■/郭蓉潔

自然資源資產(chǎn)離任審計探析

■/郭蓉潔

自然資源資產(chǎn)離任審計目前仍然是一個新的領(lǐng)域，無論在理論研究還是在實踐開展都尚處于起步階段，審計試點工作也在陸續(xù)的開展中。本文針對當(dāng)前自然資源資產(chǎn)離任審計遇到的問題，提出了對策建議。

自然資源資產(chǎn) 離任審計 對策建議

一、自然資源資產(chǎn)離任審計面臨的難題

（一）開展自然資源資產(chǎn)離任審計的共識不足

經(jīng)過幾十年的努力，我國經(jīng)濟發(fā)展取得了舉世矚目的成績。同時，形成了追求GDP的思維慣性，人為放大了發(fā)展經(jīng)濟和保護生態(tài)之間的矛盾。盡管普遍認同了可持續(xù)發(fā)展的觀念，但各利益相關(guān)方的自覺行動意識尚未形成。各級地方政府及其組成部門在發(fā)展經(jīng)濟和保護生態(tài)之間進行艱難的抉擇，在建立有效的生態(tài)文明建設(shè)監(jiān)督體系和體制機制方面動力不足。為了自身利益和利潤追求，各市場主體普遍會有抵觸情緒，會想方設(shè)法抵制或逃避審計監(jiān)督。地方審計機關(guān)也由于大的社會背景、自身經(jīng)驗不足，以及審計力量和能力素質(zhì)等多方面的制約因素，對自然資源資產(chǎn)離任審計的開展也缺乏信心。

（二）開展自然資源資產(chǎn)離任審計經(jīng)驗不足，人才匱乏

我國的國家審計關(guān)于生態(tài)環(huán)境方面的工作相對于國外起步較晚，經(jīng)驗還不足。環(huán)境審計的實務(wù)起始于2000年國務(wù)院頒發(fā)的《全國生態(tài)環(huán)境保護綱要》?！度珖鷳B(tài)環(huán)境保護綱要》明確提出要建立生態(tài)環(huán)境保護與建設(shè)相關(guān)的審計制度，確保投入與產(chǎn)出的合理性和生態(tài)效益、經(jīng)濟效益與社會效益的統(tǒng)一。以此為依據(jù)，全國多地相繼制定了生態(tài)環(huán)境審計的相關(guān)制度，并開展審計實務(wù)探索。就目前全國各地審計工作的開展情況來看，相關(guān)的審計工作開展情況差別很大，總體進展情況并不是十分順利。審計的對象主要是政府的環(huán)境主管部門，對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生重大影響的企業(yè)等單位，國家審計很少涉及。審計范圍主要局限于審計監(jiān)督政府投入的環(huán)境保護專項資金的管理使用情況，且該監(jiān)督也基本剛起步；審計類型還僅以常規(guī)財務(wù)收支、合規(guī)性審計為主。而對政府環(huán)境政策的制訂與執(zhí)行和環(huán)境保護的效果等內(nèi)容的審查監(jiān)督仍相對滯后。一些地方政府推行的生態(tài)審計制度僅僅停留在生態(tài)環(huán)境狀態(tài)的評價上，且大多數(shù)表現(xiàn)在對生態(tài)環(huán)境狀況的定性分析上，缺乏定量的判斷，缺乏具體的數(shù)據(jù)來支撐對應(yīng)的解決對策，無法為生態(tài)建設(shè)提供更加具體有效的建議。環(huán)境審計的作用也主要是限于消極的防范，其經(jīng)驗積累不夠，應(yīng)有的作用尚未得到有效發(fā)揮，特別是對市、縣級審計機關(guān)而言，因存在人力和技術(shù)資源兩大瓶頸，其很難開展自然資源資產(chǎn)的離任審計。

（三）開展自然資源資產(chǎn)離任審計的制度基礎(chǔ)不牢、依據(jù)缺乏

生態(tài)環(huán)境的審計法規(guī)制度體系是開展自然資源資產(chǎn)離任審計的制度基礎(chǔ)和依據(jù)。然而，我國目前有關(guān)生態(tài)環(huán)境審計的法規(guī)體系尚不健全，無論是憲法還是諸如環(huán)境保護法、會計法和審計法等具體的法律，甚至是行政法規(guī)，都很少有具體規(guī)定能涉及到自然資源資產(chǎn)離任審計，致使政府審計機關(guān)因缺乏具體法律法規(guī)依據(jù)，在具體政府審計實踐中很難開展離任審計工作。

（四）開展自然資源資產(chǎn)離任審計的客觀條件欠缺、協(xié)調(diào)乏力

計量和評價標(biāo)準(zhǔn)難以制定。開展自然資源資產(chǎn)離任審計，首先要有較為科學(xué)合理的計量和評價標(biāo)準(zhǔn)。自然資源因涵蓋眾多專業(yè)領(lǐng)域，且彼此差異很大，致使許多指標(biāo)難以定量，合理的評價指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)也很難確定。如開展自然資源資產(chǎn)離任審計，如何界定自然資源資產(chǎn)、如何進行價值計量、如何編制自然資源報表，特別是如何進行對自然資源的保護、開放、利用進行較為準(zhǔn)確的計量和客觀的評價，存在巨大的困難。

審計協(xié)調(diào)難度大。開展自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、法規(guī)依據(jù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和專業(yè)判斷，涉及到環(huán)保、國土、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、地礦、水利、發(fā)改、財政、稅務(wù)和統(tǒng)計等眾多部門，需要諸多部門凝心聚力、協(xié)同配合。要做到這些，需要有強有力的制度保障措施和組織保障措施。目前，這些制度保障措施和組織保障措施尚未建立。

對審計評價的認同度難以判斷。目前尚無實證資料能夠說明對自然資源資產(chǎn)離任審計評價的認同度。鑒于生態(tài)環(huán)境計量指標(biāo)存在多樣性、可計量性和相互關(guān)系的復(fù)雜性，對審計評價結(jié)果如何認知，可能存在很大差別或分歧。

（五）自然資源資產(chǎn)缺少統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)、成熟的統(tǒng)計、會計核算體系

開展自然資源資產(chǎn)離任審計，首先必須搞清自然資源資產(chǎn)的內(nèi)涵并摸清其權(quán)屬、規(guī)模、質(zhì)量、價值等基本情況，作為評價相關(guān)責(zé)任的基礎(chǔ)。目前在編制自然資源資產(chǎn)負債表方面，我省還處于起步階段，地方政府尚未編制自然資源資產(chǎn)負債表，自然資源資產(chǎn)確認方面還面臨著許多技術(shù)、觀念和制度方面的障礙，比如自然資源資產(chǎn)范圍的界定以及價值量化等方面存在困難，無法清晰、持續(xù)地反映自然資源資產(chǎn)的存量和變動情況。因此增加了把握自然資源資產(chǎn)總體、確定審計重點的難度，審計范圍也難明確。中國環(huán)境保護部于2015年3月6日下發(fā)《關(guān)于開展政府環(huán)境審計試點工作的通知》，政府環(huán)境履責(zé)審計的概念首次得到明確提出。一些科研機構(gòu)和學(xué)者對環(huán)境審計問題進行了大量的研究和討論，政府履責(zé)審計體系尚在探索之中。但大多僅從理論上對政府環(huán)境審計的作用機制進行論述，尚未結(jié)合實際環(huán)境問題進行探討，且基于實際案例進行分析的研究往往只探討了政府環(huán)境審計在該案例中的作用機制，未能擴展到其在某一問題中的作用機制，可操作性差，且在審計實踐中未有應(yīng)用。

二、加強自然資源資產(chǎn)離任審計的對策建議

（一）強化自然資源資產(chǎn)離任審計的意識

良好的生態(tài)環(huán)境是可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，而生態(tài)文明建設(shè)的基本要求和首要任務(wù)則是保護自然資源和改善生態(tài)環(huán)境。在新的歷史時期，領(lǐng)導(dǎo)干部要以改革創(chuàng)新精神實現(xiàn)思想觀念上的根本轉(zhuǎn)變，是自然資源資產(chǎn)離任審計的前提條件。

一是牢固樹立保護自然資源就是保護生產(chǎn)力、改善生態(tài)環(huán)境就是發(fā)展生產(chǎn)力的理念。“要正確處理好經(jīng)濟發(fā)展同生態(tài)環(huán)境保護的關(guān)系，牢固樹立保護生態(tài)環(huán)境就是保護生產(chǎn)力、改善生態(tài)環(huán)境就是發(fā)展生產(chǎn)力的理念?！绷?xí)近平總書記這一重要論述，是對生產(chǎn)力理論的重大發(fā)展，深刻闡明了生態(tài)環(huán)境與生產(chǎn)力之間的關(guān)系，飽含著尊重自然、謀求人與自然和諧發(fā)展的價值理念和發(fā)展理念。對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)的離任審計，是全面深化改革的舉措之一，是一項制度創(chuàng)新。領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)保護利用情況，是重要職責(zé)之一。保護自然資源，科學(xué)合理開發(fā)利用自然資源，促進自然資源資產(chǎn)保值增值，不僅是領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)盡的職責(zé)，更是留給子孫萬代的財富。

二是樹立不能以自然資源換取GDP的觀念。加快經(jīng)濟發(fā)展方式和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，需要借助自然資源資產(chǎn)這一強大外力，科學(xué)合理開發(fā)利用。自然資源對推進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變具有多方面的綜合作用，如果采取靠山吃山、靠水吃水辦法，以犧牲各種自然來換取或抬高GDP，只能是坐吃山空，資源枯竭，貽害無窮。

三是樹立領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任感。領(lǐng)導(dǎo)干部在任一方，就要造福一方；不僅要對任上的經(jīng)濟責(zé)任負責(zé)，更要對生態(tài)文明擔(dān)當(dāng)。保護自然資源的真實性和完整性，保持自然資源資產(chǎn)的保值增值，是領(lǐng)導(dǎo)干部新的歷史使命。對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，就是要落實《決定》提出的“建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”和“對造成生態(tài)環(huán)境損害的責(zé)任者嚴(yán)格實行賠償制度，依法追究刑事責(zé)任”的要求。

（二）加強審計生態(tài)文明建設(shè)制度

制度具有引導(dǎo)、激勵、規(guī)范和服務(wù)等諸多功能，要為自然資源保護提供可靠保障，必須依靠最嚴(yán)格的制度。審計時需要重點關(guān)注以下四個方面的規(guī)章制度。

一是決策制度。關(guān)注頂層設(shè)計和整體部署是否強化，這是關(guān)乎生態(tài)文明建設(shè)的重大和突出問題；關(guān)注是否統(tǒng)籌了各方面的力量并形成了生態(tài)文明建設(shè)的合力；關(guān)注跨部門、跨地區(qū)的重大事項是否得到協(xié)調(diào)解決；生態(tài)文明建設(shè)要求是否全面貫穿和深刻融入到當(dāng)?shù)亟?jīng)濟建設(shè)、文化建設(shè)、政治建設(shè)和社會建設(shè)的各方面和全過程；相關(guān)的資金投入機制、激勵約束機制、齊抓共管機制、干部考核機制和公眾參與機制是否建立健全。

二是評價制度。以生態(tài)文明要求的目標(biāo)體系為核心，查看是否將資源消耗、環(huán)境損害和生態(tài)效益納入到經(jīng)濟社會發(fā)展的評價體系；是否將資源節(jié)約利用、經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、生態(tài)環(huán)境保護、生態(tài)文明制度、生態(tài)文化和生態(tài)人居等內(nèi)容作為重點納入到目標(biāo)體系中；是否建立彰顯自然資源生態(tài)環(huán)境價值的資源環(huán)境統(tǒng)計制度；是否建立有助于促進綠色低碳循環(huán)發(fā)展的國民經(jīng)濟核算體系。

三是管理制度。圍繞《決定》提出的“必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系”要求，查看是否建立空間規(guī)劃體系，嚴(yán)格劃定了生產(chǎn)、生活和生態(tài)空間的開發(fā)管制界限，以便落實用途管制；查看是否健全了水、能源和土地節(jié)約集約的使用制度；查看是否健全了國家自然資源資產(chǎn)管理體制；是否完善了自然資源監(jiān)管體制，包括但不限于統(tǒng)一行使所有國土空間用途管制職責(zé)、統(tǒng)一行使全民所有自然資源所有者職責(zé)和統(tǒng)一監(jiān)管所有污染物排放等；是否依法依規(guī)完善環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系并強化環(huán)境影響評價；是否按照誰受益誰補償原則建立了開發(fā)與保護地區(qū)之間、上下游地區(qū)之間和生態(tài)收益與生態(tài)保護地區(qū)之間的生態(tài)補償機制；是否加快自然資源及其產(chǎn)品價格改革，全面反映市場供求關(guān)系、資源稀缺程度、生態(tài)環(huán)境損害成本和修復(fù)效益；是否加強了行政執(zhí)法與司法部門的銜接，推動環(huán)境公益訴訟，嚴(yán)厲打擊環(huán)境違法行為；是否健全聽證制度、擴大環(huán)境信息公開范圍、鼓勵公眾檢舉揭發(fā)環(huán)境違法行為、開展環(huán)保公益活動等。

四是考核制度。根據(jù)國家法律法規(guī)和各地制定的考核標(biāo)準(zhǔn)，查看是否將反應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)水平和環(huán)境保護成效的指標(biāo)納入到地方領(lǐng)導(dǎo)干部的政績考核評價體系，生態(tài)環(huán)境指標(biāo)的考核權(quán)重大幅提高；在限制開發(fā)區(qū)域和禁止開發(fā)區(qū)域是否嚴(yán)格執(zhí)行生態(tài)環(huán)保指標(biāo)；是否嚴(yán)格執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任追究制度，是否對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)的離任審計；是否建立了生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制；是否對造成生態(tài)環(huán)境損害的責(zé)任者嚴(yán)格實行了賠償制度并依法追究刑事責(zé)任。

（三）探索編制自然資源資產(chǎn)負債表

自然資源資產(chǎn)負債表的編制，是對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎(chǔ)工作。目前，盡管國內(nèi)還沒有統(tǒng)一規(guī)范的自然資源資產(chǎn)負債表，但應(yīng)盡快試行。一是要充分認識自然資源資產(chǎn)負債表的重要性。編制自然資源資產(chǎn)負債表，通過核算如實反映社會經(jīng)濟發(fā)展過程中自然資源的總體存量及其變化利用情況，并審計監(jiān)督自然資源的使用和破壞情況以及生態(tài)環(huán)境的損害情況，以便追究相關(guān)失職領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任。這是中央關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)的一次重大戰(zhàn)略決定和制度創(chuàng)新，是審計領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟管理中履責(zé)情況的依據(jù)，是評價領(lǐng)導(dǎo)干部政績的依據(jù)。

二是要明確自然資源資產(chǎn)負債表的目的。編制自然資源資產(chǎn)負債表，目的一是對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，目的二是生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制度建立。自然資源資產(chǎn)負債表揭示的是某個時點自然資源的擁有、使用、收益和損害狀況，一方面要能夠核算領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的自然資源資產(chǎn)的狀況，另一方面也要能夠核算領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對生態(tài)環(huán)境的損害情況，前者是自然資源資產(chǎn)的狀況，后者便是其負債的狀況。這就要求自然資源資產(chǎn)負債表既要揭示自然資源的資產(chǎn)和負債情況，又要能夠反映自然資源開發(fā)、使用、消耗、存量和生態(tài)環(huán)境損害和保護的狀況。

三是有關(guān)職能部門應(yīng)抓緊自然資源資產(chǎn)負債表的編制。自然資源涉及的部門非常廣泛，由于自然資源具有公共產(chǎn)權(quán)屬性，且大部分自然資源屬于各級政府，主要編制主體應(yīng)該是各級政府。自然資源資產(chǎn)負債表的合理編制是做好領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎(chǔ)工作。

自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)按照會計恒等式進行關(guān)系核算，對自然資源資產(chǎn)和負債的記錄、計量需著重強調(diào)，力求客觀反映其存量，還需強調(diào)自然資源相關(guān)資產(chǎn)和負債的數(shù)量對應(yīng)關(guān)系，對生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)負債的內(nèi)部經(jīng)濟關(guān)系也應(yīng)側(cè)重揭示，并以此對責(zé)任主體的生態(tài)建設(shè)成效進行評價。

（四）深化經(jīng)濟責(zé)任審計

對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，不僅使經(jīng)濟責(zé)任的審計內(nèi)容得到豐富和完善，還指明了生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任與經(jīng)濟建設(shè)責(zé)任密不可分；同時，對開展經(jīng)濟責(zé)任審計提出了新的更高要求，應(yīng)當(dāng)重要審計、考核和評價領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的經(jīng)濟發(fā)展與自然資源資產(chǎn)的保值增值情況。在對地方主要領(lǐng)導(dǎo)干部進行經(jīng)濟責(zé)任審計時，審計機關(guān)還要關(guān)注黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部所履行的生態(tài)環(huán)境責(zé)任，對其因其決策失誤、行政不作為、責(zé)任不到位和管理不力等原因所造成的資源浪費、環(huán)境污染和國有資產(chǎn)流失等問題要如實揭露。

同時，經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)與其他專業(yè)審計相結(jié)合。財政審計要關(guān)注各項生態(tài)環(huán)境專項資金的籌集、分配、管理和使用情況，以及各級政府就相關(guān)稅收政策和法規(guī)的執(zhí)行情況，對財政和稅務(wù)部門的環(huán)境政策落實不到位問題如實揭露。投資審計要關(guān)注國家重點建設(shè)項目在規(guī)劃布局、立項審批、設(shè)計施工、生產(chǎn)運營等環(huán)節(jié)是否嚴(yán)格執(zhí)行國家資源環(huán)保政策，以及對自然資源的影響及其防治措施的合法性、效益性。金融審計不僅要關(guān)注銀行貸款的投向和用途，還要關(guān)注“綠色信貸”政策的執(zhí)行情況，切實監(jiān)督對節(jié)能減排重點企業(yè)（項目）的信貸和保險支持情況，對金融機構(gòu)違規(guī)向國家限制類、淘汰類行業(yè)和企業(yè)發(fā)放貸款問題要重點關(guān)注和揭露。企業(yè)審計要對節(jié)能減排政策的執(zhí)行、目標(biāo)責(zé)任情況的完成以及污染防治設(shè)施的建設(shè)與運行效果著重關(guān)注，揭露企業(yè)挪用節(jié)能減排專項資金以及資金、資產(chǎn)閑置浪費等問題。外資審計需重點關(guān)注國外援貸項目對資源環(huán)境的影響，對其資源利用和環(huán)境保護績效進行評價。

（五）加強法規(guī)建設(shè)和公眾監(jiān)督

首先，建立健全相關(guān)的法律法規(guī)，廣泛征集意見，為自然資源資產(chǎn)離任審計的問責(zé)提供依據(jù)。同時，利用現(xiàn)有的數(shù)據(jù)進行分析，為自然資源資產(chǎn)離任審計提供更加具體統(tǒng)一的環(huán)境考核的具體指標(biāo)和考核權(quán)重標(biāo)準(zhǔn)。其次，設(shè)置環(huán)境問責(zé)追蹤卡，記錄領(lǐng)導(dǎo)干部所有批建項目發(fā)生的環(huán)境危害，跟蹤記錄可追溯領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境責(zé)任一生。政務(wù)數(shù)據(jù)平臺可專設(shè)環(huán)境問責(zé)追蹤卡這一項目，利用云計算的特性加強對領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任的持續(xù)關(guān)注。最后，互聯(lián)網(wǎng)為公眾監(jiān)督建立了一個有效平臺，公眾可通過互聯(lián)網(wǎng)對自然資源資產(chǎn)離任審計的具體審計項目進行了解，對領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)方面的違規(guī)行為和嚴(yán)重后果進行舉報。舉報作為審計線索的最大來源，一直是審計關(guān)注的重點，加強公眾監(jiān)督有利于自然資源資產(chǎn)離任審計工作的開展。

（六）建立聯(lián)網(wǎng)預(yù)警機制

鑒于離任審計對自然資源資產(chǎn)監(jiān)督存在滯后性，合理利用現(xiàn)代技術(shù)手段將任中審計與離任審計相結(jié)合，建立聯(lián)網(wǎng)預(yù)警機制將是解決此問題的重要途徑?；ヂ?lián)網(wǎng)擁有信息交換快速、整合資源高效、數(shù)據(jù)分析能力強等眾多優(yōu)勢，這使得建立聯(lián)網(wǎng)預(yù)警機制成為可能。在自然資源資產(chǎn)信息采集之后，對自然資源資產(chǎn)變動進行實時監(jiān)控和分析，尤其關(guān)注異常變動，將異常變動作為任中審計的著眼點和實時監(jiān)控的重點。設(shè)立自然資源資產(chǎn)存量和變量紅線，一旦超越紅線，啟動預(yù)警機制，分析問題及原因，必要時可開展專項審計調(diào)查，及時采取補救措施。

審計力量不足以滿足自然資源資產(chǎn)離任審計的要求，審計人員缺乏相應(yīng)的素質(zhì)，可以通過以下兩種方式解決。一方面，在審計全覆蓋與審計力量不足的沖突中做出取舍，通過大數(shù)據(jù)對數(shù)據(jù)的深入挖掘，分析自然資源資產(chǎn)離任審計的重點，在重點領(lǐng)域集中利用審計力量可以在審計力量不足的情況下獲得更高的工作效率。同時，在大數(shù)據(jù)背景下，加強對社會審計、內(nèi)部審計等成果的利用，彌補審計力量的不足。另一方面，可以通過互聯(lián)網(wǎng)加強審計隊伍的建設(shè)?，F(xiàn)有審計人員可以通過網(wǎng)絡(luò)課堂學(xué)習(xí)來提高自己的專業(yè)素養(yǎng)，審計機關(guān)也可通過網(wǎng)絡(luò)整合社會審計力量，與環(huán)境方面的專業(yè)人才加強聯(lián)絡(luò)，也可與相關(guān)高校合作為自然資源資產(chǎn)離任審計培養(yǎng)專業(yè)的后備人才。

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[6]錢水祥.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計研究〔J〕.浙江社會科學(xué),2016（03）.

◇作者信息：甘肅省審計廳科研培訓(xùn)中心

◇責(zé)任編輯：哈明暉

◇責(zé)任校對：哈明暉

F239.41

A

1004-6070（2017）10-0048-05