■/馬旋靈

IIAASSBB財務報告概念框架重構的影響分析

■/馬旋靈

IASB針對2015征求意見稿重構了財務報告概念框架的基礎、內涵、規(guī)范，引入管理、審慎性、報告主體的概念，拓展資產、負債的定義和確認，規(guī)范計量基礎和列示原則。文章分析了上述重構對財務報告概念框架的影響，對厘清IASB修訂思路與國際準則改革方向具有一定參考價值。

財務報告概念框架 IASB 概念框架重構 影響分析

Exposure Draft ED/2015/3 Conceptual Framework for Financial Reporting（財務報告概念框架2015年3月征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）意見反饋眾多。IASB自2016年4月20日至2017年2月23日共召開10次會議確定了諸多初步修訂方案，并于2017年3月發(fā)布了工作人員意見（Staff Paper）《理事會重新審議財務報告概念框架征求意見稿的影響（Effect of Board redeliberations on the Exposure Draft Conceptual Framework for Financial Reporting）》，總結了會議中確定的概念框架重構，包括基礎、內涵及規(guī)范的各類變化。

一、基礎變化

（一）管理

IASB對《征求意見稿》第1章“通用財務報告的目標”僅有的修改即在財務會計報告目標中重新引入了管理（Stewardship）的概念：“向財務報告使用者提供與主體的資產、負債、所有者權益、收入和費用有關的信息，以評估主體未來凈現金流入的前景和管理層對主體資源的管理活動”。但管理并非新概念：管理層實施管理活動的重要性內生于現行概念框架和財務報告之中，該修訂較大程度上僅強化了現有的概念框架。關于管理活動的范疇，IASB認為財務報告目標和管理通過諸多資源分配決策產生聯系，包括購買、銷售或持有權益或債務工具的決策，提供或處置貸款和其他形式信用的決策，需在持有投資時行使權力（如投票或其他影響管理層行為的方式）的決策等。

（二）審慎性

IASB對第2章“有用財務信息的質量特征”的修訂中，質量特征保持不變；相關性和如實反映仍作為有用財務信息的兩個基本質量特征；四個強化質量特征繼續(xù)為可比性、可驗證性、及時性和可理解性。但是，IASB決定恢復2010年3月發(fā)布的《Exposure Draft ED/2010/2 Conceptual Framework for Financial Reporting（財務報告概念框架2010年2月征求意見稿）》（以下簡稱“2010年版框架”）中已刪除的審慎性和實質重于形式的有關規(guī)定。以往刪除理由是：實質重于形式不被認為是如實反映的單獨組成部分，因此多余且無用。但不同于經濟實質的法律形式并不導致如實反映，IASB認為該概念的重要性亟需加強，因此指出如實反映應體現經濟現象的實質而非其法律形式?！?010年版框架”定義如實反映為信息完整、中立且沒有差錯，中立性的實現并不必然需要審慎性。然而，中立性有賴于審慎性的行使，審慎性的刪除相應導致了理解上的混亂。因此，IASB重新將審慎性定義為“在不確定性條件下進行判斷時謹慎性的運用”，并區(qū)分為兩類——謹慎性審慎（Cautious Prudence）和 非 對 稱 審 慎（Asymmetric Prudence）。謹慎性審慎是概念框架準則中標準規(guī)范的審慎；非對稱審慎則存在系統性不對稱（損失早于收益確認），并非概念框架所確認的審慎。

重新引入審慎性面臨諸多非對稱性問題?！秶H會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》（以下簡稱《37號準則》）等準則均適用非對稱審慎性體系。《37號準則》要求在財務報表中把經濟利益很可能的流出確認為準備，而很可能的流入僅披露為或有資產。因此，盡管任何一方經濟利益流動的概率相同，同一訴訟判例的雙方會有不同的會計處理。如果并非為了增加使財務報表使用者收到更為有利或不利的財務信息的概率，或是為了能夠如實反映當前狀況有關的信息，非對稱審慎的運用是恰當的。非對稱審慎在一些會計準則中非常必要，但IASB認為概念框架不應把非對稱審慎作為有用財務報告的必要特征，即審慎性概念并不意味著非對稱的內生需求，尤其是資產較負債更為嚴格的確認要求。會計準則中類似要求通常因最為有用信息的需求產生。計量不確定性是導致財務信息不相關甚至無法如實反映的因素之一，因此概念框架需要權衡計量不確定性的水平與其他信息相關性因素，尤其是相關性和如實反映這兩個基礎質量特征。

（三）報告主體

《征求意見稿》基于會計實務增加了第3章“報告主體”，IASB根據意見反饋增加了財務報表的作用和報告主體的描述和邊界。IASB認為財務報表應從主體作為一個整體的角度編制，并保持持續(xù)經營假設。IASB描述報告主體為選擇或被要求編制通用目的財務報表的主體。僅基于直接控制確定報告主體邊界的財務報表視作未合并財務報表，可通過直接和間接控制確定邊界的則為合并財務報表。雖然IASB于2016年9月22日的會議中確定了對報告主體邊界的描述，但直接和間接控制概念很可能變化且難以澄清；在報告主體不是法律主體的情況下，報告主體概念的確定值得商榷。同時，IASB明確刪除了“如果一個主體選擇或被要求編制未合并財務報表，那么該主體需要披露使用者如何能夠獲取合并財務報表”的規(guī)定。

二、內涵擴展

（一）資產和負債定義

IASB修改了第4章“財務報表要素”中資產和負債的基本定義：控制概念保持不變，關鍵變化在于以往的“預期（Expected）”經濟利益流入或流出被刪除了。資產的定義中，預期經濟利益被產生潛在經濟利益所替代；負債的定義中，預期經濟利益流出被潛在要求主體轉移經濟資源所替代。概念框架定義經濟資源為權利，而非權力或其他價值來源。譬如，可免費獲得公共產品（如道路）的權利并不滿足資產的定義，因為該權利沒有給主體帶來超過其他方獲取潛在經濟利益的可能，同時主體并未控制資源的獲取權。資產和負債的定義應包含用詞“現時”和“過去事項形成”?，F時義務的兩大條件“沒有避免（經濟資源轉移）的實際能力”和“由過去的事項產生”繼續(xù)作為負債的必要特征，但是將降低其充分性以和權益區(qū)分。“沒有避免（經濟資源轉移）的實際能力”應有其判斷依據：所考慮的因素取決于交易類型，如所有避免行動會導致較經濟資源轉移更為不利的后果；主體的管理層意圖實施轉移或轉移很可能發(fā)生?！坝蛇^去的事項產生”則包含多重含義：主體的活動將要或可能賦予轉移經濟資源的義務使其不得不轉移，而非《征求意見稿》中所述“產生了某種程度的義務”；法律（或某些執(zhí)行機制、政策或實務、聲明的引入）的頒布并不充分意味著賦予主體現時義務，主體必須實施當前法律適用的某項活動才符合條件。IASB定義權益為“主體資產扣除所有負債后的剩余利益”；運用資產和負債的變動定義收入和費用。待執(zhí)行合同則是個特例，它確立了交換經濟資源的權利和義務：該交換經濟資源的權利和義務相互依賴，不可分離；合并的權利和義務共同構成單一的資產或負債。

資產和負債定義變化的原因在于預期的用詞產生了只有超過某個最小閾值才能被確認的理解。IASB在最近的國際財務報告準則制定中并不認可該理解，因此亟需改變定義以澄清含義。目前部分準則包含了確認資產和負債的概率范圍，譬如《37號準則》要求僅在經濟利益很可能流出時才能確認準備，而《國際會計準則第38號——無形資產》強調開發(fā)階段有關支出在開發(fā)階段很可能產生經濟利益的情況下才能確認。資產和負債定義的變化并不改變上述已有準則的確認標準。上述準則不依賴于項目是否符合資產或負債定義；相反，準則將很可能的流入或流出作為確認范圍。此類不確定性適宜在項目的確認或計量中解決，而非在資產或負債的定義中解決。

（二）資產和負債的確認

第5章“確認和終止確認”明確了適用于所有資產和負債的三個確認范圍：“滿足資產或負債的定義；任何與資產或負債有關的未來經濟利益有可能流入或流出主體；資產或負債的成本或價值能夠可靠計量”。IASB據此確定了新的會計確認方法，要求根據財務信息的質量特征作出決定。IASB把會計主體確認資產或負債以及任何相關的收入、費用或權益變動的依據確定為能夠為財務報表使用者提供信息的三個基本要求：“有關資產或負債及任何收入、費用或權益變動；對資產或負債及任何收入、費用或權益變動的如實反映；提供該信息的收益大于成本”。概率范圍的刪除是一項關鍵變化，因為不同的財務報告準則原本適用不同的概率范圍，如基本確定、很可能、可能、極小可能。概念框架并不禁止將經濟資源流入或流出可能性較小的項目確認為資產或負債，但應提供更多關于如何確認有關資產和負債的指引。另一重大修訂終止確認是概念框架以前未曾涵蓋的領域。IASB對此確立了終止確認的原則，即終止確認的會計要求旨在如實反映兩大內容：“導致終止確認的交易或其他事項發(fā)生后剩余的資產和負債（包括任何作為交易或其他事項一部分獲取的、遭受的或創(chuàng)造的資產或負債）；因交易或其他事項導致主體資產和負債的變動”。

三、規(guī)范增加

（一）計量基礎

通常認為沒有必要規(guī)范計量基礎，現有概念框架亦無計量基礎有關段落。IASB在《征求意見稿》中增加了第6章“計量”以提升實務水平?！墩髑笠庖姼濉凡糠侄温渲该髁丝赡艿挠嬃炕A，但沒有詳細列示。IASB根據意見在第6章增加了關于財務報表要素計量的一整個段落。計量基礎的選擇受兩大因素的影響：資產或負債的特征（現金流的變動性和項目價值對市場或其他因素變化的敏感性）；資產或負債如何構成未來現金流（特別是直接或間接構成現金流項目的區(qū)別）。

第一個計量基礎是歷史成本：會計處理未變，但概念框架指出以歷史成本計量的非金融項目余額應在持有期間持續(xù)調整以描述其使用狀況（以折舊或攤銷的形式）或說明其歷史成本不可恢復的事實（減值）。以歷史成本計量的金融項目應反映其后續(xù)變化（如利息計提和支付），遵循以攤余成本計量的原則。IASB也明確了現行價值的三種計量基礎：公允價值、使用價值、現行成本。公允價值繼續(xù)被定義為市場參與者在有序交易中的價格。使用價值被定義為具體到主體的價值，即主體期望從資產的持續(xù)使用和最終處置中獲取的現金流的現值。不同于公允價值和使用價值，現行成本是進入價值，關注主體以現行市場價格獲取資產或承擔負債的價值；公允價值和使用價值則是退出價值，關注將從項目中獲得的價值。

除此之外，IASB按照財務信息的質量特征進行討論，不再對項目計量基礎發(fā)表意見建議，而以舉例的形式說明哪些計量基礎更為相關。相關性在此是關鍵問題：如概念框架所述，歷史成本可能無法提供長期持有資產的相關信息，肯定不可能提供衍生品的相關信息；在這些情況下，只有現行價值的變動才能用于向使用者提供更多預測性信息。在項目僅供主體自身使用或收取合同現金流的情況下，公允價值可能不太相關。因此IASB特別提到了部分合并使用以通過制造產品或向客戶提供服務產生現金流的項目：該類項目不太可能在不影響生產經營活動的情況下單獨出售，以成本為基礎的計量很可能能夠提供更多的相關信息，特別是通過與銷售毛利的比較。

（二）列示原則

第7章“列報和披露”在《征求意見稿》中原先僅包括兩項有關其他綜合收益的可推翻推定：“所有的收入和所有的費用都將包含在損益表中；在某一期間其他綜合收益中包含的收入或費用項目將會在未來某期間被重分類至損益表?！彪m然結論基本上保持不變，但可推翻推定是否可以存在于概念框架之中爭議較大，IASB根據有關意見決定使用明確的有關其他綜合收益運用的原則來代替。

第一項原則是收入和費用應包含在損益表中，除非通過將與按現行價值計量的資產或負債相關的收入或費用包含在其他綜合收益中會加強相關性或如實反映。第二項原則有關其他綜合收益轉回（非重分類）至損益表：“在某一期間其他綜合收益中包含的收入或費用項目將會在未來某期間被重分類至損益表”，優(yōu)化了《國際會計準則第1號——財務報表列報》中其他綜合收益根據是否重分類區(qū)分為2類的要求。其他綜合收益的轉回是個具有爭議的問題：應當轉回、不可轉回、僅部分項目可轉回均有表述。目前IASB確定了折衷的推進方法：概念框架確定包含在其他綜合收益中的收入和費用僅在這樣做能夠增強信息的相關性或如實反映的情況下轉回損益表；如果沒有明確基礎以識別轉回應發(fā)生的期間，其他綜合收益中有關項目不能被轉回。

四、結論

本文介紹了IASB對財務報告概念框架基礎、內涵、規(guī)范的重構，包括引入了管理、審慎性及報告主體的概念，拓展了資產和負債的定義和確認，以及規(guī)范了計量基礎和列示原則。本文分析了上述各項重構對財務報告概念框架的影響，厘清了IASB的修訂思路與國際會計準則的改革方向：第一，簡化會計確認的規(guī)定，取消確認中的概率范圍；第二，趨同各單項會計準則，選取最大公約數謹慎性審慎特征；第三，統一會計要素的計量和列報，尤其是資產和負債的會計處理。

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◇作者信息：上海銀行

◇責任編輯：羅 敏

◇責任校對：羅 敏

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：1004-6070（2017）06-0043-04