(fā)表了意見，其中最常使用的肯定性評(píng)價(jià)結(jié)論是“平衡的”（balanced）、適當(dāng)?shù)模╝ppropriate）或可接受（acceptable），而通常使用的否定性評(píng)價(jià)結(jié)論是“偏于樂觀”（mildly optimistic）、“偏于謹(jǐn)慎”（mildly cautious）等。例如，在對(duì)“戴姆勒集團(tuán)持有的賣出期權(quán)的估價(jià)”這一重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)時(shí)，畢馬威指出：我們發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的估計(jì)是可接受的，但偏于樂觀，導(dǎo)致記錄了相對(duì)偏低的負(fù)債。

4.如何避免審計(jì)報(bào)告空話、套話連篇

無論是IAASB還是FRC均十分關(guān)注審計(jì)報(bào)告中對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的表述是否會(huì)淪為空洞無物的套話。從羅爾斯—羅伊斯公司2013年的審計(jì)報(bào)告來看，畢馬威較好地解決了這個(gè)問題。畢馬威識(shí)別出羅爾斯—羅伊斯公司的10項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)很少屬于審計(jì)準(zhǔn)則中列示的所謂“標(biāo)準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)”，例如收入舞弊、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上等，而是充分反映了航空發(fā)動(dòng)機(jī)制造行業(yè)的特性與羅爾斯—羅伊斯公司的特征。之所以能夠做到這一點(diǎn)，是因?yàn)楫咇R威負(fù)責(zé)羅爾斯—羅伊斯公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)長達(dá)20多年，積累了豐富的行業(yè)專門知識(shí)和客戶專門知識(shí)，對(duì)于羅爾斯—羅伊斯公司及其內(nèi)外部環(huán)境有著全面深入的理解，從而能夠準(zhǔn)確地識(shí)別其特有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或常見重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在客戶行業(yè)和客戶自身的特殊表現(xiàn)形式。當(dāng)然，這也與畢馬威在審計(jì)報(bào)告撰寫上具有高超的專業(yè)水平和認(rèn)真負(fù)責(zé)的專業(yè)精神有關(guān)。

5.如何避免不同年度的審計(jì)報(bào)告簡(jiǎn)單重復(fù)

在引入詳式審計(jì)報(bào)告之后，有可能發(fā)生的一個(gè)較大問題是不同年度的審計(jì)報(bào)告有可能出現(xiàn)簡(jiǎn)單重復(fù)，從而使審計(jì)報(bào)告改革的效果集中在采用審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則實(shí)施的首個(gè)年份，而這顯然有違審計(jì)報(bào)告改革的初衷。為了克服這一潛在缺陷，畢馬威在2014年審計(jì)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部分首先指出了連續(xù)性審計(jì)報(bào)告所具有的固有局限性，即由于集團(tuán)經(jīng)營的長期性和穩(wěn)定性，對(duì)于審計(jì)有最大影響的風(fēng)險(xiǎn)在不同年度可能變化甚少；然后對(duì)本年度相對(duì)于上一年度的變化進(jìn)行概括說明，包括新增加的風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)重要性的變化、不再適用的風(fēng)險(xiǎn)等。這一做法使得審計(jì)報(bào)告使用者能夠?qū)撅L(fēng)險(xiǎn)及其變化盡快獲得了解，并重點(diǎn)關(guān)注那些新增的風(fēng)險(xiǎn)和重要程度上升的風(fēng)險(xiǎn)。

除了根據(jù)經(jīng)營情況的變化對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)告進(jìn)行調(diào)整外，畢馬威在2014年的審計(jì)報(bào)告中還進(jìn)行了如下調(diào)整或改進(jìn)：其一，改進(jìn)了與審計(jì)重要性水平有關(guān)的表述，將計(jì)算重要性水平的基準(zhǔn)由稅前利潤更改為“正常的稅前利潤”，這一新的基準(zhǔn)扣除了由于外匯重新估價(jià)和其他衍生金融工具導(dǎo)致的利得和損失引起的波動(dòng)性，從而使重要性水平的計(jì)算更為適當(dāng)；其二，借鑒其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良好做法，在審計(jì)報(bào)告中新增了圖表的使用，即利用圖表來反映2014年所確定的具體審計(jì)范圍。

四、案例總結(jié)與啟示

畢馬威為羅爾斯—羅伊斯公司出具的2013年審計(jì)報(bào)告榮獲IMA最佳審計(jì)報(bào)告獎(jiǎng)不是偶然的。從外部環(huán)境來看，它是英國監(jiān)管機(jī)構(gòu)鼓勵(lì)審計(jì)報(bào)告實(shí)驗(yàn)與創(chuàng)新的產(chǎn)物；從內(nèi)部環(huán)境來看，它是畢馬威勇于改革與創(chuàng)新、充分發(fā)揮專業(yè)精神與專業(yè)水平的產(chǎn)物。總結(jié)起來，羅爾斯—羅伊斯公司2013年度審計(jì)報(bào)告的成功經(jīng)驗(yàn)如下。

（一）勇于改革，大膽創(chuàng)新

審計(jì)報(bào)告改革的力度是前所未有的，但沒有現(xiàn)成的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)可資借鑒。在這種情況下，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮實(shí)驗(yàn)和創(chuàng)新精神，充分理解審計(jì)報(bào)告改革的目標(biāo)和精神實(shí)質(zhì)，而不是機(jī)械地“照葫蘆畫瓢”。畢馬威2013年和2014年的審計(jì)報(bào)告，其創(chuàng)新之處可能是同時(shí)期英國審計(jì)報(bào)告中最多的。例如，在審計(jì)報(bào)告中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部分同時(shí)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何應(yīng)對(duì)，以及審計(jì)的發(fā)現(xiàn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層作出的關(guān)鍵估計(jì)和判斷進(jìn)行定性的評(píng)論；披露向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告未更正錯(cuò)報(bào)時(shí)使用的金額標(biāo)準(zhǔn)等。這充分說明，畢馬威在吃透審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則目標(biāo)和精神實(shí)質(zhì)的情況下，為了提高審計(jì)報(bào)告的相關(guān)性和透明度，進(jìn)行了大膽創(chuàng)新。

（二）充分準(zhǔn)備，積累經(jīng)驗(yàn)，持續(xù)改進(jìn)

畢馬威為了順利編制2013年的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了充分準(zhǔn)備，包括積極參與IAASB、FRC準(zhǔn)則制定并發(fā)表評(píng)論和意見，事務(wù)所內(nèi)部對(duì)審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的研究與討論，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)流程及相關(guān)控制措施作出有針對(duì)性的調(diào)整等。在這種情況下，畢馬威比較有效地解決了審計(jì)報(bào)告編制中的主要技術(shù)難點(diǎn)，有效化解了審計(jì)報(bào)告新模式的潛在風(fēng)險(xiǎn)。畢馬威在審計(jì)報(bào)告的編制中反映出高度的專業(yè)精神和卓越的專業(yè)能力，還體現(xiàn)在它能夠積極汲取同行的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。例如，2013年審計(jì)報(bào)告中，其他事務(wù)所出現(xiàn)了用圖表方式表示審計(jì)范圍的良好做法，這一經(jīng)驗(yàn)被畢馬威汲取并運(yùn)用于2014年的審計(jì)報(bào)告之中。

（三）做好與審計(jì)委員會(huì)的溝通與協(xié)調(diào)，爭(zhēng)取審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)工作的大力支持

羅爾斯—羅伊斯公司的審計(jì)委員會(huì)全部由獨(dú)立非執(zhí)行董事構(gòu)成，4位委員每年均積極履行職責(zé)。畢馬威與審計(jì)委員會(huì)之間的溝通是非常通暢的，在審計(jì)委員會(huì)每次開會(huì)之前，其主席都會(huì)與畢馬威的項(xiàng)目合伙人提前會(huì)面，而整個(gè)審計(jì)委員會(huì)每年至少會(huì)與畢馬威在羅爾斯—羅伊斯公司管理層不在場(chǎng)的場(chǎng)合單獨(dú)會(huì)面一次。審計(jì)委員會(huì)主席會(huì)與畢馬威項(xiàng)目組的高級(jí)成員深入討論關(guān)鍵的會(huì)計(jì)政策、判斷和估計(jì)，還與其高級(jí)合伙人小組討論同一層次的英國上市公司審計(jì)委員會(huì)的先進(jìn)做法。對(duì)于2013年開始編制的審計(jì)新報(bào)告，審計(jì)委員會(huì)非常支持畢馬威開展實(shí)驗(yàn)和創(chuàng)新，而不是按照審計(jì)準(zhǔn)則的最低標(biāo)準(zhǔn)行事。畢馬威與審計(jì)委員會(huì)之間的有效溝通，減少了在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行大膽創(chuàng)新可能遇到的阻力，為編制并提供高水平的審計(jì)報(bào)告創(chuàng)造了重要條件。

畢馬威為羅爾斯—羅伊斯公司出具的2013年和2014年審計(jì)報(bào)告堪稱審計(jì)報(bào)告新模式的典范。對(duì)于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，認(rèn)真研讀這幾份審計(jì)報(bào)告能夠?qū)θ绾谓鉀Q審計(jì)報(bào)告新模式中的技術(shù)難點(diǎn)、防范其潛在風(fēng)險(xiǎn)獲得重要啟示。不僅如此，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該借鑒畢馬威的經(jīng)驗(yàn)，在運(yùn)用審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則之前認(rèn)真研究、充分準(zhǔn)備，對(duì)審計(jì)流程和質(zhì)量控制措施進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；在執(zhí)行審計(jì)和編制報(bào)告的過程中與客戶公司審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行充分有效的溝通，并贏得審計(jì)委員會(huì)大力支持；在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)恰當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，審慎解決專業(yè)難題，力求審計(jì)報(bào)告包含決策有用的信息和恰如其分的表達(dá)方式。

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【作者簡(jiǎn)介】 陳波（1978— ），男，湖北廣水人，博士，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，審計(jì)研究所所長，審計(jì)教研室主任，研究方向：審計(jì)基本理論和資本市場(chǎng)審計(jì)；田芝華（1995— ），女，湖北五峰人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院