楊鎧寧

摘 要：近年來(lái)，國(guó)家鼓勵(lì)創(chuàng)新發(fā)展，大力扶持高新技術(shù)企業(yè)，并提供多項(xiàng)優(yōu)惠政策，但能夠享受的前提是企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用核算規(guī)范、歸集準(zhǔn)確。目前很多高新技術(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算仍存在較多問(wèn)題，導(dǎo)致無(wú)法享受到相關(guān)優(yōu)惠政策或?qū)ζ髽I(yè)自身造成較大風(fēng)險(xiǎn)。本文將針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算中普遍存在的問(wèn)題進(jìn)行分析并提出相關(guān)對(duì)策及建議。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費(fèi)用；會(huì)計(jì)核算

創(chuàng)新是一個(gè)民族進(jìn)步的靈魂，是一個(gè)國(guó)家興旺發(fā)達(dá)的不竭動(dòng)力。國(guó)家“十三五”規(guī)劃提出了創(chuàng)新是引領(lǐng)發(fā)展的第一動(dòng)力，實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，發(fā)展以創(chuàng)新、科技和創(chuàng)新為核心，發(fā)揮科技創(chuàng)新整體引領(lǐng)作用，增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供持久動(dòng)力。對(duì)于在科技創(chuàng)新領(lǐng)域發(fā)揮重要作用的高新技術(shù)企業(yè)，國(guó)家更是給予多項(xiàng)優(yōu)惠政策，體現(xiàn)對(duì)科技創(chuàng)新的政策傾斜。而研發(fā)能力作為高新技術(shù)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，其不斷提高離不開(kāi)研發(fā)費(fèi)用的投入。另外研發(fā)費(fèi)用也是認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)資格及審查稅收優(yōu)惠政策享受資格的重要指標(biāo)，因此企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算是否規(guī)范、歸集是否準(zhǔn)確關(guān)乎企業(yè)能否享受國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策，也影響企業(yè)對(duì)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)的管控及自身的可持續(xù)發(fā)展，因此本文對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行如下探討。

一、高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)政策概述

根據(jù)《科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法>的通知》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)是指在《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在中國(guó)境內(nèi)（不包括港、澳、臺(tái)地區(qū)）注冊(cè)的居民企業(yè)。

須同時(shí)滿足以下條件的企業(yè)方可認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)：（1）企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定時(shí)須注冊(cè)成立一年以上；（2）企業(yè)通過(guò)自主研發(fā)、受讓、受贈(zèng)、并購(gòu)等方式，獲得對(duì)其主要產(chǎn)品（服務(wù)）在技術(shù)上發(fā)揮核心支持作用的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)；（3）對(duì)企業(yè)主要產(chǎn)品（服務(wù)）發(fā)揮核心支持作用的技術(shù)屬于《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；（4）企業(yè)從事研發(fā)和相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的比例不低于10%。申請(qǐng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)后可依據(jù)稅法規(guī)定，到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)手續(xù)，除了企業(yè)所得稅減按15%的稅率繳納外，還可享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠，前提是企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用核算規(guī)范、歸集準(zhǔn)確。但目前很多高新技術(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算仍存在較多問(wèn)題，為企業(yè)申請(qǐng)認(rèn)定高新資格及享受相關(guān)優(yōu)惠政策帶來(lái)極大風(fēng)險(xiǎn)。

二、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算存在的問(wèn)題

1.研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算體系不健全

很多高新技術(shù)企業(yè)尤其是非上市中小高新技術(shù)企業(yè)由于內(nèi)部財(cái)務(wù)人員對(duì)國(guó)家最新的財(cái)稅政策以及高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定政策不熟悉，從而未對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行規(guī)范的會(huì)計(jì)核算。有些企業(yè)未單獨(dú)設(shè)置研發(fā)費(fèi)用科目，僅建立輔助帳進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用散落在生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等科目下的各個(gè)明細(xì)科目中，核算不夠明晰。有些雖然單獨(dú)設(shè)置了研發(fā)費(fèi)用科目二級(jí)科目，但由于未能綜合考慮高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定及研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的要求，導(dǎo)致三級(jí)明細(xì)科目設(shè)置不合理，對(duì)后續(xù)高新企業(yè)認(rèn)定及匯算清繳工作造成影響。另外研發(fā)費(fèi)用核算不清晰也不利于企業(yè)自身管理，對(duì)合理管控研發(fā)活動(dòng)帶來(lái)一定困難。

2.研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量不規(guī)范

一是企業(yè)內(nèi)研發(fā)活動(dòng)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)同時(shí)進(jìn)行或多個(gè)研發(fā)活動(dòng)同時(shí)進(jìn)行，而在多個(gè)環(huán)節(jié)沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，導(dǎo)致無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量研發(fā)費(fèi)用。例如研發(fā)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都需要的水電等動(dòng)力，企業(yè)往往人為設(shè)定一定比例進(jìn)行分?jǐn)偅珔s缺乏相關(guān)依據(jù)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用及生產(chǎn)成本核算都會(huì)產(chǎn)生較大影響。另外研發(fā)人員同時(shí)承擔(dān)多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目時(shí)，對(duì)于每個(gè)項(xiàng)目承擔(dān)人員工資的確認(rèn)也往往采用直接平攤的方式，缺少相關(guān)信息支撐，大大降低了研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)信息的可信度。

二是研發(fā)費(fèi)用資本化確認(rèn)不規(guī)范。實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)內(nèi)部研發(fā)立項(xiàng)混亂，還有一些企業(yè)因?yàn)檠邪l(fā)活動(dòng)具有較高風(fēng)險(xiǎn)性，考慮到失敗可能性較大，于是對(duì)一些研發(fā)項(xiàng)目不予立項(xiàng)，僅在研發(fā)成功后補(bǔ)充立項(xiàng)，這些都給財(cái)務(wù)人員后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量研發(fā)費(fèi)用造成極大困難。并且財(cái)務(wù)人員非技術(shù)人員，對(duì)研發(fā)活動(dòng)缺乏一定了解，加之部門(mén)間溝通不暢，因此難以對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化條件和時(shí)點(diǎn)做出準(zhǔn)確判斷，造成研發(fā)費(fèi)用資本化確認(rèn)不規(guī)范。

3.研發(fā)費(fèi)用信息披露不充分

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額，然而大部分上市公司由于高層管理者對(duì)此問(wèn)題不夠重視或基于保密角度考慮，鉆取信息披露制度的漏洞，對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用信息披露模糊或沒(méi)有披露，極大降低了財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，影響投資人及公眾對(duì)企業(yè)的全面認(rèn)識(shí)及評(píng)價(jià)。上市企業(yè)尚存在此問(wèn)題，而未對(duì)外公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)告的非上市高新技術(shù)企業(yè)其研發(fā)費(fèi)用信息披露情況就更可想而知了。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算建議

1.健全研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算體系

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南要求，將研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段的支出，在滿足資本化條件時(shí)，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。因此企業(yè)應(yīng)在總賬設(shè)置“研發(fā)支出”科目，同時(shí)下設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”二級(jí)科目。此外依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）及《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》設(shè)置三級(jí)以下明細(xì)科目，主要有“人員人工費(fèi)用”、“直接投入費(fèi)用”、“折舊費(fèi)用”、“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”、“新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等”、“其他相關(guān)費(fèi)用”等6大項(xiàng)，并設(shè)置部門(mén)、項(xiàng)目及資金來(lái)源的輔助核算。期末全面分析“研發(fā)支出”，達(dá)到無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的予以資本化，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”，不滿足條件的進(jìn)行費(fèi)用化，并轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”。

2.規(guī)范研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

一是加強(qiáng)對(duì)研發(fā)費(fèi)用原始資料的收集，準(zhǔn)確歸集和分配相關(guān)費(fèi)用。針對(duì)6大項(xiàng)明細(xì)科目原始憑證設(shè)置，做出如下建議：（1）“人員人工費(fèi)用”按照人力部門(mén)提供的出勤記錄及分配表為依據(jù)，區(qū)分研發(fā)人員和非研發(fā)人員工資，多項(xiàng)目研發(fā)人員工資按對(duì)應(yīng)項(xiàng)目工時(shí)進(jìn)行分配；（2）“直接投入費(fèi)用”“折舊費(fèi)用”“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”等應(yīng)區(qū)分研發(fā)使用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用，屬于研發(fā)活動(dòng)耗用的，應(yīng)寫(xiě)明對(duì)應(yīng)研發(fā)項(xiàng)目，并請(qǐng)研發(fā)負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)，不易區(qū)分的可采用工時(shí)、材料耗用等方式進(jìn)行分?jǐn)偅煌赓?gòu)專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的可以按照相關(guān)憑證登記；內(nèi)部發(fā)生的應(yīng)當(dāng)通過(guò)內(nèi)部結(jié)算價(jià)或者作為費(fèi)用、成本核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分?jǐn)偅唬?）“新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等”及“其他相關(guān)費(fèi)用”等需取得原始票據(jù)及合同等資料，并標(biāo)明具體對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目，需經(jīng)辦人與研發(fā)負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)。

二是加強(qiáng)內(nèi)部控制，規(guī)范研發(fā)立項(xiàng)及資本化活動(dòng)。企業(yè)應(yīng)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第10號(hào)--研究與開(kāi)發(fā)》及其解釋并結(jié)合自身情況制定詳細(xì)的管理制度和業(yè)務(wù)流程，尤其針對(duì)研發(fā)活動(dòng)建立完善的測(cè)評(píng)體系及嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?bào)告制度。財(cái)務(wù)部門(mén)可依據(jù)測(cè)評(píng)結(jié)果及報(bào)告情況判斷研發(fā)活動(dòng)是否符合資本化條件，從而對(duì)資本化時(shí)點(diǎn)做出準(zhǔn)確判斷。另外應(yīng)提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，針對(duì)本企業(yè)研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)，建立系統(tǒng)化培訓(xùn)體系，定期組織財(cái)務(wù)人員進(jìn)行財(cái)會(huì)專業(yè)知識(shí)以及企業(yè)研發(fā)技術(shù)相關(guān)基礎(chǔ)知識(shí)的培訓(xùn)。

3.及時(shí)規(guī)范地披露相關(guān)研發(fā)費(fèi)用信息

上市公司應(yīng)披露“期末無(wú)形資產(chǎn)中通過(guò)公司內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)占無(wú)形資產(chǎn)余額的比例”。因此，上市公司應(yīng)增強(qiáng)信息披露的力度，嚴(yán)格按照有關(guān)政策規(guī)定披露相關(guān)信息。此外建議上市公司在無(wú)形資產(chǎn)附注中還應(yīng)披露“本年度研發(fā)支出總額占公司本期營(yíng)業(yè)收入的比例”，在管理費(fèi)用附注中，單獨(dú)列示計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)支出，或在無(wú)形資產(chǎn)附注中增加“本期研究階段發(fā)生的支出總額”。通過(guò)這些指標(biāo)可以更加詳細(xì)地反映當(dāng)期研發(fā)活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，從而使企業(yè)和外部信息使用者對(duì)企業(yè)研發(fā)能力有更加全面和直觀的了解，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況做出準(zhǔn)確的判斷。

對(duì)于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)，也應(yīng)盡量按照上市公式披露要求完善內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容，一方便可以為企業(yè)內(nèi)部管理提供詳盡的信息，提高研發(fā)效益，為高層決策者提供重要支持，另一方便也可為外部監(jiān)管提供重要依據(jù)，為日后吸收投融資做好準(zhǔn)備。

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