■/蘇倩倩

我國金融企業(yè)公允價(jià)值會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系探討

■/蘇倩倩

公允價(jià)值會(huì)計(jì)的概念在被引入的短短十年間，就成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一大常用計(jì)量屬性。但是，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的不確定性和復(fù)雜性也帶來更多的風(fēng)險(xiǎn)，管理層利用公允價(jià)值實(shí)施舞弊的情況層出不窮，因此就需要用內(nèi)部控制制度來彌補(bǔ)這一缺陷。本文以公允價(jià)值應(yīng)用廣泛和內(nèi)部控制相對(duì)健全的金融企業(yè)為例，從內(nèi)部控制五要素出發(fā)，分析公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)內(nèi)部控制提出的新要求，并提出完善內(nèi)部控制的措施。

公允價(jià)值會(huì)計(jì) 內(nèi)部控制 金融企業(yè)

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革力度的不斷加強(qiáng)，市場在資源配置中由基礎(chǔ)性作用提高到?jīng)Q定性作用，全國各單位、企業(yè)進(jìn)一步釋放經(jīng)濟(jì)活力、深化改革。市場的發(fā)展必然帶來企業(yè)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展，現(xiàn)代西方國家的會(huì)計(jì)普遍運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)起步較晚，公允價(jià)值的不規(guī)范使用也成為企業(yè)避稅乃至偷稅、逃稅的重要手段。但是，由于公允價(jià)值在衡量會(huì)計(jì)信息方面的突出優(yōu)勢，即使其充斥著高風(fēng)險(xiǎn)，也依然融入到會(huì)計(jì)計(jì)量的靈魂中，成為點(diǎn)睛之筆。2014年財(cái)政部新修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡稱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)），這是公允價(jià)值的地位又被提升到新高度的表現(xiàn)。同時(shí)，現(xiàn)階段我國金融企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中處于優(yōu)勢地位，龐大的資產(chǎn)規(guī)模和復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程使公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用成為產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的支撐點(diǎn)。因此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的研究也具有極高的現(xiàn)實(shí)意義。但是，目前國內(nèi)學(xué)者將公允價(jià)值和內(nèi)部控制結(jié)合起來的還不多，仍有很大的研究空間。文章擬從內(nèi)部控制五要素出發(fā)，分析我國金融企業(yè)在內(nèi)部控制上的薄弱環(huán)節(jié)，并提出建議。

二、金融企業(yè)使用公允價(jià)值計(jì)量的動(dòng)因

金融企業(yè)主要經(jīng)營金融類的商品，為國民經(jīng)濟(jì)的活力提供呼吸的氧氣，是中國市場經(jīng)濟(jì)與國際市場經(jīng)濟(jì)接軌的先驅(qū)隊(duì)。自然，金融企業(yè)的管理技術(shù)與國際先進(jìn)技術(shù)的接軌成為中國當(dāng)代金融企業(yè)治理層和管理層討論的重要主題，而會(huì)計(jì)制度的革新是管理技術(shù)革新的重要內(nèi)容。公允價(jià)值作為面向信息化的計(jì)量屬性，自然作為我國金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度革新的前進(jìn)方向，其使用公允價(jià)值的動(dòng)因如下。

（一）利率、匯率市場變化快

金融企業(yè)因?yàn)槠涓唢L(fēng)險(xiǎn)性和效益依賴性受市場利率、匯率影響非常大，政策的多變、市場的波動(dòng)甚至包括其他國家地區(qū)經(jīng)濟(jì)的動(dòng)蕩都可能給金融企業(yè)的經(jīng)營帶來毀滅性影響，而經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展和中國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步開放會(huì)使以上風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率不斷提高。這時(shí)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量就不能僅看到可靠性這一點(diǎn)，以可靠性為代表的歷史成本計(jì)量會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性而失真。為了更好地應(yīng)對(duì)來自利率、匯率市場瞬息萬變的挑戰(zhàn)，更注重相關(guān)性的公允價(jià)值就成為金融企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量中的“香餑餑”。

（二）金融類資產(chǎn)占比高

金融企業(yè)主要經(jīng)營的就是金融商品，因此會(huì)產(chǎn)生大量的金融類資產(chǎn)交易?！稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》規(guī)定，在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、融資租賃等交易的會(huì)計(jì)處理中，須采用公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，金融企業(yè)中的銀行業(yè)、證券業(yè)、金融租賃業(yè)等都頻繁涉及到這些業(yè)務(wù)，并且其他細(xì)分的金融企業(yè)也或多或少涉及到公允價(jià)值計(jì)量的交易。

（三）企業(yè)多元化發(fā)展

當(dāng)前中國的金融企業(yè)多數(shù)為國家政府或大型企業(yè)控股、大量持股，在資金存續(xù)上不需要像其他行業(yè)的企業(yè)一樣受會(huì)計(jì)利潤的掣肘，因此其發(fā)展戰(zhàn)略上就更加與國際接軌，更加注重企業(yè)價(jià)值并向多元化發(fā)展。如前文所述，公允價(jià)值會(huì)計(jì)有利于管理層的經(jīng)營目標(biāo)從提高會(huì)計(jì)利潤到提升企業(yè)價(jià)值改變，公允價(jià)值就更成為金融企業(yè)手中的“香餑餑”。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)金融企業(yè)內(nèi)部控制體系產(chǎn)生的新要求

作為與信息時(shí)代變化最貼合的計(jì)量屬性，公允價(jià)值無疑是金融企業(yè)“信息戰(zhàn)”中計(jì)量屬性的中堅(jiān)力量。但作為一種有選擇余地的計(jì)量方法，尤其是其尚未有健全規(guī)范的估值技術(shù)指標(biāo)，公允價(jià)值就存在淪為管理層操縱利潤工具的風(fēng)險(xiǎn)。公司的委托人與代理人之間的問題很大一部分集中在雙方獲取信息的不對(duì)稱，代理人在信息的交互中掌握主動(dòng)權(quán)，相對(duì)被動(dòng)的委托人就需要對(duì)應(yīng)的機(jī)制來制衡，挽回代理人一手遮天的局面；同樣，管理層處于公司的高層，對(duì)于基層的管理信息都來自與基層員工信息的匯集與上報(bào)，管理層在于基層員工的信息博弈中也處于不利地位，這就促使了公司治理與管理的最有效機(jī)制——內(nèi)部控制的產(chǎn)生。

由于內(nèi)部控制在企業(yè)管理上的重要作用，近年來，中國企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制也有了較高層次的認(rèn)識(shí)，在2013年COSO報(bào)告中提出內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上，以國有控股銀行為首的大中型金融企業(yè)都以此建立了比較完善的內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制和公允價(jià)值會(huì)計(jì)存在相同的目的，內(nèi)部控制的提高使財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性與公允價(jià)值會(huì)計(jì)的增加、會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、可靠性趨于一致，內(nèi)部控制的提高使運(yùn)營效率和公允價(jià)值會(huì)計(jì)更好地為管理層服務(wù)顯得相得益彰。企業(yè)經(jīng)營的真實(shí)性和效益性成為公允價(jià)值會(huì)計(jì)與內(nèi)部控制的契合點(diǎn)，這一切都表明現(xiàn)有的內(nèi)部控制體系已經(jīng)無法滿足公允價(jià)值應(yīng)用所帶來的改變，金融企業(yè)的內(nèi)部控制必須進(jìn)行革新。

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)控制環(huán)境的新要求

1.公司高層治理和管理結(jié)構(gòu)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)在金融企業(yè)的廣泛應(yīng)用促使金融企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)從期末會(huì)計(jì)利潤與盈余向提高公司的價(jià)值方向轉(zhuǎn)變，這無疑會(huì)改變?cè)泄局频氖芡嘘P(guān)系，企業(yè)委托人不再以財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤作為評(píng)價(jià)企業(yè)管理層的經(jīng)營成果。這一改變要求企業(yè)的治理層授予管理層更高的權(quán)限，而不能像當(dāng)前許多金融企業(yè)一樣幾乎把企業(yè)的管理層作為治理層決策的傳達(dá)工具，只有企業(yè)所有者真正將權(quán)力下放給管理者，其以公允價(jià)值計(jì)量為重要支撐的企業(yè)價(jià)值經(jīng)營目標(biāo)才能更好地實(shí)行。

2.會(huì)計(jì)人員的勝任能力與職業(yè)操守。公允價(jià)值會(huì)計(jì)相較于其他計(jì)量屬性，估值技術(shù)的復(fù)雜帶來了不確定性，而對(duì)企業(yè)而言，不確定的事件就會(huì)帶來風(fēng)險(xiǎn)。采用收益法和成本法的估值都會(huì)存在多種寬泛的選擇，如何在眾多的計(jì)量方法中選擇對(duì)資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)信息反映最真實(shí)、最可靠的方法，不僅要求從事相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)人員具有很高的專業(yè)勝任能力，也要求會(huì)計(jì)人員擁有非常高的職業(yè)操守。缺少應(yīng)有的專業(yè)知識(shí)或者會(huì)計(jì)人員的誠信，所導(dǎo)致的公允價(jià)值估值錯(cuò)誤可能會(huì)給企業(yè)帶來災(zāi)難性的后果。

（二）公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的新要求

1.企業(yè)目標(biāo)設(shè)定。金融企業(yè)的一大特征就是高風(fēng)險(xiǎn)性，由于市場利率、證券價(jià)格的不斷變化，公司所持有的金融類資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)等項(xiàng)目的公允價(jià)值也隨同市場波動(dòng)而改變，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在一般企業(yè)的計(jì)量中會(huì)傾向于采用基于市場價(jià)格的市場法。但是，金融企業(yè)自身的高風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營就決定了金融企業(yè)能夠承受更高的風(fēng)險(xiǎn)，且更可能采用估值技術(shù)計(jì)量的收益法、成本法，這就要求企業(yè)管理層在公司的目標(biāo)設(shè)定上偏重經(jīng)營效率和戰(zhàn)略發(fā)展。

2.風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)由于其在很多資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量上采用收益法和成本法的估值技術(shù)，貼現(xiàn)率、未來現(xiàn)金流量都不會(huì)作為一個(gè)確定的數(shù)值而存在，甚至即使在采用市場法估值時(shí)，市場過度活躍或者通膨極度嚴(yán)重的時(shí)候，市場上的報(bào)價(jià)也會(huì)變得難以定量。這些就決定了公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要更加專業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)分析，企業(yè)需要對(duì)公允價(jià)值計(jì)量中的估值技術(shù)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)有合理的評(píng)估，對(duì)采用估值計(jì)量所帶來的風(fēng)險(xiǎn)有完備的應(yīng)對(duì)措施。鑒于金融企業(yè)的資產(chǎn)技術(shù)規(guī)模都在國民經(jīng)濟(jì)中處于優(yōu)勢地位，風(fēng)險(xiǎn)控制水平與西方發(fā)達(dá)國家差距不大，因此在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的措施中應(yīng)多傾向于風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖、風(fēng)險(xiǎn)承受等。

（三）公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)控制活動(dòng)的新要求

金融企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中處于優(yōu)勢地位，也是中國市場經(jīng)濟(jì)的中堅(jiān)力量。憑借著龐大的資金規(guī)模和領(lǐng)先的技術(shù)，我國的金融企業(yè)都建立了相當(dāng)完善的管理信息系統(tǒng)（MIS）和人力資源制度。

1.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和電算化系統(tǒng)。大量的當(dāng)期市場價(jià)格和前期的計(jì)量數(shù)據(jù)是公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)確的重要參考資料，在企業(yè)財(cái)務(wù)允許的范圍內(nèi)，建立公允價(jià)值參考數(shù)據(jù)庫的措施可以極大提高公允價(jià)值的可靠性，這也是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)交換發(fā)達(dá)的金融企業(yè)一直努力的方向。我國金融企業(yè)所采用的總分公司制在早年的會(huì)計(jì)信息交換中處于不利地位，總分公司基本上是各自為政，但近年來電算化系統(tǒng)成為會(huì)計(jì)核算的主流，公允價(jià)值會(huì)計(jì)所需參考的大量市場數(shù)據(jù)可以很好地集中起來。因此，保持電算化系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)等軟件系統(tǒng)是最新版本，加強(qiáng)對(duì)電算化系統(tǒng)的維護(hù)，對(duì)電算化系統(tǒng)人員的職權(quán)分離制衡都是公允價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)展所必須的要求。

2.人力資源管理制度。公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)操守都有著極高的要求，操作的復(fù)雜性和選擇的寬泛性導(dǎo)致人為因素帶來的風(fēng)險(xiǎn)甚至高于外界客觀因素帶來的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員的選聘過程中雖然可以篩除不少不合格的人員，但后期的人力資源管理對(duì)從業(yè)人員的專業(yè)能力和職業(yè)道德的培養(yǎng)尤為重要。對(duì)最新會(huì)計(jì)政策的掌握、對(duì)國際先進(jìn)水平公允價(jià)值估值技術(shù)方法的學(xué)習(xí)、對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)職業(yè)操守的反復(fù)考核，金融企業(yè)有這樣的能力也有這樣的必要，在會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)與考核上注重專業(yè)學(xué)習(xí)和道德培養(yǎng)。

3.授權(quán)審批控制。金融企業(yè)的業(yè)務(wù)會(huì)更多地涉及到金融類資產(chǎn)的交易，公允價(jià)值計(jì)量是大多數(shù)金融類資產(chǎn)的主要計(jì)量方式。在一般企業(yè)中，由于金融類資產(chǎn)的交易金額大、次數(shù)少，基本上決策權(quán)都交由最高管理層決定，而金融企業(yè)采用總分公司制，金融類資產(chǎn)交易的次數(shù)也遠(yuǎn)多于一般企業(yè)，所以交易的授權(quán)審批在控制不當(dāng)時(shí)很容易產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量的金融類資產(chǎn)即使發(fā)生舞弊也很難被沒有專業(yè)知識(shí)的審批人員發(fā)現(xiàn)，因此在注意職權(quán)分離的同時(shí)，對(duì)審批該類交易的管理人員也應(yīng)做好會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)。

（四）公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)信息與溝通的新要求

信息的收集與傳遞是企業(yè)管理中一個(gè)重點(diǎn)，管理層通過信息來做出決策，同樣，公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)信息的需求也較高。當(dāng)前市場的利率價(jià)格信息、往期相同相似金融類資產(chǎn)的估值數(shù)據(jù)、國際高水平層次的貼現(xiàn)率和現(xiàn)金流量確定方法、成本法下合理市場的重置價(jià)格等，這些公允價(jià)值會(huì)計(jì)估值中所需要的信息有的來自于企業(yè)內(nèi)部，有的來自于外部，內(nèi)部信息的收集需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門與其他部門的聯(lián)動(dòng)，外部信息的收集需要增加企業(yè)與企業(yè)外部的溝通。無論如何，公允價(jià)值會(huì)計(jì)不僅有方法與技術(shù)的選擇，而且要打好市場信息的攻堅(jiān)戰(zhàn)。

（五）公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)監(jiān)控活動(dòng)的新要求

監(jiān)控活動(dòng)滲透在整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制體系當(dāng)中，主要是對(duì)內(nèi)部控制體系執(zhí)行情況的檢查，也可以糾正企業(yè)內(nèi)部控制制度中不合理的部分。公允價(jià)值是在復(fù)雜的原始會(huì)計(jì)信息和估值方法中計(jì)算得來的，操作稍有不慎就可能帶來極高的風(fēng)險(xiǎn)，并且公允價(jià)值的錯(cuò)誤也不容易被發(fā)現(xiàn)，因此在內(nèi)部監(jiān)督過程中應(yīng)選派具有專業(yè)能力的人進(jìn)行監(jiān)督檢查。同時(shí)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的高相關(guān)性和高風(fēng)險(xiǎn)性也符合專項(xiàng)監(jiān)督開展的條件，具有開展能力的金融企業(yè)也應(yīng)關(guān)注這一方面。

四、完善金融企業(yè)公允價(jià)值會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系的對(duì)策

（一）完善金融企業(yè)的控制環(huán)境

1.厘清公司治理層與管理層的權(quán)力關(guān)系。金融企業(yè)的許多企業(yè)由于公有制資本的原因，治理層與管理層存在難以割裂的聯(lián)系，董事會(huì)在很大程度上可以影響企業(yè)高管層的決策，有的企業(yè)管理層直接淪為治理層的“傳話筒”。這樣，原本隨公司制產(chǎn)生而逐漸發(fā)展起來的受托責(zé)任制在我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下又模糊起來。管理層受治理層的壓力而不能放開手經(jīng)營，不但導(dǎo)致優(yōu)秀經(jīng)營者不愿意進(jìn)入金融企業(yè)，而且也會(huì)導(dǎo)致當(dāng)前的管理層躡手躡腳，難以推動(dòng)金融企業(yè)的公司價(jià)值轉(zhuǎn)向。

弱化治理層對(duì)公司管理層的控制，可以優(yōu)化公司的內(nèi)部控制環(huán)境，細(xì)化組織分工，增強(qiáng)高管層的工作積極性，有效促進(jìn)公司目標(biāo)從會(huì)計(jì)利潤向提升公司價(jià)值轉(zhuǎn)型。在公司目標(biāo)成為提升公司價(jià)值時(shí)，由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的公司價(jià)值導(dǎo)向，自然會(huì)受到公司的重視，這樣一來，有利的控制環(huán)境就形成了。

2.加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)。企業(yè)文化是企業(yè)軟實(shí)力的重要組成部分，好的企業(yè)文化是競爭中的一大優(yōu)勢。我國的金融企業(yè)都或多或少在公司的章程中制定了企業(yè)文化，這些都為推進(jìn)企業(yè)文化建設(shè)奠定了基礎(chǔ)。然而，由于各種復(fù)雜的社會(huì)因素和企業(yè)文化培養(yǎng)的執(zhí)行力度欠缺，不少金融企業(yè)的企業(yè)文化在制定上就存在缺陷，并且也未得到很好的推行，淪為一紙空文。

把客觀公正、誠實(shí)守信、吃苦耐勞、不斷學(xué)習(xí)這些內(nèi)容融入到企業(yè)文化中，能夠從道德品質(zhì)和職業(yè)素養(yǎng)上彌補(bǔ)企業(yè)文化在制定上的缺陷。再以一定形式推動(dòng)企業(yè)文化在企業(yè)員工尤其是會(huì)計(jì)人員中的認(rèn)可度，就能夠潛移默化的提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)操守和勝任能力。

（二）完善金融企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

1.設(shè)定更高的風(fēng)險(xiǎn)承受度。頻繁的金融類資產(chǎn)交易給金融企業(yè)帶來了高風(fēng)險(xiǎn)性，但其龐大的資產(chǎn)規(guī)模和領(lǐng)先的管理技術(shù)卻又使金融企業(yè)具有更高的風(fēng)險(xiǎn)承受力。因此，在金融企業(yè)管理層的決策中，往往帶有高于一般行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)傾向，這就要求金融企業(yè)在目標(biāo)設(shè)定上要增加企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好。

目標(biāo)設(shè)定上更偏向于企業(yè)經(jīng)營效率和長遠(yuǎn)戰(zhàn)略，能夠使管理層跳出會(huì)計(jì)利潤這個(gè)束縛經(jīng)營效率的牢籠，用短期的不確定性來合理規(guī)避企業(yè)未來長遠(yuǎn)發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)。而這一點(diǎn)從常規(guī)的短期視角來看，就是賦予了企業(yè)更高的風(fēng)險(xiǎn)承受度，使企業(yè)在金融類資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量上采用變動(dòng)性更高的計(jì)量屬性，從而促進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)在更多資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量上用收益法、成本法等存在較高風(fēng)險(xiǎn)的估值技術(shù)來替代相關(guān)性較低的歷史成本計(jì)量。

2.規(guī)范估值技術(shù)方法。風(fēng)險(xiǎn)分析是對(duì)已知風(fēng)險(xiǎn)事件所具有風(fēng)險(xiǎn)高低的判斷，公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債交易由于估值技術(shù)難以合理評(píng)定，容易被評(píng)定為高風(fēng)險(xiǎn)事件，從而會(huì)影響該類交易計(jì)量屬性的選擇。我國金融企業(yè)龐大的資產(chǎn)規(guī)?？梢蕴峁┵Y金支持，領(lǐng)先的管理技術(shù)又能提供經(jīng)驗(yàn)積累，因此金融企業(yè)更具有資金和技術(shù)條件引入走在技術(shù)前列的估值技術(shù)軟硬件，如企業(yè)大型計(jì)算機(jī)、專業(yè)估值軟件等。同時(shí)，我國金融企業(yè)與國外企業(yè)的技術(shù)交流也愈加頻繁，也能夠?yàn)槌浞治瘴鞣絻?yōu)秀的估值技術(shù)方法創(chuàng)造條件。

適當(dāng)引入更明確、更規(guī)范的估值方法，增強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值估值技術(shù)的指導(dǎo)，能夠有效降低公允價(jià)值計(jì)量中采用收益法、成本法的不確定性帶來的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，也能夠給對(duì)公允價(jià)值計(jì)量采用收益法、成本法估值所帶來的風(fēng)險(xiǎn)給出量化的評(píng)估，減少風(fēng)險(xiǎn)分析中因公允價(jià)值計(jì)量估值技術(shù)的不確定性而從謹(jǐn)慎角度考慮給出的高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定結(jié)果，從而給予公允價(jià)值會(huì)計(jì)更多的適用機(jī)會(huì)。

3.風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)中突出風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖的地位。通過購買不同產(chǎn)品組合利用收益的等值或近值正負(fù)波動(dòng)相互抵減價(jià)格變化帶來的損失風(fēng)險(xiǎn)，從而將風(fēng)險(xiǎn)控制在允許范圍內(nèi)，這種方式就叫風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖。金融企業(yè)因涉及極大數(shù)量規(guī)模的金融類資產(chǎn)交易，所以在大概率上就有更多機(jī)會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖的效應(yīng)。同時(shí)，金融企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模龐大所帶來的閑置資金也能夠利用來投資收益波動(dòng)負(fù)相關(guān)資產(chǎn)，從而形成風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖化解風(fēng)險(xiǎn)。

公允價(jià)值隨市場變化時(shí)常波動(dòng)，是作為風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖策略具體執(zhí)行中所需采用的計(jì)量屬性的不二選擇。而且風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖又能通過負(fù)相關(guān)波動(dòng)抵消相關(guān)資產(chǎn)帶來的風(fēng)險(xiǎn)，又給公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用提供了更多的機(jī)會(huì)，二者相輔相成，相得益彰。

（三）完善金融企業(yè)的控制活動(dòng)

1.推進(jìn)會(huì)計(jì)電算化。得益于資產(chǎn)規(guī)模，我國金融行業(yè)的絕大多數(shù)企業(yè)都建立了電算化系統(tǒng)，尤其是銀行業(yè)，已全面采用管理信息系統(tǒng)來取代傳統(tǒng)人工的信息交流機(jī)制。但是，電算化系統(tǒng)仍然需要完善，對(duì)信息系統(tǒng)的日常維護(hù)和版本升級(jí)應(yīng)受到重視。同時(shí)，會(huì)計(jì)電算化的實(shí)施并不能忽視原有會(huì)計(jì)系統(tǒng)的職權(quán)分離原則，企業(yè)不能因?yàn)槿藛T限制而放任系統(tǒng)維護(hù)員兼職會(huì)計(jì)信息輸入等。

會(huì)計(jì)電算化給金融企業(yè)帶來的是更便捷的信息傳遞，能夠滿足公允價(jià)值會(huì)計(jì)在估值技術(shù)的選擇中所需要的參考數(shù)據(jù)，包括市場法下市場價(jià)格變化的及時(shí)信息都可以在第一時(shí)間傳達(dá)。在電算化、信息化的基礎(chǔ)上建立大數(shù)據(jù)庫，能為公允價(jià)值計(jì)量的數(shù)據(jù)參考帶來前所未有的優(yōu)勢，使公允價(jià)值會(huì)計(jì)能夠更準(zhǔn)確、更方便地運(yùn)用到企業(yè)的方方面面。

2.重視會(huì)計(jì)人員的后續(xù)培養(yǎng)。優(yōu)秀的人力資源管理制度是金融企業(yè)吸引求職者的重要原因，金融企業(yè)具有成熟的人才培養(yǎng)方案，能夠給企業(yè)員工帶來充實(shí)的后續(xù)教育。但是，由于從事的業(yè)務(wù)歸根結(jié)底是金融業(yè)的屬性，員工的培訓(xùn)教育囿于金融類的專業(yè)知識(shí)，其他相關(guān)知識(shí)像財(cái)務(wù)知識(shí)就相對(duì)缺乏。

然而，金融作為經(jīng)濟(jì)管理綜合的交叉學(xué)科，財(cái)務(wù)知識(shí)在金融業(yè)務(wù)的處理中很多時(shí)候也具有畫龍點(diǎn)睛的作用，不僅會(huì)計(jì)員工需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的學(xué)習(xí)，金融企業(yè)的一般員工也應(yīng)學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)以應(yīng)對(duì)各種突發(fā)的事項(xiàng)。了解最新的會(huì)計(jì)政策、掌握先進(jìn)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，這些都是金融企業(yè)的員工培養(yǎng)教育中的重要內(nèi)容。在相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)普及之后，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量運(yùn)用、使用公允價(jià)值計(jì)量的金融類資產(chǎn)交易的授權(quán)審批等才能變得更加合理。

（四）完善金融企業(yè)的信息與溝通、監(jiān)控活動(dòng)

1.建立財(cái)務(wù)部門與其他部門的信息聯(lián)動(dòng)機(jī)制。金融企業(yè)的規(guī)模決定了其部門的建制要比一般企業(yè)的部門大得多，這就帶來了管理上的冗雜，同一部門會(huì)分化出更多小組，部門內(nèi)的小組間交流便構(gòu)成了該部門交流的主要內(nèi)容，導(dǎo)致不同部門之間缺乏應(yīng)有的溝通。隨著計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，部門內(nèi)小組信息的交流變得相對(duì)簡單，部門間的交流就能夠分配到更多的時(shí)間，同時(shí)，金融企業(yè)員工的年輕化、高學(xué)歷和管理信息系統(tǒng)的進(jìn)一步普及也能促進(jìn)交流，為金融企業(yè)部門間信息聯(lián)動(dòng)機(jī)制創(chuàng)造了條件。

這樣的部門間信息聯(lián)動(dòng)機(jī)制一旦形成，部門間的信息傳遞就變得非常容易，更加促進(jìn)了部門間的信息交流。企業(yè)的財(cái)務(wù)部門就能更好地來收集利用相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，其中有不同職能部門間的信息交流，也有對(duì)外業(yè)務(wù)職能部門收集來的市場環(huán)境信息等。這樣，公允價(jià)值會(huì)計(jì)所需要的信息愈加充分，公允價(jià)值會(huì)計(jì)工作的開展就愈加順利。

2.在管理成本允許下開展專項(xiàng)監(jiān)督。公允價(jià)值會(huì)計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)性較高的一類會(huì)計(jì)計(jì)量，內(nèi)部控制的主要作用中就有一點(diǎn)是防范風(fēng)險(xiǎn)，控制環(huán)節(jié)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通這四個(gè)環(huán)節(jié)注重制度的建立，而對(duì)已建立制度執(zhí)行情況的監(jiān)控活動(dòng)也是必要的，公允價(jià)值會(huì)計(jì)這一業(yè)務(wù)活動(dòng)也不例外。針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)施的專項(xiàng)監(jiān)督可以極大程度降低使用公允價(jià)值計(jì)量帶來的風(fēng)險(xiǎn)，反過來也促進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的成熟。

不過，鑒于內(nèi)部控制本身就是給需要關(guān)注的環(huán)節(jié)制定的，不能不顧實(shí)際忽略其他存在風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，其他業(yè)務(wù)活動(dòng)如員工績效考核等風(fēng)險(xiǎn)是高于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的，而作為內(nèi)部控制中監(jiān)控活動(dòng)所能動(dòng)用的預(yù)算是有限的。因此，針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)施的專項(xiàng)監(jiān)督，只在管理預(yù)算富足的情況下展開，并且也應(yīng)充分重視專項(xiàng)監(jiān)督中的成本效益原則。

[1]APB,APB Statement No.4.Basic Concept and Accounting Principles Underlying Financial State?ments of Business Enterprises〔S〕.1970.

[2]FASB.FAS13 Accounting for Leases〔S〕.1976-11.

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◇作者信息：南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院研究生，研究方向：政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

◇責(zé)任編輯：焦 巖

◇責(zé)任校對(duì)：焦 巖

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1004-6070（2017）07-0029-06