■/謝志軍

隨著改革開(kāi)放、經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場(chǎng)體系的不斷完善，我國(guó)期貨市場(chǎng)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，期貨市場(chǎng)服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的能力大幅提升，實(shí)體企業(yè)對(duì)期貨市場(chǎng)價(jià)格發(fā)現(xiàn)和風(fēng)險(xiǎn)管理兩大功能的認(rèn)識(shí)越來(lái)越清晰，企業(yè)利用期貨市場(chǎng)進(jìn)行商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)管理的需求越來(lái)越強(qiáng)烈。

為了及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地確認(rèn)、計(jì)量、披露企業(yè)商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的全過(guò)程，更好地反映企業(yè)商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的影響，實(shí)現(xiàn)期貨損益與現(xiàn)貨公允價(jià)值變動(dòng)的對(duì)沖，避免企業(yè)因參與期貨交易而造成的損益波動(dòng)性，提高企業(yè)開(kāi)展商品期貨套期業(yè)務(wù)的積極性，促進(jìn)期貨市場(chǎng)更好地服務(wù)于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，更好地服務(wù)于國(guó)家開(kāi)放戰(zhàn)略，財(cái)政部于2015年11月26日印發(fā)了《商品期貨套期業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2015〕18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》），并于2017年3月31日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（財(cái)會(huì)〔2017〕9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）。

《暫行規(guī)定》和《準(zhǔn)則》對(duì)于企業(yè)商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)管理，即商品期貨套期業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定已經(jīng)趨同，對(duì)套期會(huì)計(jì)的應(yīng)用條件、會(huì)計(jì)處理原則、確和認(rèn)計(jì)量等進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范，尤其是《暫行規(guī)定》，還對(duì)商品期貨套期業(yè)務(wù)核算的會(huì)計(jì)科目設(shè)置、區(qū)別不同被套期項(xiàng)目和套期環(huán)節(jié)的具體賬務(wù)處理以及商品期貨套期業(yè)務(wù)的列示與披露等做了較為全面的規(guī)定，為企業(yè)商品期貨套期會(huì)計(jì)處理提供了很好的指導(dǎo)作用。

但是，在研究《暫行規(guī)定》、《準(zhǔn)則》和指導(dǎo)套期保值企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的過(guò)程中，筆者發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是《暫行規(guī)定》還是《準(zhǔn)則》中對(duì)商品期貨套期業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，均未涉及實(shí)際操作過(guò)程中的細(xì)節(jié)，給實(shí)體企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作造成一定困難，也為商品期貨套期保值業(yè)務(wù)的推廣造成了一定障礙。

基于以上原因，筆者以《暫行規(guī)定》為基礎(chǔ)，對(duì)商品期貨套期保值業(yè)務(wù)開(kāi)展過(guò)程中的一些細(xì)節(jié)進(jìn)行了梳理，并提出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理建議，以滿(mǎn)足商品期貨套期會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)操作的需要。

一、被套期項(xiàng)目為存貨，當(dāng)存貨被銷(xiāo)售或生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)的會(huì)計(jì)處理

《暫行規(guī)定》六（四）規(guī)定，被套期項(xiàng)目為存貨的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該存貨實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售時(shí)，將“被套期項(xiàng)目”科目相關(guān)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。該項(xiàng)規(guī)定太過(guò)籠統(tǒng)，指導(dǎo)作用不強(qiáng)，具體實(shí)務(wù)操作中，可參考以下會(huì)計(jì)處理方法：

1.按照現(xiàn)貨銷(xiāo)售金額，確認(rèn)銷(xiāo)售收入與應(yīng)交增值稅，

借：銀行存款/應(yīng)帳賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷(xiāo)項(xiàng)稅額

2.結(jié)轉(zhuǎn)被套期項(xiàng)目存貨的初始成本至銷(xiāo)售成本，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：被套期項(xiàng)目——初始金額

3.結(jié)轉(zhuǎn)套期關(guān)系存續(xù)期間被套期項(xiàng)目存貨累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)額（公允價(jià)值增加），

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：被套期項(xiàng)目——公允價(jià)值變動(dòng)

公允價(jià)值減少，做相反的會(huì)計(jì)處理。

當(dāng)存貨被生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)，參考以上銷(xiāo)售情形中的2和3進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以“生產(chǎn)成本”科目代替“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

二、套期關(guān)系終止后，被套期項(xiàng)目存貨繼續(xù)存續(xù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

《暫行規(guī)定》六（三）規(guī)定，套期關(guān)系終止后原被套期的存貨存續(xù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按被套期存貨的賬面價(jià)值，借記“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，按套期期間累計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按被套期存貨的賬面余額，貸記“被套期項(xiàng)目”科目。

以上規(guī)定未考慮被套期項(xiàng)目存貨的公允價(jià)值在套期關(guān)系存續(xù)期間的具體變化情形，且借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目可能會(huì)出現(xiàn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借方余額，與現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的原則不相符，因此，建議在實(shí)務(wù)操作中，參考以下會(huì)計(jì)處理方法：

1.套期關(guān)系存續(xù)期間被套期項(xiàng)目存貨公允價(jià)值減少的，

借：庫(kù)存商品/原材料

貸：被套期項(xiàng)目——初始金額

借：被套期項(xiàng)目——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

2.套期關(guān)系存續(xù)期間被套期項(xiàng)目存貨公允價(jià)值增加的，

借：庫(kù)存商品/原材料

貸：被套期項(xiàng)目——初始金額

被套期項(xiàng)目存貨公允價(jià)值變動(dòng)形成的借方余額保留在“被套期項(xiàng)目——公允價(jià)值變動(dòng)”科目中，待銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)或領(lǐng)用時(shí)全部或按一定比例轉(zhuǎn)入相應(yīng)的成本科目。

三、套期工具到期，企業(yè)將被套期項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)物交割的會(huì)計(jì)處理

《暫行規(guī)定》六（三）規(guī)定，原套期工具平倉(cāng)或到期交割的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按結(jié)算金額，借記或貸記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記或借記“套期工具”科目。無(wú)論是《暫行規(guī)定》還是《準(zhǔn)則》，均未對(duì)被套期項(xiàng)目存貨作為交割品進(jìn)入交割環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)定，因此，建議在實(shí)務(wù)操作中，參考以下會(huì)計(jì)處理方法。

1.實(shí)物進(jìn)入交割庫(kù)的入庫(kù)和倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，

借：套期損益——被套期項(xiàng)目——交割費(fèi)用

貸：銀行存款

倉(cāng)單注冊(cè)后的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用通過(guò)期貨保證金賬戶(hù)扣劃的，貸記“其他貨幣資金——期貨保證金”科目。

2.倉(cāng)單注冊(cè)時(shí)，因交割品等級(jí)不同收到升水的，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款——倉(cāng)單升水”科目，待開(kāi)具升水發(fā)票時(shí)，

借：預(yù)收賬款——倉(cāng)單升水

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷(xiāo)項(xiàng)稅額

支付貼水的，借記“應(yīng)收賬款——倉(cāng)單貼水”科目，貸記“銀行存款”科目，待開(kāi)具經(jīng)字貼水發(fā)票時(shí)，

借：應(yīng)收賬款——倉(cāng)單貼水 （紅字）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （紅字）

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷(xiāo)項(xiàng)稅額（紅字）

3.倉(cāng)單提交時(shí)，按交割結(jié)算價(jià)加減倉(cāng)庫(kù)升貼水，視同現(xiàn)貨銷(xiāo)售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，

借：應(yīng)帳賬款——**交易所（或交割貨款）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷(xiāo)項(xiàng)稅額

待收到交易所劃撥的交割款后，

借：其他貨幣資金——期貨保證金

貸：應(yīng)收賬款——**交易所（或交割貨款）

倉(cāng)單成本結(jié)轉(zhuǎn)，按本文第一項(xiàng)現(xiàn)貨銷(xiāo)售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

4.交割過(guò)程中，因交割違約收到或支付的違約金，與套期保值業(yè)務(wù)本身無(wú)關(guān)，因此，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目進(jìn)行核算。

四、被套期項(xiàng)目為確定承諾的，當(dāng)承諾取消時(shí)的會(huì)計(jì)處理

《暫行規(guī)定》六（三）、（四）規(guī)定，被套期項(xiàng)目為采購(gòu)、銷(xiāo)售商品的確定承諾的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)存貨或銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)，將“被套期項(xiàng)目”科目中累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)入“原材料”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，但由于不可抗力等原因?qū)е碌某兄Z取消情形，無(wú)論是《暫行規(guī)定》還是《準(zhǔn)則》，均未對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)定。

在實(shí)務(wù)操作中，當(dāng)承諾明確取消時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將套期關(guān)系存續(xù)期間被套期項(xiàng)目累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額，結(jié)轉(zhuǎn)至“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。該處理視同在該項(xiàng)公允價(jià)值套期中，被套期項(xiàng)目累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)部分為無(wú)效套期部分，應(yīng)將其對(duì)應(yīng)的、原計(jì)入套期損益的套期工具的利得或損失，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

當(dāng)被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)為減少時(shí)，

借：被套期項(xiàng)目——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

當(dāng)被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)為增加時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)處理。

五、被套期項(xiàng)目為預(yù)期交易，當(dāng)預(yù)期交易成為確定承諾并被告指定為公允價(jià)值套期被套期項(xiàng)目時(shí)的會(huì)計(jì)處理

《暫行規(guī)定》六（四）規(guī)定，在預(yù)期交易成為確定承諾并被指定為公允價(jià)值套期被套期項(xiàng)目時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“其他綜合收益——套期儲(chǔ)備”科目中確認(rèn)的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)入“被套期項(xiàng)目”科目。

筆者認(rèn)為，預(yù)期交易和確定承諾作為被套期項(xiàng)目，分別指定在不同類(lèi)型的套期關(guān)系中，適用不同的會(huì)計(jì)處理原則，因此，需要嚴(yán)格處理。具體在實(shí)際操作中，應(yīng)分兩步進(jìn)行：

首先，根據(jù)預(yù)期交易成為確定承諾當(dāng)日的現(xiàn)貨價(jià)格和期貨合約結(jié)算價(jià)，按照套期關(guān)系存續(xù)期間現(xiàn)金流量套期的會(huì)計(jì)處理原則，對(duì)預(yù)期交易的套期工具產(chǎn)生的利得或損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

其次，將“其他綜合收益——套期儲(chǔ)備”科目中確認(rèn)的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)入“被套期項(xiàng)目”科目。

六、被套期項(xiàng)目為預(yù)期交易，當(dāng)預(yù)期交易預(yù)期不再發(fā)生或不再很可能發(fā)生但預(yù)期仍可能發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)處理

預(yù)期交易預(yù)期不再發(fā)生時(shí)，《暫行規(guī)定》六（三）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“其他綜合收益——套期儲(chǔ)備”科目中已確認(rèn)的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等科目。實(shí)際操作中，應(yīng)分三步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

第一步，由于預(yù)期交易預(yù)期不再發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)發(fā)生變化，套期關(guān)系終止，因此需要對(duì)套期工具期貨合約進(jìn)行平倉(cāng)，按期貨合約的盈利確定期貨保證金的變動(dòng)（交易手續(xù)費(fèi)從略），并結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)的期貨合約的公允價(jià)值變動(dòng)額，

借：其他貨幣資金——期貨保證金

貸：套期工具——XX期貨合約——公允價(jià)值變動(dòng)

期貨合約虧損的，做相反的會(huì)計(jì)處理。

第二步，將期貨合約平倉(cāng)盈虧金額與前期已確認(rèn)的套期工具期貨合約產(chǎn)生的利得或損失的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

當(dāng)平倉(cāng)盈利大于前期已確認(rèn)的利得，或者虧損小于前期已確認(rèn)的損失額時(shí)，

借：套期工具——XX期貨合約——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

當(dāng)平倉(cāng)盈利小于前期已確認(rèn)的利得，或者虧損大于前期已確認(rèn)的損失額時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)處理。

第三步，結(jié)轉(zhuǎn)“其他綜合收益——套期儲(chǔ)備”科目中已確認(rèn)的套期工具利得，

借：其他綜合收益——套期儲(chǔ)備

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

套期儲(chǔ)備為虧損的，做相反的會(huì)計(jì)處理。

當(dāng)預(yù)期交易不再很可能發(fā)生但預(yù)期仍可能發(fā)生時(shí)，同樣可認(rèn)為套期關(guān)系終止， 在按上述第一步、第二步處理的同時(shí)，保留“其他綜合收益——套期儲(chǔ)備”科目中已確認(rèn)的套期工具利得或損失，直至未來(lái)預(yù)期交易發(fā)生或明確將不再發(fā)生時(shí)予以處理。

隨著我國(guó)期貨市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，商品期貨套期業(yè)務(wù)成為實(shí)體企業(yè)進(jìn)行商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)管理、實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的經(jīng)營(yíng)手段，文章中梳理的套期保值業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)和會(huì)計(jì)處理建議，希望能對(duì)財(cái)會(huì)人員的工作有所幫助，同時(shí)，建議財(cái)政部門(mén)對(duì)相關(guān)套期保值細(xì)節(jié)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，以減少不同企業(yè)之間、企業(yè)與審計(jì)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)部門(mén)的意見(jiàn)分歧，促進(jìn)企業(yè)商品期貨套期業(yè)務(wù)的持續(xù)、健康發(fā)展。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)，2017.

[2]財(cái)政部.商品期貨套期業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定.財(cái)會(huì)〔2015〕18號(hào).

[3]李軍.期貨會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)〔M〕.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2016.