■/嚴(yán)永煥

政府會計(jì)基本準(zhǔn)則與事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則比較研究

■/嚴(yán)永煥

2015年10月23日，我國財(cái)政部發(fā)布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（下文簡稱《基本準(zhǔn)則》）可視為我國政府會計(jì)的概念框架，2012年12月5日財(cái)政部部務(wù)會議修訂通過的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》是我國事業(yè)單位會計(jì)體系的概念框架。本文從會計(jì)主體、會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、記賬方法、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)要素、計(jì)量屬性和會計(jì)報(bào)表等方面分析了兩個概念框架的異同。在比較研究的基礎(chǔ)上肯定了《基本準(zhǔn)則》表現(xiàn)出來的先進(jìn)性，同時也指出了《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》存在的缺陷，最后提出了事業(yè)單位會計(jì)遵循政府會計(jì)準(zhǔn)則的建議，希望能夠?yàn)楦倪M(jìn)我國事業(yè)單位會計(jì)工作提供啟示。

政府會計(jì)基本準(zhǔn)則 事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則 比較研究

一、《基本準(zhǔn)則》與《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》的比較

（一）兩者的相同之處

兩者的相同之處主要體現(xiàn)在會計(jì)假設(shè)、會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)、記賬方法等幾方面。首先，會計(jì)假設(shè)相同?！痘緶?zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》均包括四項(xiàng)會計(jì)基本假設(shè)，即會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期和貨幣計(jì)量。其次，會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)相同。政府會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)的會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)都既有收付實(shí)現(xiàn)制又有權(quán)責(zé)發(fā)生制，不過兩者對不同確認(rèn)基礎(chǔ)的適用范圍規(guī)定不同。再次，記賬方法相同。政府會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)都采用借貸記賬法記賬。最后，政府會計(jì)目標(biāo)和事業(yè)單位會計(jì)目標(biāo)都既包含受托責(zé)任觀也包含決策有用觀。

（二）兩者的差異

1.會計(jì)主體、制定依據(jù)和定位的差異。政府會計(jì)主體是“各級政府、各部門、各單位”，其中各部門、各單位指與本級政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。而事業(yè)單位會計(jì)主體則為“各級各類事業(yè)單位”。

《基本準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于制定依據(jù)的表述，最顯著的差異在于《基本準(zhǔn)則》的制定依據(jù)中涵蓋了《中華人民共和國預(yù)算法》。

《基本準(zhǔn)則》在政府會計(jì)準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用，政府會計(jì)具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、政府會計(jì)制度等的制定必須遵守該準(zhǔn)則。但《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》統(tǒng)馭的范圍卻是事業(yè)單位會計(jì)制度和行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度。

2.會計(jì)目標(biāo)的差異。政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)成，應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，政府會計(jì)目標(biāo)也分為決算報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)兩種。決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果。財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本，下同）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況。而事業(yè)單位會計(jì)核算的目標(biāo)僅表述為向會計(jì)信息使用者提供與事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會計(jì)信息，反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會計(jì)信息使用者進(jìn)行社會管理、做出經(jīng)濟(jì)決策。

3.會計(jì)信息質(zhì)量特征的差異?！痘緶?zhǔn)則》第二章政府會計(jì)信息要求規(guī)定政府會計(jì)信息質(zhì)量特征包括7項(xiàng)：可靠性、全面性、相關(guān)性、及時性、可比性、可理解性和實(shí)質(zhì)重于形式；而《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》第二章事業(yè)單位會計(jì)信息質(zhì)量要求規(guī)定事業(yè)單位會計(jì)信息質(zhì)量特征包括6項(xiàng)：可靠性、全面性、及時性、可比性、相關(guān)性和可理解性，相比政府會計(jì)信息質(zhì)量特征少了實(shí)質(zhì)重于形式。

4.會計(jì)要素和計(jì)量屬性的差異。政府會計(jì)分為預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)兩個體系，預(yù)算會計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余，財(cái)務(wù)會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額，負(fù)債的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。但事業(yè)單位會計(jì)要素僅有一個體系，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用，且計(jì)量屬性僅包括歷史成本和名義金額兩種。此外，《基本準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》對各會計(jì)要素的定義也不同。

5.會計(jì)報(bào)表的差異。政府會計(jì)報(bào)表包括政府決算報(bào)告要求編制的決算報(bào)表和政府財(cái)務(wù)報(bào)告要求編制的資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表。事業(yè)單位會計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表；收入支出表或者收入費(fèi)用表；財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。

二、《基本準(zhǔn)則》的先進(jìn)性

我國財(cái)政部2015年10月發(fā)布的，自2017年1月1日起施行的《基本準(zhǔn)則》既有中國特色，又在一定程度上實(shí)現(xiàn)了政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的國際趨同。它彌補(bǔ)了我國現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府預(yù)算會計(jì)體系在資產(chǎn)負(fù)債管理、評價運(yùn)營績效和提供財(cái)務(wù)報(bào)告等方面的重大缺陷，為解決政府會計(jì)實(shí)務(wù)問題提供了指導(dǎo)，為編制財(cái)務(wù)報(bào)告提供了基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)?！痘緶?zhǔn)則》具有適時的先進(jìn)性和開拓性，具體體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）會計(jì)結(jié)構(gòu)更科學(xué)合理

國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IPSASB）制定的國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則前期重點(diǎn)放在了財(cái)務(wù)會計(jì)信息的披露上，后來逐漸認(rèn)識到預(yù)算是政府和議會（或類似機(jī)構(gòu)）監(jiān)管財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況的核心內(nèi)容，故不斷加強(qiáng)對預(yù)算會計(jì)信息的關(guān)注，實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會計(jì)信息與財(cái)務(wù)會計(jì)信息的適度協(xié)調(diào)。美國聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）制定的美國聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則和政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）制定的美國州和地方政府會計(jì)準(zhǔn)則兼顧財(cái)務(wù)會計(jì)信息與預(yù)算會計(jì)信息這兩類重要而又互有差異信息的提供，預(yù)算會計(jì)信息與財(cái)務(wù)會計(jì)信息相互補(bǔ)充，共同滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需要和實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。英國財(cái)政部制定的英國中央政府會計(jì)準(zhǔn)則要求政府會計(jì)改革與預(yù)算會計(jì)改革協(xié)同發(fā)展并互為支持。法國公共會計(jì)準(zhǔn)則理事會制定的法國政府會計(jì)準(zhǔn)則在保持會計(jì)預(yù)算功能基礎(chǔ)上，新會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告?？梢?，國際上許多不同國家均考慮到了財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)信息的協(xié)調(diào)問題，披露預(yù)算執(zhí)行情況或預(yù)算比較信息，以增加信息的含量，提升決策有用性。戚艷霞，張娟，趙建勇（2010）也認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)是政府會計(jì)的必要組成部分，但兩者有著完全不同的性質(zhì)和目的，兩種機(jī)制應(yīng)各司其職、相互協(xié)調(diào)。

由國際上不同政府會計(jì)體系的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)可知，完整的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)包含財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)信息的提供，滿足內(nèi)外部信息使用者對于財(cái)務(wù)管理、績效評價和預(yù)算管理的多層次信息需求?！痘緶?zhǔn)則》將現(xiàn)行信息較為單一的預(yù)算會計(jì)體系轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)兩種機(jī)制并行的政府會計(jì)體系，適度分離了政府預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)功能，這種模式符合中國國情，既能充分反映財(cái)政收支的信息，又能反映使用財(cái)政資金形成的資產(chǎn)信息和應(yīng)由本期財(cái)政支出負(fù)擔(dān)的負(fù)債信息，也充分體現(xiàn)了適度借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的原則。

（二）會計(jì)目標(biāo)明確

國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IPSASB）在《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第1號——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS 1—Presentation of Financial Statements）中表明通用財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供有助于廣大信息使用者對資源分配做出評價的有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，公共部門通用財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)尤其應(yīng)當(dāng)提供對決策有用的信息，并要反映主體對受托資源的管理責(zé)任。

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在1989年發(fā)布的《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）將財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)表述為向一系列報(bào)表使用者提供有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況變動的信息，以利于其做出經(jīng)濟(jì)決策，也體現(xiàn)了管理層的管理成果，或管理層對主體資源管理的受托責(zé)任。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）在2015年3月發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架征求意見稿（Conceptual Framework for financial Reporting，Exposure Draft）中將通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)表述為向現(xiàn)有和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人提供有關(guān)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)信息，以利于其作出向主體提供資源相關(guān)的決策，通用財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息，還能有助于評價管理層對報(bào)告主體經(jīng)濟(jì)資源的管理工作。

美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）1987年發(fā)布的第1號概念公告明確表示政府會計(jì)目標(biāo)包括闡明和評估政府受托責(zé)任；評價政府運(yùn)營結(jié)果；評估政府提供服務(wù)的能力。1994年發(fā)布的第2號概念公告表示在一般目的的外部財(cái)務(wù)報(bào)告中，提供服務(wù)的努力及成就信息，以幫助信息使用者更好地評估政府服務(wù)。美國聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）認(rèn)為政府會計(jì)目標(biāo)包括評價政府受托責(zé)任的履行情況；有助于理解政府資源分配和使用的經(jīng)濟(jì)、政治和社會后果。

戚艷霞，張娟，趙建勇（2010）指出我國政府會計(jì)目標(biāo)需要在當(dāng)前預(yù)算會計(jì)信息的基礎(chǔ)上，增加財(cái)務(wù)會計(jì)信息，使財(cái)務(wù)會計(jì)信息與預(yù)算會計(jì)信息并重，既反映預(yù)算收支的合規(guī)性，又能適當(dāng)反映政府財(cái)務(wù)狀況和績效管理水平。丁鑫，荊新（2010）認(rèn)為政府會計(jì)的具體目標(biāo)應(yīng)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理和績效管理三方面需要，分別通過預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)予以實(shí)現(xiàn)。

西方國家及國際會計(jì)組織認(rèn)為政府會計(jì)目標(biāo)應(yīng)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，我國學(xué)者《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字[1997]287號）中沒有關(guān)于會計(jì)目標(biāo)的表述，《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》（財(cái)庫[2015]192號）指出總會計(jì)的核算目標(biāo)是向會計(jì)信息使用者提供政府財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況等會計(jì)信息，反映政府財(cái)政受托責(zé)任履行情況，僅反映了政府會計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀。

《基本準(zhǔn)則》將政府會計(jì)目標(biāo)也分為決算報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)兩種。決算報(bào)告目標(biāo)主要側(cè)重于反映政府受托責(zé)任履行情況，有助于決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)側(cè)重于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策?？梢姟痘緶?zhǔn)則》對政府會計(jì)目標(biāo)的描述既明確又全面合理，既體現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)信息與預(yù)算會計(jì)信息并重，又兼顧了受托責(zé)任觀和決策有用觀。

（三）會計(jì)要素定義科學(xué)且計(jì)量屬性明晰

美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）在第4號概念公告（CS4）中對資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是指政府當(dāng)前控制的具有現(xiàn)時服務(wù)能力的資源。資產(chǎn)作為具有現(xiàn)時服務(wù)能力的資源指的是其存在使得政府能夠提供服務(wù)，也使得政府能夠完成其使命。對負(fù)債的定義是：負(fù)債是指政府幾乎不能避免的需要付出資源的現(xiàn)時義務(wù)。

美國聯(lián)邦會計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）在第5號聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告（SFFAC5）中對各會計(jì)要素的定義如下：資產(chǎn)是指聯(lián)邦政府控制的體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)的資源；負(fù)債是指在特定的事件發(fā)生或者被要求時，聯(lián)邦政府在可確定的日期向其他主體提供資產(chǎn)或服務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)。凈資產(chǎn)是指聯(lián)邦政府或者一個組成的主體的資產(chǎn)負(fù)債表中總資產(chǎn)和總負(fù)責(zé)的數(shù)字差異。收入是指報(bào)告期內(nèi)資產(chǎn)的流入或其他增加，負(fù)債的減少，或者兩者兼有導(dǎo)致政府的凈資產(chǎn)增加。費(fèi)用是指報(bào)告期內(nèi)資產(chǎn)的流出或其他減少，負(fù)債的增加，或者兩者兼有導(dǎo)致政府的凈資產(chǎn)減少。

國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指作為過去事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制并且預(yù)期可以向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的一種資源；將負(fù)債定義為：負(fù)債是指企業(yè)由于過去事項(xiàng)所產(chǎn)生的一種當(dāng)前的義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算預(yù)期會導(dǎo)致體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出。

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）2010年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》對資產(chǎn)的定義是：資產(chǎn)是指由于過去事項(xiàng)的結(jié)果而由主體控制的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入主體的一種資源；對負(fù)債的定義是：負(fù)債是指由于過去事項(xiàng)而承擔(dān)的一種現(xiàn)時義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)期會導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出主體。

我國《基本準(zhǔn)則》規(guī)定政府會計(jì)共包含八項(xiàng)會計(jì)要素，其中預(yù)算會計(jì)三項(xiàng)（預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余），財(cái)務(wù)會計(jì)五項(xiàng)（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用）。政府財(cái)務(wù)會計(jì)要素中的資產(chǎn)是指政府會計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。負(fù)債是指政府會計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出政府會計(jì)主體的現(xiàn)時義務(wù)。凈資產(chǎn)是指政府會計(jì)主體資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額。收入是指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致政府會計(jì)主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流入。費(fèi)用是指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致政府會計(jì)主體凈資產(chǎn)減少的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流出。

各要素均體現(xiàn)了可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性的要求，界定清晰、內(nèi)涵分明。此外，基本準(zhǔn)則首次將自然資源資產(chǎn)列入政府財(cái)務(wù)會計(jì)資產(chǎn)要素的非流動資產(chǎn)項(xiàng)目，為提供自然資源的信息提供了法律依據(jù)，有助于準(zhǔn)確、完整地反映政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”。

與國際上對各會計(jì)要素的定義對比后可以發(fā)現(xiàn)，我國《基本準(zhǔn)則》對各會計(jì)要素的界定關(guān)鍵點(diǎn)把握的非常準(zhǔn)確（例如，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或?qū)е陆?jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，是界定資源能否作為資產(chǎn)的關(guān)鍵點(diǎn)），且與國際上對各會計(jì)要素的定義的改革方向十分一致，體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同趨勢。

我國《基本準(zhǔn)則》明確指出資產(chǎn)的計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額，負(fù)債的計(jì)量屬性包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量屬性清晰，每種計(jì)量屬性的使用都有具體說明，并且打破了長期以來以歷史成本計(jì)量的單一模式，為不同情形下的資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量提供了計(jì)價基礎(chǔ)，也為提供準(zhǔn)確、客觀的資產(chǎn)負(fù)債信息提供了法規(guī)依據(jù)和技術(shù)保障，更加符合市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境背景。

（四）報(bào)告體系完備

《基本準(zhǔn)則》第五章規(guī)定政府報(bào)告體系包括決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。第48條規(guī)定：“決算報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括決算報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在決算報(bào)告中反映的相關(guān)信息和資料”，政府決算報(bào)告是綜合反映政府會計(jì)主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件，與預(yù)算會計(jì)相適應(yīng)，旨在向報(bào)告使用者提供預(yù)算執(zhí)行情況的信息。第49條規(guī)定：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料”，政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是由政府財(cái)政部門編制的，反映各級政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性的報(bào)告。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告是指政府各部門、各單位按規(guī)定編制的財(cái)務(wù)報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告與政府財(cái)務(wù)會計(jì)相適應(yīng)，旨在向信息使用者提供政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等信息。

相對完備的報(bào)告體系，使得報(bào)告信息能有效反映政府預(yù)算收支和財(cái)產(chǎn)物資、債務(wù)及權(quán)益等的變動情況，滿足不同信息使用者的需要，從而實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)解除受托責(zé)任和決策有用的雙重會計(jì)目標(biāo)。

三、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》存在的缺陷

（一）會計(jì)目標(biāo)不夠明確

會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)概念框架的核心，是建立會計(jì)規(guī)范體系的基點(diǎn)，主要體現(xiàn)會計(jì)信息的使用者、會計(jì)信息的范圍和使用目的?！妒聵I(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》對事業(yè)單位會計(jì)核算的目標(biāo)表述的并不明確。第一，事業(yè)單位是用國有資產(chǎn)舉辦的，是以公益為目的，提供各種社會服務(wù)的組織，社會公眾是社會服務(wù)的主要參與者，有權(quán)利了解事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行情況和預(yù)算控制業(yè)績，但其會計(jì)信息使用者群體卻并未表明是否包含社會公眾。第二，會計(jì)信息的范圍欠缺，僅羅列了事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行，并未提及事業(yè)單位的運(yùn)行情況（運(yùn)行成本等）和現(xiàn)金流量情況。第三，事業(yè)單位主要是以政府職能、社會服務(wù)為宗旨，不以盈利為目的組織，應(yīng)當(dāng)接受各社會方面的監(jiān)督，然而，事業(yè)單位會計(jì)目標(biāo)中關(guān)于會計(jì)信息使用目的只提到了幫助會計(jì)信息使用者進(jìn)行社會管理、做出經(jīng)濟(jì)決策。

（二）會計(jì)要素定義不夠科學(xué)

我國《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定事業(yè)單位會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用。第一，支出或者費(fèi)用會計(jì)要素?zé)o論是從外延還是內(nèi)涵來看，都無法滿足現(xiàn)有事業(yè)單位日益復(fù)雜的業(yè)務(wù)需求，因此，應(yīng)對該會計(jì)要素進(jìn)行修正，將支出或者費(fèi)用要素改為費(fèi)用。第二，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事業(yè)單位在完成事業(yè)計(jì)劃的同時，也參與市場競爭，為社會提供產(chǎn)品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)效益最大化。因此，只要事業(yè)單位所能控制的，能以貨幣計(jì)量的，或者能給事業(yè)單位帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，都可稱作資產(chǎn)，這樣更能反映國有資產(chǎn)增減變動的真實(shí)情況。

（三）計(jì)量屬性含糊不清

《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)量屬性的表述是“事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量?！?、“沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，所取得的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照名義金額入賬?！标P(guān)于負(fù)債的計(jì)量屬性的表述是“事業(yè)單位的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合同金額或?qū)嶋H發(fā)生額進(jìn)行計(jì)量?！蔽覀兛梢詫①Y產(chǎn)的計(jì)量屬性總結(jié)為歷史成本和名義金額，負(fù)債的計(jì)量屬性總結(jié)為歷史成本。但《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》的表述確實(shí)含糊不清，并未明確指出資產(chǎn)和負(fù)債分別可采用的計(jì)量屬性種類。

國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IPSASB）制定的國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則（IPSASs）、FASAB和GASB等政府會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布的概念公告，都提出了歷史成本以外的計(jì)量屬性，IPSASB認(rèn)為對所有資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)用單一的計(jì)量基礎(chǔ)不能為使用者提供最相關(guān)的信息，因此，IPSASB規(guī)定資產(chǎn)的計(jì)量屬性包括歷史成本、市場價值、重置成本、銷售凈價和使用價值，負(fù)債的計(jì)量屬性包括歷史成本、市場價值、解除成本、假設(shè)價格和履行成本；FASAB規(guī)定會計(jì)要素可采用的計(jì)量屬性包括歷史成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；GASB要求不同的會計(jì)要素采用不同的計(jì)量屬性，包括公允價值、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等。

與《基本準(zhǔn)則》的規(guī)定以及國際上政府可采用的計(jì)量屬性相比，《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)可的計(jì)量屬性種類明顯不夠全面，過于單一，無法滿足當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展對事業(yè)單位會計(jì)核算的要求，與國際會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于計(jì)量屬性的規(guī)定偏離。

（四）報(bào)告體系不完整

第一，決算報(bào)告沒有單獨(dú)列示。決算報(bào)告主要反映與預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映會計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告混同，使得決算報(bào)告使用者無法明確區(qū)分預(yù)算會計(jì)信息與財(cái)務(wù)會計(jì)信息，不利于決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理。第二，沒有反映主體現(xiàn)金流入流出情況的現(xiàn)金流量表。喬春華（2009）建議事業(yè)單位增編現(xiàn)金流量表。李強(qiáng)（2012）指出增設(shè)事業(yè)單位現(xiàn)金流量表非常必要，因?yàn)楝F(xiàn)金流量表能將支出、收入和資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的增減變化結(jié)合起來反映資金取得的來源和資金流出去向的具體項(xiàng)目，說明其變動原因，對收入支出表和資產(chǎn)負(fù)債表起到補(bǔ)充說明的作用。現(xiàn)金流量表可幫助事業(yè)單位會計(jì)信息使用者了解和評價事業(yè)單位現(xiàn)金流動情況，有利于提高其資金使用效率，此外，還可以依據(jù)現(xiàn)金流量表分析事業(yè)單位未來的資金需求，并據(jù)此預(yù)測未來現(xiàn)金流量。鑒于現(xiàn)金流量具有的不可替代的重要作用，會計(jì)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)具備現(xiàn)金流量表，然而，《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》并沒有要求事業(yè)單位編制該表。

四、事業(yè)單位遵循政府會計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）事業(yè)單位將適用政府會計(jì)制度

為了加快建立健全政府會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、夯實(shí)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告和全面反映運(yùn)行成本的核算基礎(chǔ)，財(cái)政部會計(jì)司特制定了適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的會計(jì)制度，并于2016年8月1日發(fā)布了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》，征求意見稿總說明第一條明確說明“為了規(guī)范行政事業(yè)單位的會計(jì)核算，保證會計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》、《中華人民共和國預(yù)算法》、《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和國家其他有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定本制度。”第二條明確指出“本制度適用于各級各類行政單位和事業(yè)單位”?？梢娂磳⒄桨l(fā)布的《政府會計(jì)制度》是為了構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，為了規(guī)范行政單位和事業(yè)單位的會計(jì)核算而制定的，行政單位和事業(yè)單位都將適用政府會計(jì)制度，《政府會計(jì)制度》正式發(fā)布以后，《事業(yè)單位會計(jì)制度》和《行政單位會計(jì)制度》都將廢止。

（二）《基本準(zhǔn)則》比《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》更先進(jìn)

雖然《基本準(zhǔn)則》并不完美，較國際發(fā)達(dá)國家的政府會計(jì)準(zhǔn)則或者概念公告仍存在需進(jìn)一步改進(jìn)的地方，但卻比《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》更為先進(jìn)。首先，財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)兩種機(jī)制并行，在同一會計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)雙重功能，這樣在完善預(yù)算會計(jì)功能基礎(chǔ)上，強(qiáng)化財(cái)務(wù)會計(jì)功能，可以更加完整地反映事業(yè)單位會計(jì)信息，更符合事業(yè)單位的會計(jì)核算特點(diǎn)。GASB就要求美國的州和地方政府將政府性活動和政府的商業(yè)性活動分別報(bào)告。其次，財(cái)務(wù)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，兼顧了當(dāng)前實(shí)際情況和長遠(yuǎn)改革方向的制度安排，使得事業(yè)單位會計(jì)核算既能反映預(yù)算收支等預(yù)算管理所需信息，又能反映資產(chǎn)、負(fù)債、運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)管理所需信息。再次，會計(jì)目標(biāo)更加明確、對各會計(jì)要素定義更科學(xué)且計(jì)量屬性非常清晰。最后，適度分離決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告功能，可以全面反映事業(yè)單位會計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。

（三）事業(yè)單位具備遵循《基本準(zhǔn)則》的可行性

《基本準(zhǔn)則》第二條明確規(guī)定了該準(zhǔn)則的適用范圍，即“本準(zhǔn)則適用于各級政府、各部門、各單位。前款所稱各部門、各單位是指與本級政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。”事業(yè)單位屬于其中的“與本級政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的事業(yè)單位”范疇，在可使用政府會計(jì)準(zhǔn)則的范圍之列，具備使用《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的可行性。

鑒于《基本準(zhǔn)則》從諸多方面表現(xiàn)出的科學(xué)性、先進(jìn)性，以及事業(yè)單位具備遵循《基本準(zhǔn)則》的可行性，并且事業(yè)單位按照政府會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計(jì)核算，不僅可以彌補(bǔ)原來的諸多不足，還可以同時滿足事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的需求，使事業(yè)單位會計(jì)核算工作實(shí)現(xiàn)新突破，因此，建議事業(yè)單位會計(jì)核算工作遵循《基本準(zhǔn)則》的規(guī)范。

[1]戚艷霞，張娟，趙建勇.我國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建〔J〕.會計(jì)研究,2010（08）.

[2]張?jiān)?，高璟杰.《政府會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》的文本分析與實(shí)施建議〔J〕.會計(jì)之友,2016（13）.

[3]張?jiān)铝?，李真?《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的主要創(chuàng)新分析與實(shí)施建議〔J〕.財(cái)務(wù)與會計(jì),2016（07）.

[4]戚艷霞.美國政府與非營利組織基金會計(jì)模式及對我國的啟示〔J〕.財(cái)會通訊,2006（06）.

[5]丁鑫，荊新.我國政府會計(jì)目標(biāo)的定位〔J〕.財(cái)務(wù)與會計(jì),2010（10）.

[6]喬春華.《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)計(jì)的若干問題探析〔J〕.會計(jì)之友,2009（11）.

◇作者信息：長江大學(xué)管理學(xué)院

◇責(zé)任編輯：劉家慶

◇責(zé)任校對：劉家慶

F230

A

1004-6070（2017）10-0021-06