張萍+董海俠

摘 要：由于會計分期產(chǎn)生了權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制。依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計確認(rèn)、計量和報告等核算工作以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行。所以收益的確認(rèn)也同樣遵循這一原則，凡是屬于本期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)作為本期收入和費(fèi)用確認(rèn)。由此，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的收益或費(fèi)用在其存續(xù)期間也應(yīng)分期確認(rèn)。例如持有至到期投資（債券），利息收入根據(jù)資金占用期限分期確認(rèn)計入各期損益，其金額的確定采用實(shí)際利率法進(jìn)行計算。利息收入實(shí)質(zhì)是提供資金一方的資金使用報酬；利息費(fèi)用實(shí)質(zhì)是接受資金一方的資金使用費(fèi)用；利率的實(shí)質(zhì)即是資金使用報酬率或費(fèi)用率，所以根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，各期利息的金額應(yīng)是各期實(shí)際占用資金與實(shí)際利率的乘積。本文就會計核算中相關(guān)項(xiàng)目采用實(shí)際利率法進(jìn)行的確認(rèn)計量加以分析，進(jìn)而總結(jié)其應(yīng)用的實(shí)質(zhì)及規(guī)律性。

關(guān)鍵詞：實(shí)際利率法；應(yīng)用分析；實(shí)質(zhì)；規(guī)律

一、實(shí)際利率法定義

實(shí)際利率法又稱“實(shí)際利息法”，是指每期的利息收入或費(fèi)用按實(shí)際利率乘以期初債券賬面價值計算，由此得出的實(shí)際利息收入或費(fèi)用與按面值乘以票面利率得出的應(yīng)收或應(yīng)計利息的差額，即為本期攤銷的溢價或折價。

二、實(shí)際利率法運(yùn)用分析

以持有至到期投資（債券）為例。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資在持有期間按照攤余成本計量，并按攤余成本和實(shí)際利率計算確認(rèn)各期利息收入，計入投資收益。

1.相關(guān)定義

（1）攤余成本

攤余成本是指金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列計算后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期面值之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已確認(rèn)的減值損失。

（2）實(shí)際利率

實(shí)際利率是指金融資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)后等于此項(xiàng)金融資產(chǎn)現(xiàn)時賬面價值所使用的折現(xiàn)利率。例如，企業(yè)購入長期債券作為持有至到期投資，實(shí)際利率就是將此債券未來收回的利息折現(xiàn)和面值折現(xiàn)之和等于該債券初始確認(rèn)金額的折現(xiàn)利率。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在初始取得金融資產(chǎn)時確定，而且在金融資產(chǎn)持有期間保持不變。

（3）利息收入

當(dāng)期利息收入=持有至到期投資期初攤余成本×實(shí)際利率也可稱之實(shí)際利息。

（4）應(yīng)收利息

應(yīng)收利息=面值（到期日金額）×票面利率（名義利率）也可稱之名義利息。

（5）利息調(diào)整攤銷額

利息調(diào)整攤銷是將持有至到期投資初始確認(rèn)金額與面值的差額通過名義利息與實(shí)際利息的不同產(chǎn)生的差額實(shí)現(xiàn)補(bǔ)償調(diào)整，這種調(diào)整是分期進(jìn)行的。

利息調(diào)整攤銷額=利息收入-應(yīng)收利息

2.相關(guān)會計科目說明

（1）持有至到期投資

核算持有至到期投資攤余成本。

明細(xì)賬戶：

成本：反映債券投資面值；

利息調(diào)整：反映持有至到期投資初始確認(rèn)金額與面值的差額，及其按照實(shí)際利率法分期攤銷后的攤余金額；

應(yīng)計利息：反映企業(yè)于報表日計提的到期一次還本付息型債券投資應(yīng)計未付的利息。

（2）應(yīng)收利息

核算初始取得投資時支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，以及企業(yè)計提的分期付息方式持有至到期投資的利息。

（3）投資收益

核算根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制企業(yè)各期確認(rèn)的實(shí)際利息收入（在本文中）。

3.案例分析

例：甲企業(yè)在2012年1月1日從證券市場購買丙企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的債券：債券標(biāo)明面值600000萬元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本。以銀行存款支付價款（含交易費(fèi)用）628000萬元。甲企業(yè)將該債券投資作為持有至到期投資進(jìn)行確認(rèn)計量。

（1）初始計量

分析說明：實(shí)際利率就是將此債券投資未來收回的票面利息和面值折現(xiàn)之和等于該債券初始確認(rèn)金額的折現(xiàn)利率。從市場供求角度看，資金流向報酬高的方向，初始投資高于面值，所以實(shí)際利率一定低于票面利率，所以選擇低于6%的利率測算。由于貨幣時間價值的存在，現(xiàn)值低于未來值，與折現(xiàn)率成反比關(guān)系，所以當(dāng)i=5%，對應(yīng)現(xiàn)值625977小于初始投資628000，則5%大于實(shí)際稅率；當(dāng)i=4%，對應(yīng)現(xiàn)值653422大于初始投資628000，則4%小于實(shí)際稅率；即4%<實(shí)際利率<5%。

分析說明：由表可知，攤余成本實(shí)質(zhì)為各年實(shí)際占用資金。各期利息收入為各期實(shí)際占用資金與實(shí)際利率的乘積，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，計入投資收益。應(yīng)收利息為債券票面載明的面值與利率的乘積，根據(jù)約定分期付息，從內(nèi)涵上包括實(shí)際利息收入和利息調(diào)整攤銷；隨著各期名義利息的收回，攤余成本的初始與最后金額的差額，即持有至到期投資初始入賬金額與到期收回面值的差額得以逐漸調(diào)整；攤余成本（占用資金）隨之逐漸減少，相應(yīng)利息收入逐漸減少。為避免計算誤差，最后一筆利息收入和利息調(diào)整攤銷采用倒擠法求得。

4.實(shí)際利率法在其他項(xiàng)目中的應(yīng)用

貸款，長期借款，可供出售金融資產(chǎn)（債權(quán)），應(yīng)付債券，分期付款方式結(jié)算的存貨采購與銷售，融資租賃固定資產(chǎn)等會計核算都運(yùn)用了實(shí)際利率法。

三、結(jié)語

綜合以上實(shí)際利率法的應(yīng)用分析，相關(guān)項(xiàng)目通常涉及大額資金，且與資金相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債存續(xù)跨越若干會計期間，超過正常信用條件，具有融資性質(zhì)。相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債在初始確認(rèn)時通常選擇現(xiàn)時價值計量，考慮資金的時間價值。資產(chǎn)或負(fù)債存續(xù)期間產(chǎn)生的與資金占用相關(guān)的利息收入或費(fèi)用采用實(shí)際利率法計算，并分期計入各個會計期間，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉小燕.淺談實(shí)際利率法在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用[J].時代金融，2010，（06）：155-156.

[2]林祖樂，嚴(yán)美姬.談實(shí)際利率法應(yīng)用中的三個問題[J].財會月刊，2010，（05）：50-52.

[3]王紅.談實(shí)際利率法在會計核算中的應(yīng)用[J].改革與開放，2009，（12）：130.

[4]劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2014：94-98.