【摘 要】 通過對國內(nèi)外碳審計的研究進(jìn)行系統(tǒng)綜述發(fā)現(xiàn)：國外碳審計的研究主要集中于對碳審計主體、標(biāo)準(zhǔn)，不同碳審計主體的優(yōu)勢和作用，以及碳審計質(zhì)量的影響因素等方面；國內(nèi)相關(guān)學(xué)者主要對碳審計的含義、作用和存在的問題進(jìn)行了分析，但碳審計的內(nèi)涵和外延定義不清或者不一致，在研究中容易造成混亂，相關(guān)研究未能聯(lián)系實務(wù)，審計主體模糊，沒有分析我國現(xiàn)有的碳審計市場主體和結(jié)構(gòu)。針對這些問題提出了未來的研究方向。

【關(guān)鍵詞】 碳審計； 研究綜述； 審計主體； 市場結(jié)構(gòu)

【中圖分類號】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0107-04

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，溫室氣體排放造成的氣候變化和環(huán)境污染問題日益嚴(yán)峻，發(fā)展低碳經(jīng)濟已成共識。碳審計作為環(huán)境審計的一部分，需要在環(huán)境治理中發(fā)揮其應(yīng)有作用，碳審計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也是碳交易順利進(jìn)行的重要基礎(chǔ)。國內(nèi)外學(xué)者對碳審計問題進(jìn)行了不同角度的研究。

一、國外碳審計研究內(nèi)容及主要結(jié)論

國外碳審計的研究主要集中于對碳審計主體、標(biāo)準(zhǔn)，不同碳審計主體的優(yōu)勢和作用，以及碳審計質(zhì)量的影響因素等方面。

Braam GJM等指出碳審計對保證碳信息披露質(zhì)量非常重要，建議出臺強制性碳審計等措施[ 1 ]。澳大利亞強制要求碳排放量最大的企業(yè)發(fā)布碳排放報告，但并未強制要求對碳排放報告進(jìn)行審計。不過很多企業(yè)都自愿進(jìn)行了審計，審計主體主要包括會計師事務(wù)所和一些環(huán)境咨詢和鑒證公司[ 2 ]。在碳審計市場，注冊會計師和其他專業(yè)領(lǐng)域的鑒證服務(wù)提供者相互競爭，幾乎各占一半市場份額[ 3 ]。Simnett等[ 4 ]分析了碳信息披露報告及其審計的必要性，提出需要制定合適的國際準(zhǔn)則，并對其中的技術(shù)問題、保證程度、利用專家工作、審計報告的格式和內(nèi)容等進(jìn)行了分析。國際審計與鑒證委員會2012年頒布了溫室氣體排放報告審計指南（ISAE3410），對注冊會計師審計碳排放報告提供了指導(dǎo)，而會計師事務(wù)所以外其他機構(gòu)的工程師和環(huán)境科學(xué)家等對碳排放進(jìn)行審計時，依據(jù)的是國際標(biāo)準(zhǔn)機構(gòu)的ISO14064-3（2006），二者的區(qū)別主要在于確保程度的重要性水平運用不同以及審計計劃的細(xì)節(jié)程度不一樣。

Huggins A.等指出，范圍1的審計更需要工程師和環(huán)境科學(xué)家的專業(yè)知識，范圍2的審計有些需搜集的證據(jù)可以直接從財務(wù)信息中獲取，如所耗的電量和飛行信息等由注冊會計師做能降低成本。Nugent[ 5 ]分析了應(yīng)由注冊會計師提供碳審計服務(wù)的理由：一是如ISAE3410所建議的那樣，財務(wù)報表審計的風(fēng)險模型包括理解和評估被審計主體重大錯報風(fēng)險及對風(fēng)險評估作出正確回應(yīng)等，能很好地運用到碳排放審計領(lǐng)域中去。二是碳排放報告是碳排放的時期數(shù)，因此一些人認(rèn)定包括存在性、完整性、準(zhǔn)確性、截止性測試、分類以及關(guān)于碳排放存貨列報和披露的存在和責(zé)任、完整性、分類、可理解性、準(zhǔn)確性和量化、一致性都適用。審計報告結(jié)構(gòu)也和財務(wù)報表審計報告類似。一些反對的聲音則認(rèn)為注冊會計師沒有足夠的科學(xué)知識來完成碳審計，但會計界人士認(rèn)為他們的成員也有很多不同的專業(yè)背景，有現(xiàn)成準(zhǔn)則分析了組成一支多專業(yè)領(lǐng)域隊伍的必要性，會計界也有組織隊伍的經(jīng)驗。當(dāng)需要除會計和審計之外的其他專家?guī)椭占銐虻淖C據(jù)時，也有準(zhǔn)則對相關(guān)問題進(jìn)行指導(dǎo)。另外，注冊會計師和事務(wù)所層面都有質(zhì)量保障措施和程序，注冊會計師還受更嚴(yán)格的職業(yè)道德、客觀性、職業(yè)勝任能力、應(yīng)有的關(guān)注、保密以及職業(yè)行為等的監(jiān)管，相關(guān)監(jiān)管程序也很嚴(yán)格，因此會計師事務(wù)所提供的碳審計服務(wù)質(zhì)量更高[ 6 ]。對大會計師事務(wù)所注冊會計師聲譽資本的信任還有助于增強公眾對碳排放審計信息的信心。當(dāng)然，嚴(yán)格的質(zhì)量控制通常是和相應(yīng)費用掛鉤的，企業(yè)通常會進(jìn)行成本效益分析，市場的力量使得企業(yè)對不同的審計主體都有需求，會計師事務(wù)所和其他鑒證主體各有優(yōu)缺點。Zhou等[ 7 ]研究發(fā)現(xiàn)，正如信號理論一樣，企業(yè)會通過選擇碳排放報告審計主體解決信息不對稱問題。當(dāng)企業(yè)的碳排放報告是放在一個一般目的報告中向更多利益相關(guān)者報告時，他們傾向于選擇會計師事務(wù)所做審計，當(dāng)他們主要是向監(jiān)管提交特殊目的報告時，他們選擇會計師事務(wù)所以外的其他審計主體。

Green用問卷調(diào)查法對澳大利亞碳排放報告的編制者、使用者和鑒證者進(jìn)行調(diào)查，分析了影響溫室氣體鑒證主體質(zhì)量看法的重要因素[ 8 ]。結(jié)果顯示，最重要的影響因素是鑒證者的職業(yè)道德和誠信，以及簽證團隊與負(fù)責(zé)人對溫室氣體排放和相關(guān)規(guī)范的知識掌握。審計者對特定行業(yè)鑒證知識的掌握以及在同行業(yè)內(nèi)鑒證過的企業(yè)數(shù)、鑒證者和客戶之間的溝通對其鑒證質(zhì)量并無重要影響。另外，和財務(wù)報表審計不同的是，審計主體是否同時向被審計單位提供咨詢服務(wù)對審計質(zhì)量的影響最小，碳排放報告編制者、使用者及審計主體關(guān)注的重點也不同。審計主體更為關(guān)注獨立性，即任何外部專家都是獨立的，且未向客戶提供非審計服務(wù)，審計主體認(rèn)為利用外部專家以及組成多學(xué)科的審計團隊能提高審計質(zhì)量，而編制者則認(rèn)為審計人員應(yīng)該具有必要的碳排放測算知識比審計主體的經(jīng)驗和團隊負(fù)責(zé)人更重要。報告編制企業(yè)希望審計團隊負(fù)責(zé)人直接與負(fù)責(zé)碳排放報告的經(jīng)理溝通，而審計主體則更關(guān)心與董事會的溝通。

二、國內(nèi)碳審計研究內(nèi)容及主要存在的問題

我國已經(jīng)開始碳交易試點，碳審計及其相關(guān)研究已在進(jìn)行。葉祖達(dá)[ 9 ]首先分析了碳審計在城市總體規(guī)劃中的作用；王帆[ 10 ]、盧相君[ 11 ]等分別討論了英、美、丹麥、香港地區(qū)低碳審計的經(jīng)驗和啟示；錢英蓮[ 12 ]、楊渝蓉[ 13 ]等分別討論了煤炭行業(yè)、水泥行業(yè)的碳審計方法；王愛國[ 14 ]，劉惠萍、王愛國[ 15 ]，趙放[ 16 ]也對碳審計相關(guān)問題進(jìn)行了分析。然而，現(xiàn)有研究存在以下不足：

（一）碳審計的內(nèi)涵和外延定義不清或者不一致，在研究中容易造成混亂

耿建新、房巧玲[ 17 ]曾對國內(nèi)外環(huán)境審計研究視角的不同進(jìn)行分析，明確了我國環(huán)境審計研究的視角。碳審計作為環(huán)境審計的一部分，也存在研究視角差別的問題，加上一些國家和地區(qū)“碳審計”這個專有名詞的使用和實踐的先行，使得碳審計內(nèi)涵和外延的確定顯得更為必要和緊迫，但目前國內(nèi)相關(guān)研究卻沒有對碳審計的內(nèi)涵和外延進(jìn)行清晰界定，造成了相關(guān)研究的混亂。

有些國家，比如英國碳審計涵蓋的內(nèi)容較廣，不僅包括對碳財務(wù)會計的審計，即對碳排放和碳固活動就財務(wù)的影響進(jìn)行審計，還包括對碳排放和碳固會計等企業(yè)碳物質(zhì)流（碳物質(zhì)流是企業(yè)碳財務(wù)會計的數(shù)據(jù)來源和核算基礎(chǔ)）的審計，即對主體實際碳排放量的核查，具體包括主體碳排放量的核查和產(chǎn)品碳足跡標(biāo)簽審計。此外，與低碳政策和低碳資金、低碳管理系統(tǒng)相關(guān)的審計，如碳減排政策和績效審計、碳管理系統(tǒng)審計、碳減排資金分配及使用評價審計等也屬于碳審計的范圍（王帆，2010）。而我國香港地區(qū)及其他一些西方國家的碳審計就是特指對主體或者產(chǎn)品的碳足跡和碳排放量等碳物質(zhì)流的審計。這種差別使得我國目前的研究角度各不相同，對“碳審計”這個詞的使用比較混亂。有些研究專門對碳排放實物量核查的國際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了分析并構(gòu)建了我國碳排放實物量核查的標(biāo)準(zhǔn)[ 18-20 ]。部分研究對碳審計定義時讓人容易理解成碳實物排放審計，雖然也提及了各國際組織、各國家的GHG（Green House Gas）認(rèn)證和香港地區(qū)的碳審計（GHG排放審計），即碳實物排放審計，但在具體分析碳審計的學(xué)科屬性時又提出碳審計不僅包括碳實物排放量的審計，還包括與低碳政策和低碳資金相關(guān)的審計（王愛國，2012；劉惠萍、王愛國，2013）。一些研究則認(rèn)為碳審計既包括碳實物量排放的核查，也包括與低碳政策和低碳資金、低碳管理系統(tǒng)相關(guān)的審計[ 21 ]，還有一些研究則認(rèn)為碳審計是對企業(yè)社會責(zé)任報告中碳信息披露的審計[ 22 ]。

（二）相關(guān)研究未能聯(lián)系實務(wù)

我國目前因為碳交易的實施，對重污染企事業(yè)實際碳排放量的審計實務(wù)已經(jīng)先行，實務(wù)中用“碳核查”這個詞。但由于碳審計定義界定不清，相關(guān)碳審計研究即使分析的是碳排放實物量核查問題（王帆、張龍平，2014；王帆，2014；王帆，2015），或者其碳審計的外延論述包括排放主體的碳排放實物量核查問題（王愛國，2012；劉惠萍、王愛國，2013；趙放，2014），但也從未提及實際中已經(jīng)在進(jìn)行的碳核查業(yè)務(wù)并對其進(jìn)行分析。王帆、張龍平（2014）在分析碳實物排放標(biāo)準(zhǔn)時未提及國家發(fā)改委發(fā)布的重點行業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報告指南，而是自行構(gòu)建了一個衡量企業(yè)碳排放量的體系。

（三）審計主體模糊，沒有分析我國現(xiàn)有的碳審計市場主體和結(jié)構(gòu)

針對碳審計主體及審計質(zhì)量比較的研究很少，對注冊會計師如何參與碳審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)不明確，相關(guān)監(jiān)管也未得到明確。袁珺[ 23 ]首次討論了會計師事務(wù)所開展碳審計面臨的機遇和挑戰(zhàn)。一些研究分析發(fā)展我國碳審計的思路時提出碳的民間審計主要由會計師事務(wù)所、環(huán)?？萍脊?、環(huán)境交易所協(xié)同開展（趙放，2014），也都提出要完善《會計法》、《注冊會計師法》、《政府審計準(zhǔn)則》、《獨立審計準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》等，培養(yǎng)復(fù)合型、高素質(zhì)的碳審計專門人才（王愛國，2012；趙放，2014）。目前我國碳審計市場已經(jīng)快速發(fā)展起來，但是對這個市場的分析和討論卻比較少。眾環(huán)海華會計師事務(wù)所、信永中和會計師事務(wù)所合伙人陳彬團隊從2009年開始關(guān)注并研究碳審計業(yè)務(wù)，也在組織層面為企業(yè)提供碳實物排放審計、碳披露審計、低碳咨詢等服務(wù)，中注協(xié)曾對此類業(yè)務(wù)的推動和監(jiān)管表示關(guān)注，信永中和會計師事務(wù)所也和北京環(huán)境交易所簽訂了有關(guān)碳盤查、碳預(yù)算的協(xié)議。但就如李明輝、劉笑霞[ 24 ]提出關(guān)于注冊會計師介入環(huán)境審計業(yè)務(wù)的疑問，注冊會計師介入碳審計也存在同樣的疑問，目前我國碳審計業(yè)務(wù)的主體主要包括哪些？造成目前市場情況的主要原因是什么？注冊會計師是否適合作碳審計的主體，是否應(yīng)該在這個市場中占一席之地？提供的保證程度和目前的其他主體相比如何？他們應(yīng)該主要關(guān)注哪一塊碳審計業(yè)務(wù)？在碳審計主體不同的背景下如何統(tǒng)一有效監(jiān)管？現(xiàn)有的研究對這些均未給出明確的分析，讓讀者對碳審計相關(guān)實務(wù)模糊不清，導(dǎo)致相關(guān)監(jiān)管也未得到明確，在全國統(tǒng)一碳交易市場的背景下統(tǒng)一監(jiān)管問題更顯得緊迫。

三、未來的研究方向

隨著碳審計交易的推廣，碳排放信息是確定企業(yè)得到碳排放配額以及是否需要購買碳排放權(quán)的重要基礎(chǔ)，這些將對企業(yè)的費用、負(fù)債，從而對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生影響，因此會有更多的利益相關(guān)者對碳排放報告及其審計質(zhì)量感興趣。如果數(shù)據(jù)錯誤，企業(yè)及其審計者都將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任（Green和Taylor，2013）。此外，隨著綜合報告的推行，碳排放量的審計成為注冊會計師審計不可分割的一部分（Huggins等，2011）。因此，研究碳審計及其市場結(jié)構(gòu)，具有一定的理論意義和較強的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。具體研究可從以下方面入手：

（一）對碳審計的內(nèi)涵和外延進(jìn)行清晰全面界定，有助于避免理論研究和實務(wù)分析的混亂

由于碳審計實務(wù)已先行，國際上及我國香港、內(nèi)地均有相關(guān)實務(wù)，目前理論和實務(wù)名稱較為混亂，不利于相關(guān)理論研究的深入和實務(wù)分析的進(jìn)行，因此研究需要在梳理國內(nèi)外關(guān)于碳審計的理論及實務(wù)的基礎(chǔ)上對碳審計的理論和外延進(jìn)行清晰定義，以結(jié)束目前的混亂局面，推動相關(guān)理論研究和實務(wù)分析的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）彌補目前對碳審計市場分析的空缺，為會計師事務(wù)所介入碳審計不同業(yè)務(wù)作參考

雖然我國目前碳交易試點相關(guān)監(jiān)管部門制定了一定的碳審計市場準(zhǔn)入規(guī)則，碳審計市場也已經(jīng)有一定規(guī)模，但并沒有研究分析該市場的結(jié)構(gòu)及其形成原因，因此亟需對我國碳審計市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行實證分析，比較注冊會計師和非注冊會計師碳審計保證程度和審計質(zhì)量的區(qū)別，以及碳排放審計報告與社會責(zé)任報告中碳排放信息審計的區(qū)別。房巧玲（2009），袁廣達(dá)、袁瑋[ 25 ]分析了注冊會計師參與環(huán)境審計的必要性和可行性，提出建立以注冊會計師為主導(dǎo)地位的我國上市公司環(huán)境審計制度的設(shè)想，但他們沒有分析環(huán)境審計的具體類型并對注冊會計師參與環(huán)境審計的意愿、現(xiàn)實以及適合的具體審計類型進(jìn)行分析和調(diào)研，只是進(jìn)行了理論分析。后續(xù)研究可以對該市場進(jìn)行實際調(diào)研，為會計師事務(wù)所介入碳審計不同業(yè)務(wù)作參考，使研究更貼近現(xiàn)實。

（三）對碳審計主體多元化及全國統(tǒng)一碳交易市場背景下的碳審計監(jiān)管進(jìn)行理論和實證分析，明確相關(guān)監(jiān)管問題

在目前不同類型的碳審計市場中，碳審計主體都是多元化的，各類碳審計主體的執(zhí)業(yè)團體和監(jiān)管機構(gòu)各自試圖對碳審計業(yè)務(wù)制定相關(guān)準(zhǔn)則并進(jìn)行監(jiān)管。在全國統(tǒng)一碳交易市場建立的背景下如何有效地協(xié)調(diào)統(tǒng)一監(jiān)管，保證碳審計業(yè)務(wù)及其數(shù)據(jù)的可比性是未來研究的重要目標(biāo)之一。

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【基金項目】 北京市屬高等學(xué)校高層次人才引進(jìn)與培養(yǎng)三年行動計劃“青年拔尖人才培育計劃”（CIT&TCD201404010）；“北方工業(yè)大學(xué)工商管理優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)”；北京市教育委員會社科計劃一般項目（SM201610009002）

【作者簡介】 何麗梅（1978— ），女，江西泰和人，管理學(xué)博士，北方工業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向：社會責(zé)任與環(huán)境信息披露、碳審計、資本市場與公司財務(wù)