艾貞言，廖添土

(福建師范大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，福建 福州 350108)

?

政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究進(jìn)展和述評(píng)

艾貞言，廖添土

(福建師范大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，福建 福州 350108)

一直以來(lái)，國(guó)際組織和國(guó)外政府十分重視和推行政府會(huì)計(jì)的改革工作，并取得了較好的效果。中國(guó)隨著經(jīng)濟(jì)體制、政治體制改革的不斷深入，對(duì)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告也提出了相應(yīng)的改革要求。尤其是近年來(lái)，政府會(huì)計(jì)改革成為熱點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，改革工作已被提上了日程。財(cái)政部出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》，這無(wú)疑傳遞出了政府實(shí)施改革工作的決心，這也標(biāo)志著中國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告理論進(jìn)入了新的篇章。

政府會(huì)計(jì)改革；財(cái)務(wù)報(bào)告；綜述

一、問(wèn)題提出

20世紀(jì)70年代末，由于石油危機(jī)引發(fā)西方各國(guó)財(cái)政的高赤字，同時(shí)伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及信息技術(shù)的發(fā)展，按照傳統(tǒng)的公共行政理論建立的政府組織和結(jié)構(gòu)難以滿(mǎn)足社會(huì)發(fā)展的需要。在這些因素的影響下，新公共管理運(yùn)動(dòng)在西方各國(guó)迅速興起，如市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的引入、政府職能的轉(zhuǎn)變、注重服務(wù)的質(zhì)量和效率，該運(yùn)動(dòng)也對(duì)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告提出了新的挑戰(zhàn)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛對(duì)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了改革，致力于構(gòu)建符合本國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；同時(shí)國(guó)際組織國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)成立了國(guó)際公共部門(mén)準(zhǔn)則理事會(huì)(IPSASB)專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，截至目前已頒布了26項(xiàng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國(guó)際公共部門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且為了推動(dòng)該準(zhǔn)則能在全球范圍內(nèi)的采用，針對(duì)發(fā)展中國(guó)家制定了一項(xiàng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這對(duì)世界范圍內(nèi)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的改革作出了巨大貢獻(xiàn)。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立發(fā)展以及國(guó)際環(huán)境的影響，自2000年以來(lái)，中國(guó)也對(duì)公共財(cái)政體制進(jìn)行了一系列的改革，包括部門(mén)預(yù)算的改革、政府收支內(nèi)容的分類(lèi)、國(guó)庫(kù)集中采購(gòu)等，這些改革使得對(duì)政府信息的需求也發(fā)生了變化；另外，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革和準(zhǔn)則建設(shè)也逐漸完善。

這些國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境因素的變化也推動(dòng)了中國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的改革，國(guó)內(nèi)學(xué)者也開(kāi)始對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行大量研究。2014年，中國(guó)開(kāi)展了新一輪的財(cái)稅改革，《預(yù)算法》新增規(guī)定“各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”；在2015年10月23日，公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，并于2017年1月1日起施行，這是中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重大里程碑。在這樣的背景下，理論研究也顯得格外重要，理論源于實(shí)踐，高于實(shí)踐，指導(dǎo)實(shí)踐。所以本文將從公共環(huán)境、公共受托責(zé)任、財(cái)政透明度、績(jī)效評(píng)價(jià)和權(quán)責(zé)發(fā)生制這五個(gè)方面對(duì)國(guó)內(nèi)外有關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的理論研究進(jìn)行梳理歸納，希望能對(duì)中國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)踐提供一定的理論借鑒，促進(jìn)具有中國(guó)特色的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系的構(gòu)建。

二、政府財(cái)務(wù)報(bào)告的理論研究

(一)公共環(huán)境與政府財(cái)務(wù)報(bào)告

從理論上來(lái)講，會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)研究的理論邏輯起點(diǎn)，而會(huì)計(jì)目標(biāo)主要受環(huán)境的影響并受其制約，環(huán)境的變化會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生變化，同時(shí)會(huì)計(jì)核算對(duì)象、核算方式也會(huì)隨之發(fā)生變化，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)離不開(kāi)所處的環(huán)境，二者是密切相關(guān)的。某一特定的環(huán)境很可能會(huì)促進(jìn)會(huì)計(jì)的發(fā)展，反之，也有可能制約會(huì)計(jì)的發(fā)展。政府會(huì)計(jì)屬于會(huì)計(jì)的范疇，那么政府會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)告也與政府所處的公共環(huán)境緊密相聯(lián)，并且政府的公共環(huán)境要求從公共利益的角度而非盈利的角度對(duì)財(cái)務(wù)資源進(jìn)行管理、控制和決策，因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告著重反映政府對(duì)財(cái)務(wù)資源的管理控制的受托責(zé)任。

深入研究本國(guó)政府環(huán)境的問(wèn)題長(zhǎng)期以來(lái)是政府會(huì)計(jì)改革范疇的重要研究領(lǐng)域。20世紀(jì)70年代中期，國(guó)外學(xué)者將公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)運(yùn)用在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的影響因素作為研究對(duì)象，這開(kāi)啟了學(xué)術(shù)界對(duì)政府會(huì)計(jì)環(huán)境的理論研究。

早期的研究主要針對(duì)單一的獨(dú)立的環(huán)境因素，后來(lái)路德(Lüder)的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)變模型的建立，使得其研究對(duì)象開(kāi)始轉(zhuǎn)向多個(gè)獨(dú)立的環(huán)境因素之間的相互作用對(duì)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。隨后的學(xué)者所建立的模型也是在這個(gè)模型的基礎(chǔ)上加以調(diào)整和改進(jìn)的。從這些模型的研究結(jié)果中可以看出，社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治等環(huán)境的變化會(huì)導(dǎo)致信息使用者對(duì)信息需求的變化，這些變化又會(huì)影響政府對(duì)信息的披露，若當(dāng)前政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息不能滿(mǎn)足所變化的信息需求時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生政府會(huì)計(jì)改革的需要。值得一提的是，模型研究中的信息使用者主要是針對(duì)外部使用者而言。環(huán)境的變化往往成為理論研究的風(fēng)向標(biāo)，如近年來(lái)，中國(guó)審計(jì)報(bào)告所暴露出的公共管理的漏洞，一些學(xué)者以此為背景對(duì)政治環(huán)境展開(kāi)了分析，并從公共管理、政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制等角度對(duì)改革政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了探討。多位學(xué)者研究表明，一個(gè)國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化等環(huán)境因素的變化會(huì)引起利益相關(guān)者的信息需求的改變，而這些改變是有利于推動(dòng)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的改革，同時(shí)改革后的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告必然是與這些環(huán)境因素相適應(yīng)的，也必然可以達(dá)到利益相關(guān)者對(duì)信息的要求[1-3]。政府財(cái)務(wù)報(bào)告可以說(shuō)是政府環(huán)境生產(chǎn)的“產(chǎn)品”，該“產(chǎn)品”可以直接反映出所處的是什么樣的環(huán)境。如，陳立齊和李建發(fā)(2003)認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的財(cái)務(wù)信息可以直接反映出中國(guó)的政治體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的建設(shè)工作也不會(huì)游離于公共環(huán)境之外來(lái)完成[4]。路軍偉和李建發(fā)(2006)指出各國(guó)的具體國(guó)情不同，政府所處的公共環(huán)境的特點(diǎn)和性質(zhì)也明顯具有差異性，那么政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告也會(huì)存在國(guó)別性[5]。

從改革的實(shí)踐過(guò)程來(lái)看，西方國(guó)家和國(guó)際權(quán)威機(jī)構(gòu)在構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架時(shí)一般會(huì)對(duì)政府所處的公共環(huán)境進(jìn)行分析，如美國(guó)地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)的第1號(hào)概念公告、美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)(FASAB)的第1號(hào)概念公告以及公共部門(mén)委員會(huì)(PSC)的第11號(hào)研究公報(bào)都從不同方面概括了政府所處的公共環(huán)境的特點(diǎn)。

如今，中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和完善，政府職能也開(kāi)始發(fā)生轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境發(fā)生的重大變化要求政府會(huì)計(jì)也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，要求改革現(xiàn)有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，形成能夠適應(yīng)環(huán)境要求的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，所以其構(gòu)建不能直接照搬他國(guó)模式，應(yīng)建立在本國(guó)環(huán)境的特點(diǎn)和性質(zhì)的基礎(chǔ)上，應(yīng)與本國(guó)國(guó)情相適應(yīng)。基于這一點(diǎn)，王晨明(2006)、田五星和王海鳳(2011)等學(xué)者對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)所處的國(guó)內(nèi)環(huán)境和國(guó)際環(huán)境進(jìn)行了深入分析，討論了其與政府財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系，并結(jié)合政府環(huán)境，對(duì)適合中國(guó)國(guó)情的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式提出了構(gòu)建思路[6-7]。政府會(huì)計(jì)與之所處的公共環(huán)境密不可分，政府會(huì)計(jì)隨著政府公共環(huán)境的變化而不斷發(fā)展，因此中國(guó)當(dāng)前政府財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)建工作既要充分考慮到現(xiàn)實(shí)的政府環(huán)境，同時(shí)也要考慮到國(guó)內(nèi)外環(huán)境變化的趨勢(shì)。

(二)公共受托責(zé)任與政府財(cái)務(wù)報(bào)告

就財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)而言，現(xiàn)學(xué)術(shù)界存在兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀側(cè)重于反映資源受托的管理情況，決策有用觀側(cè)重于提供與決策有用的信息。而對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告而言，其首要目標(biāo)應(yīng)該是反映政府的受托責(zé)任。因?yàn)楦鶕?jù)委托代理理論，社會(huì)公眾將資源委托于政府代為管理，政府作為代管人就會(huì)負(fù)有受托責(zé)任，二者之間形成一種委托代理關(guān)系，政府需要對(duì)受托資源進(jìn)行管理并履行好受托義務(wù)。上文已提到政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告依賴(lài)于所處的公共環(huán)境，其目標(biāo)理應(yīng)與政治組織的目標(biāo)相一致，在這樣的公共環(huán)境下，反映公共受托責(zé)任理應(yīng)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目標(biāo)。

政府的受托責(zé)任是否認(rèn)真履行，政府對(duì)受托資源的管理是否具有經(jīng)濟(jì)性和有效性，這需要通過(guò)公開(kāi)、透明的信息來(lái)反映。政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為政府信息披露的重要方式，能夠客觀、公正地反映出政府對(duì)公共財(cái)政資源的分配、使用、管理和控制情況。巴頓(Patton，1992)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告相比于其他政府信息披露方式更為客觀和可靠，也更能保證政府的受托責(zé)任[8]。陳(Chan，2003)認(rèn)為政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告主要是源于政府經(jīng)濟(jì)和政治上的受托責(zé)任的需求，需要一定的財(cái)務(wù)信息來(lái)反映和監(jiān)督這種受托責(zé)任[9]。將反映政府受托責(zé)任作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)已經(jīng)得到普遍認(rèn)可，陳穗紅和石英華(2007)、李曉慧(2010)等學(xué)者提出了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)分層次建設(shè)，并都把政府履行公共受托責(zé)任定位為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)[10-11]。

受托責(zé)任也一直是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)研究對(duì)象。美國(guó)地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)所發(fā)布的第1號(hào)概念公告，明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目標(biāo)為受托責(zé)任，也是所有財(cái)務(wù)報(bào)告的基石，隨后在發(fā)布的第2號(hào)概念公告中又進(jìn)一步加深了對(duì)政府受托責(zé)任的認(rèn)識(shí)，具體概括了受托責(zé)任的內(nèi)涵、過(guò)程并將其分類(lèi)。國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IPSASB)發(fā)布的第1號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也明確指出公共部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)反映出主體對(duì)受托資源的經(jīng)管責(zé)任。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的設(shè)定是由政府與社會(huì)公眾之間存在的委托代理關(guān)系決定的，二者之間關(guān)系的基本內(nèi)容就是政府作為受托代理人，代理行使公共權(quán)力，所以政府作為經(jīng)濟(jì)資源的受托者理所應(yīng)當(dāng)?shù)刎?fù)有其受托責(zé)任履行情況的報(bào)告義務(wù)。

一方面，社會(huì)公眾將公共資源及其權(quán)利讓渡于政府，因此政府與企業(yè)組織的受托責(zé)任相比具有特殊性，這種特殊性主要反映為政府將其目標(biāo)定位為公共利益而不是盈利，同時(shí)這種特殊性使得社會(huì)公眾對(duì)政府管理使用公共資源以及公共權(quán)力的行使尤為關(guān)心，并且通常社會(huì)公眾對(duì)政府的受托履行情況的判斷評(píng)價(jià)主要是依靠于政府財(cái)務(wù)報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)社會(huì)公眾而言具有重要意義，一方面，報(bào)告能夠提供反映政府對(duì)財(cái)產(chǎn)保管責(zé)任的綜合信息，另一方面由于報(bào)告是政府公開(kāi)披露的，信息獲取的方式比較容易[12]。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是社會(huì)公眾有效評(píng)價(jià)政府當(dāng)期全部財(cái)政活動(dòng)的有效途徑，通過(guò)評(píng)價(jià)，若政府受托責(zé)任的履行情況達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)，那么政府可以解脫其受托責(zé)任[13]。

另一方面，這種委托代理關(guān)系也會(huì)同私人組織一樣，因信息不對(duì)稱(chēng)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的問(wèn)題，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠及時(shí)地反映信息，向社會(huì)公眾解釋其經(jīng)濟(jì)行為和結(jié)果，從而有利于克服這種由于信息不對(duì)稱(chēng)而造成的問(wèn)題，這也就必然要求信息的披露應(yīng)當(dāng)全面完整。政府應(yīng)提供足以明確受托責(zé)任的信息，如財(cái)務(wù)狀況信息、業(yè)績(jī)信息、管理使用信息以及守法信息。然而政府所提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)并不是都可以用貨幣信息來(lái)反映的，也就是說(shuō)僅用政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息來(lái)說(shuō)明政府受托責(zé)任的履行情況并不是很全面，因此一些學(xué)者也建議在提供基本財(cái)務(wù)報(bào)表之外也要披露其他與政府財(cái)政狀況相關(guān)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，全面反映政府的受托行為和受托結(jié)果，滿(mǎn)足外部信息使用者的需要[14]。一份能夠完整可靠地反映政府的經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)結(jié)果和經(jīng)濟(jì)效率的財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅可以作為信息媒介幫助社會(huì)公眾判斷評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任的履行情況，同時(shí)也能夠滿(mǎn)足政府公共管理的需要，幫助政府更好地對(duì)公共資源進(jìn)行管理和控制，認(rèn)真地履行受托責(zé)任，如陳志斌(2003)建議所構(gòu)建的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)完整、客觀地確認(rèn)、計(jì)量政府活動(dòng)的全部過(guò)程，激勵(lì)和約束政府機(jī)構(gòu)和官員以公共利益作為行為導(dǎo)向，為人民辦事[15]。

(三)財(cái)政透明度與政府財(cái)務(wù)報(bào)告

財(cái)政透明度的內(nèi)涵可以歸納為政府將財(cái)政活動(dòng)各個(gè)方面的信息完整地、充分地公布于眾，信息使用者根據(jù)所披露的信息了解、判斷并評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任履行情況。財(cái)政透明度的問(wèn)題自新公共管理運(yùn)動(dòng)之后一直受到熱點(diǎn)關(guān)注。對(duì)于政府而言，財(cái)政透明度有利于提高其公信度和形象，同時(shí)為政府管理者提供與決策相關(guān)的信息，有利于進(jìn)一步改善公共治理。對(duì)于社會(huì)公眾而言，財(cái)政透明度有利了解政府的受托責(zé)任，降低代理成本。要實(shí)現(xiàn)財(cái)政的高透明就需要對(duì)外披露政府信息，政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種信息機(jī)制，是信息使用者獲取政府信息的重要來(lái)源，恰好能成為實(shí)現(xiàn)財(cái)政高透明的信息平臺(tái)。

伴隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的熱潮，國(guó)際組織十分重視財(cái)政透明度的問(wèn)題，也極力推動(dòng)財(cái)政透明度在世界各國(guó)的進(jìn)程。2001年國(guó)際貨幣基金組織(IMF)發(fā)布了《財(cái)政透明度手冊(cè)》，這一國(guó)際規(guī)章主要是對(duì)公共部門(mén)的角色定位、責(zé)任定位以及信息質(zhì)量等方面明確了具體的規(guī)范性要求，但同時(shí)其實(shí)也是對(duì)公共部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)告提出的基本要求。財(cái)政透明度的實(shí)現(xiàn)離不開(kāi)政府財(cái)務(wù)報(bào)告。由于財(cái)政透明度在很大程度上是以政府財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)的，同時(shí)財(cái)政透明度又會(huì)反過(guò)來(lái)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響，對(duì)其信息的反映提出更多的要求，所以二者在根源上具有相同的特性。首先，財(cái)政透明度與政府財(cái)務(wù)報(bào)告具有相同的目標(biāo)——反映、強(qiáng)化并解除政府的受托責(zé)任，如常麗(2008)指出政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為政府信息公開(kāi)的重要載體，能夠滿(mǎn)足財(cái)政透明的要求，反映政府全部財(cái)政活動(dòng)的受托責(zé)任情況并解除這一責(zé)任[16]。其次，財(cái)政透明度的基本特征與政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征具有一致性，都具有公共可靠性、全面性、及時(shí)性、可比性、一致性等方面的要求[17]。

由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人民生活水平的提高，社會(huì)公眾的民主意識(shí)隨之提升，對(duì)政府信息披露的要求也進(jìn)一步提高，喬(Chow，2007)、紐伯瑞(Newberry，2011)提出建立合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以更全面、更完整地披露政府的財(cái)務(wù)信息，提高財(cái)政透明度，滿(mǎn)足社會(huì)公眾日益增長(zhǎng)的信息需求[18-19]。政府財(cái)政透明度的實(shí)現(xiàn)，必然對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息內(nèi)容和其覆蓋范圍有所要求。首先，財(cái)務(wù)信息要覆蓋全面，內(nèi)容要完整。西方國(guó)家和國(guó)際組織對(duì)財(cái)政透明度也進(jìn)行了積極探索，如美國(guó)州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的不斷改進(jìn)，從基金模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖鹱炙Ｊ健?，最后又進(jìn)一步完善形成“雙重”模式；同時(shí)詳細(xì)規(guī)定了對(duì)外報(bào)告的內(nèi)容。IPSASB也對(duì)公共部門(mén)所公開(kāi)的一整套財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)作出了明確要求；公共部門(mén)委員會(huì)(PSC)提出政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包含財(cái)務(wù)信息、預(yù)算信息以及非財(cái)務(wù)信息。當(dāng)然，財(cái)務(wù)信息的供給也要考慮其成本效益，要考慮到信息使用者的需求狀況，避免供過(guò)于求，造成信息使用者因信息過(guò)多而出現(xiàn)困惑的局面。更重要的是，財(cái)務(wù)信息一定要真實(shí)可靠，信息的不真實(shí)不但會(huì)歪曲政府受托責(zé)任的履行情況，對(duì)財(cái)政透明度的實(shí)現(xiàn)也是有百害無(wú)一利的。西方國(guó)家和國(guó)際組織在這一方面也作出了努力，如IMF發(fā)布的《財(cái)政透明度行為準(zhǔn)則》中要求所公開(kāi)的政府信息的質(zhì)量應(yīng)有一定保證；美國(guó)、加拿大、英國(guó)等國(guó)家都基本上建立了財(cái)政報(bào)告的質(zhì)量保證機(jī)制，政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過(guò)審計(jì)才能公開(kāi)發(fā)布。政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為政府與社會(huì)公眾之間的信息媒介，亦是一種溝通渠道，這種渠道越完善，越能協(xié)調(diào)二者的關(guān)系，強(qiáng)化政府的受托責(zé)任，提高財(cái)政的透明度，所以科學(xué)合理的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是實(shí)現(xiàn)財(cái)政高透明的關(guān)鍵。而目前中國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在一些缺陷，不能很好地實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明。邵冰和尚元君(2009)、高銀和劉曉琴(2012)等多位學(xué)者指出中國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位、主體界定不清晰，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不合理，報(bào)告的范圍和內(nèi)容不全面，同時(shí)缺乏完善的審計(jì)配套機(jī)制，這都在一定程度上影響了財(cái)政的透明度[20-21]。鑒于現(xiàn)有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系不能達(dá)到財(cái)政透明度的要求，不少學(xué)者提出了改革措施。余應(yīng)敏和王曼虹(2010)等對(duì)報(bào)告目標(biāo)、主體、確認(rèn)基礎(chǔ)、信息披露的范圍、內(nèi)容、要求等方面重新定位，并建議引入審計(jì)機(jī)制，重構(gòu)以財(cái)政透明度為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告體系[22]。應(yīng)益華(2014)認(rèn)為政府會(huì)計(jì)的核心與企業(yè)會(huì)計(jì)不同，其核心應(yīng)該是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明和增強(qiáng)公眾的信任度，所以建議明確披露的內(nèi)容和形式，并建立一個(gè)使信息流和資金流相統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告機(jī)制[23]。

(四)績(jī)效評(píng)價(jià)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告

學(xué)術(shù)界對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)涵的界定尚沒(méi)有達(dá)成一致。財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將其定義為通過(guò)建立一套標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)體系，運(yùn)用科學(xué)合理的方法，再按照一定的程序來(lái)評(píng)價(jià)政府的工作及其成果。政府績(jī)效評(píng)價(jià)的廣泛運(yùn)用源于新公共管理運(yùn)動(dòng)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家在這次運(yùn)動(dòng)中先后對(duì)政府的管理進(jìn)行改革，開(kāi)始重視對(duì)績(jī)效的測(cè)定和評(píng)估，改變了過(guò)去只重視是否合法合規(guī)，這一變化對(duì)政府效率和服務(wù)質(zhì)量的提高起到了重要作用?？?jī)效的評(píng)定不能依靠主觀的判斷，需要一定的客觀指標(biāo)作為評(píng)價(jià)尺度來(lái)進(jìn)行衡量，所以也就少不了數(shù)據(jù)的支撐。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)政府管理工作及成果的綜合反映，能夠提供與績(jī)效評(píng)價(jià)有關(guān)的信息。也就是說(shuō)，完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度有利于推動(dòng)政府的績(jī)效管理，提高政府工作的質(zhì)量和效率，實(shí)現(xiàn)政府的良治、高效、高質(zhì)。

因?yàn)閷?duì)政府的工作情況的績(jī)效評(píng)價(jià)依據(jù)于定量化的信息，所以國(guó)外學(xué)者對(duì)績(jī)效信息來(lái)源機(jī)制這一研究主題，往往是將政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告制度和政府績(jī)效評(píng)價(jià)相結(jié)合起來(lái)。他們認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告在政府績(jī)效評(píng)價(jià)中的地位是不可或缺的。如馬丁(Martin，1999)指出，從政府層面來(lái)看，績(jī)效評(píng)價(jià)有利于其公共受托責(zé)任的解脫，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是反映政府公共受托責(zé)任的重要信息渠道，對(duì)政府的績(jī)效評(píng)價(jià)有著重要意義[24]。馬維塔(Mwita，2000)也指出公共部門(mén)的績(jī)效考核是離不開(kāi)定量化的績(jī)效數(shù)據(jù)[25]。為了更好的對(duì)政府的績(jī)效水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，有學(xué)者認(rèn)為可以提交專(zhuān)門(mén)針對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)的政府績(jī)效報(bào)告，當(dāng)然，該報(bào)告的績(jī)效數(shù)據(jù)是從通用的政府對(duì)外報(bào)告獲得的[26]。從國(guó)內(nèi)研究來(lái)看，近幾年，中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得到不斷的發(fā)展，政府為了打破傳統(tǒng)行政管理體制對(duì)其的束縛，對(duì)行政管理機(jī)制進(jìn)行了改革，旨在提高政府的效率和效益，在這樣的背景下，國(guó)內(nèi)不少學(xué)者開(kāi)始對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)進(jìn)行研究。政府績(jī)效評(píng)價(jià)建立在政府信息的基礎(chǔ)上，必然對(duì)信息有所要求，不僅要求有“量”，還要求有“質(zhì)”。戚艷霞等(2008)認(rèn)為新公共管理改革注重對(duì)投入產(chǎn)出的分析及成本的考核，在這種以績(jī)效導(dǎo)向的理念下，就更加需要完整可靠的信息[27]。李婧(2008)認(rèn)為政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)是政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，若沒(méi)有強(qiáng)有力的信息數(shù)據(jù)作為保障，就可能實(shí)現(xiàn)政府的績(jī)效考核評(píng)價(jià)[28]。

在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革探索上，西方政府自新公共管理改革以來(lái)對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的使用與發(fā)展十分重視，對(duì)建立以績(jī)效評(píng)價(jià)取向的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度作出了不同程度的努力。GASB發(fā)布了關(guān)于政府服務(wù)績(jī)效報(bào)告的概念公告，明確了服務(wù)績(jī)效報(bào)告的概念及要素組成，并指出通用財(cái)務(wù)報(bào)告、綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告、服務(wù)績(jī)效報(bào)告以及其他報(bào)告共同組成通用對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行對(duì)外公布。2008年GASB又發(fā)布了服務(wù)努力和完成報(bào)告的概念公告，旨在指導(dǎo)州和地方政府關(guān)于服務(wù)努力和完成的業(yè)績(jī)信息報(bào)告的對(duì)外發(fā)布。英國(guó)、澳大利亞政府為了更好地評(píng)價(jià)政府績(jī)效，在對(duì)外所提供的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告中不僅包含基本的財(cái)務(wù)信息，也包含與政府績(jī)效有關(guān)的信息，同時(shí)在基本報(bào)告之外的其他報(bào)告中披露非財(cái)務(wù)信息。瑞典政府同樣也針對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)，在所對(duì)外披露的政府年度報(bào)告納入了績(jī)效報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為績(jī)效信息披露的重要方式，面對(duì)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的信息要求，國(guó)內(nèi)學(xué)者在國(guó)外理論研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)內(nèi)外的應(yīng)用實(shí)踐情況，從績(jī)效評(píng)價(jià)的視角出發(fā)，對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系的改革進(jìn)行了探討。如陳紀(jì)瑜和張宇蕊(2006)建議將績(jī)效評(píng)價(jià)取向的政府政務(wù)報(bào)告作為改革的目標(biāo)和趨勢(shì)，認(rèn)為其能夠成為信息使用者的一種信息管理手段，能夠如實(shí)地概括出與政府職責(zé)履行行為及結(jié)果相關(guān)的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，根據(jù)這些信息評(píng)價(jià)政府的績(jī)效水平，促進(jìn)政府的績(jī)效管理[29]。政府財(cái)務(wù)報(bào)告與績(jī)效評(píng)價(jià)及政府治理之間的內(nèi)在聯(lián)系是不言而喻的，將政府財(cái)務(wù)報(bào)告打造成為政府的績(jī)效管理和服務(wù)的系統(tǒng)不僅可以滿(mǎn)足對(duì)政府的績(jī)效考核，也有利于政府治理的強(qiáng)化。政府的活動(dòng)不是一成不變的，與政府活動(dòng)有關(guān)的財(cái)務(wù)信息也會(huì)有所變化，尤其是也會(huì)存在一些不能用貨幣計(jì)量的信息。趙合云和陳紀(jì)瑜(2010)從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度分析出績(jī)效信息的披露是動(dòng)態(tài)的、不斷變化發(fā)展的，建議整合優(yōu)化現(xiàn)有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，擴(kuò)展其邊界，將政府績(jī)效報(bào)告納入財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，滿(mǎn)足績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求[30]。

(五)權(quán)責(zé)發(fā)生制與政府財(cái)務(wù)報(bào)告

政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，需要將政府所發(fā)生的財(cái)政活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和列報(bào)，所以說(shuō)政府財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)政府活動(dòng)結(jié)果的最終反映，直接影響到社會(huì)公眾對(duì)政府的評(píng)價(jià)，所以需要一套完善的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的有利保障。

政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)生成財(cái)務(wù)信息的第一步就是“確認(rèn)”，現(xiàn)有確認(rèn)基礎(chǔ)主要包括權(quán)責(zé)發(fā)生制(應(yīng)計(jì)制)和收付實(shí)現(xiàn)制(現(xiàn)金制)，兩者的主要區(qū)別在于財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)納入核算的時(shí)間不同。會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)直接關(guān)系到有關(guān)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息數(shù)據(jù)最終能否在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中得到反映，能否完整反映政府的財(cái)政運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的狀況、最終結(jié)果及其績(jī)效，最終又會(huì)影響到社會(huì)公眾對(duì)政府職責(zé)履行的評(píng)價(jià)，所以對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇問(wèn)題的研究也十分重要。

為了更好地管理政府的資源，提高政府資源配置的效率，西方國(guó)家紛紛實(shí)施了政府預(yù)算與會(huì)計(jì)的應(yīng)計(jì)制改革，各國(guó)在不同程度上采用了應(yīng)計(jì)制，如英國(guó)、新西蘭、澳大利亞、瑞典等國(guó)家采用的是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告；美國(guó)州和地方政府對(duì)政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于基金財(cái)務(wù)報(bào)表采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；冰島采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

應(yīng)計(jì)制在政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用具有重大意義，一方面可以加強(qiáng)公共管理，防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如埃爾伍德(Ellwood，2002)指出應(yīng)計(jì)制能夠滿(mǎn)足新公共管理中全面反映政府財(cái)務(wù)信息的要求，能夠使政府所消耗的資源得到重視并有效改進(jìn)，同時(shí)可以對(duì)比公共部門(mén)與私人部門(mén)提供的服務(wù)[31]；另一方面更能為信息使用者提供全面的財(cái)務(wù)信息，如莫索(Mosso，2006)認(rèn)為應(yīng)計(jì)制的引入能夠在極大程度上滿(mǎn)足信息使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的要求[32]。同時(shí)國(guó)際權(quán)威組織也極為肯定應(yīng)計(jì)制在公共部門(mén)的應(yīng)用，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)認(rèn)為應(yīng)計(jì)制能夠彌補(bǔ)現(xiàn)金制的不足，幫助公共部門(mén)更好地管理資源，衡量績(jī)效水平，提高公共部門(mén)的效率。但是國(guó)際上仍有一些學(xué)者對(duì)應(yīng)計(jì)制的應(yīng)用提出了質(zhì)疑。世界各國(guó)的國(guó)情不同，經(jīng)濟(jì)政治文化體制也明顯存在差異，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言，現(xiàn)金制比應(yīng)計(jì)制在資金控制方面更具有優(yōu)勢(shì)，更適用于發(fā)展中國(guó)家，并且一些發(fā)展中國(guó)家目前可能不具備實(shí)施應(yīng)計(jì)制改革的條件[33]。公共部門(mén)的目標(biāo)、管理方式、文化基礎(chǔ)以及績(jī)效的測(cè)定評(píng)估與私人部門(mén)有著明顯不同，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)計(jì)制在公共部門(mén)是不具備適用性的[34]。改革的目的是為取得更好的效益，但是一項(xiàng)改革本身從實(shí)施至完成需要消耗巨大的成本，同時(shí)面臨極大的改革阻力，這種阻力又會(huì)進(jìn)一步增加改革的成本，所以應(yīng)計(jì)制改革所帶來(lái)的效益是否能大于其成本是值得懷疑的[35]。

中國(guó)政府會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以來(lái)是以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，由此形成的政府財(cái)務(wù)報(bào)告存在許多的不足：資產(chǎn)、負(fù)債反映不全面，收入支出不配比以及不能反映出其結(jié)果和權(quán)利義務(wù)的變化，經(jīng)營(yíng)成果及績(jī)效也得不到反映，這些問(wèn)題已經(jīng)不容置疑。學(xué)者們從財(cái)政管理、公共治理、財(cái)政透明、績(jī)效評(píng)價(jià)等多個(gè)視角對(duì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性以及如何引入進(jìn)行了探討。當(dāng)然，以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)形成的財(cái)務(wù)報(bào)告也存在局限性，如王雍君(2014)指出應(yīng)計(jì)制編制而成的財(cái)務(wù)報(bào)告并不能反映財(cái)政資金的授權(quán)和支出義務(wù)以及核實(shí)交付，并沒(méi)有全面反映財(cái)政資金的整個(gè)流動(dòng)過(guò)程，不能有效控制財(cái)務(wù)的合規(guī)性[36]。但是目前看來(lái)，應(yīng)計(jì)制顯然已成為政府會(huì)計(jì)改革的公認(rèn)發(fā)展趨勢(shì)，中國(guó)也啟動(dòng)了應(yīng)計(jì)制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的試點(diǎn)，從試編效果來(lái)看，試編工作存在一些問(wèn)題。馮任佳(2014)、李紅霞和喬迪(2015)等指出由于缺乏完備的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，造成試編財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)數(shù)據(jù)缺乏相關(guān)性、可靠性[37-38]?，F(xiàn)行試編辦法下，報(bào)表口徑不一致，資產(chǎn)的信息采集難度大以及債權(quán)債務(wù)內(nèi)部抵消不夠準(zhǔn)確，針對(duì)這些難點(diǎn)，應(yīng)該在個(gè)別報(bào)告進(jìn)行匯總的基礎(chǔ)上對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行調(diào)整或抵消，最后進(jìn)行合并工作形成政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告[39]。目前的試編工作需要將收付實(shí)現(xiàn)制調(diào)整轉(zhuǎn)換成權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一過(guò)程涉及到大量數(shù)據(jù)的調(diào)整和補(bǔ)充，工作任務(wù)繁重，應(yīng)加快政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建立與完善，減輕數(shù)據(jù)處理的工作量，提高數(shù)據(jù)分析的效率[40]。值得欣慰的是，2014年修訂的《預(yù)算法》以立法的形式將權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制納入法律體系中，隨后又出臺(tái)了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的改革方案》。財(cái)政部公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，明確了政府會(huì)計(jì)是由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組成，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并在此基礎(chǔ)上編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表以及合并報(bào)表等政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告?？梢钥闯?，中國(guó)政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告改革已經(jīng)拉開(kāi)了帷幕，改革工作也蓄勢(shì)待發(fā)。

三、總結(jié)及評(píng)價(jià)

對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的研究，首先需要將其目標(biāo)作為研究起點(diǎn)。會(huì)計(jì)離不開(kāi)環(huán)境，會(huì)計(jì)的目標(biāo)同樣與其所處的環(huán)境是不可分割的，政府會(huì)計(jì)亦是如此，因此對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)的研究應(yīng)從其所處的公共環(huán)境入手。社會(huì)公眾將擁有的資源和權(quán)利委托于政府，一種契約關(guān)系在政府和公眾之間產(chǎn)生，這種契約關(guān)系也界定了政府的行為目標(biāo)是以公共利益為導(dǎo)向，政府為公共利益服務(wù)從而解除這種契約關(guān)系。政府實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的過(guò)程就需要會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄，最后以政府財(cái)務(wù)報(bào)告將其活動(dòng)結(jié)果和效果對(duì)外披露，讓社會(huì)公眾進(jìn)行評(píng)價(jià)。所以政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)因其公共環(huán)境而定位為反映并強(qiáng)化公共受托責(zé)任。圍繞著目標(biāo)這一中心命題，又延伸出財(cái)政透明度、績(jī)效評(píng)價(jià)等多個(gè)子命題，這些子命題是從不同的視角研究了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革和構(gòu)建問(wèn)題，財(cái)政透明度是以信息披露為出發(fā)點(diǎn)，要求政府財(cái)務(wù)報(bào)告盡可能得提供全面完整的信息；績(jī)效評(píng)價(jià)是從管理者的角度出發(fā)，依據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告考核評(píng)價(jià)政府的管理工作，旨在加強(qiáng)政府的績(jī)效管理，提高政府管理配置資源的效率和效用。因?yàn)檎畷?huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告有著至關(guān)重要的影響，雖然學(xué)術(shù)界的反應(yīng)不一，但是應(yīng)計(jì)制對(duì)于西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革而言已經(jīng)可以作為其改革的基本特征之一，應(yīng)計(jì)制相比現(xiàn)金制具有優(yōu)越性且被廣為應(yīng)用。而中國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)已經(jīng)暴露出了許多問(wèn)題，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行了大量的探討，要求改革現(xiàn)有的核算基礎(chǔ)并引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府也十分重視并作出了實(shí)質(zhì)性的努力。

對(duì)比國(guó)內(nèi)外研究，可以看出國(guó)外無(wú)論是在理論研究上還是在實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)領(lǐng)先于國(guó)內(nèi)，這與中國(guó)政治經(jīng)濟(jì)體制的歷史因素有關(guān)。國(guó)內(nèi)學(xué)者在國(guó)外研究以及改革進(jìn)展情況的基礎(chǔ)上結(jié)合本國(guó)現(xiàn)有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的若干問(wèn)題也做了大量規(guī)范性研究，總體來(lái)看，主要以定性研究為主，定量研究比較缺少。具體來(lái)看，就公共環(huán)境的研究來(lái)看，早期許多學(xué)者們只是從國(guó)內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的某個(gè)角度對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境進(jìn)行了研究，并不是很全面。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境的變化和發(fā)展，學(xué)者們也開(kāi)始認(rèn)識(shí)到環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的影響及重要性，對(duì)中國(guó)的公共環(huán)境因素開(kāi)展了較為深入的研究，并結(jié)合環(huán)境設(shè)計(jì)出政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革路徑。對(duì)公共受托責(zé)任這一基本理論問(wèn)題的研究已經(jīng)有大量的文獻(xiàn)，說(shuō)明了學(xué)術(shù)界對(duì)基本理論問(wèn)題的重視，當(dāng)然對(duì)這一問(wèn)題的研究也會(huì)進(jìn)一步深入。從研究的視角來(lái)看，許多學(xué)者結(jié)合國(guó)情從財(cái)政透明度和績(jī)效評(píng)價(jià)的視角對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的建設(shè)進(jìn)行了研究，這對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)理論體系的發(fā)展和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)建是極為有利的。最后，對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究已經(jīng)有了大量文獻(xiàn)，早期主要針對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢(shì)劣勢(shì)、引入必要性和意義以及如何引入進(jìn)行了探討，另外隨著國(guó)家權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告試點(diǎn)的展開(kāi)，許多學(xué)者也結(jié)合試點(diǎn)的情況對(duì)其進(jìn)一步研究。政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告改革早已提上日程，并且日前中國(guó)已經(jīng)發(fā)布了政府會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則，但是相關(guān)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南還沒(méi)有出臺(tái)，如何實(shí)施、實(shí)施中可能出現(xiàn)的問(wèn)題以及問(wèn)題的解決都是非常值得理論探討的，同時(shí)新舊制度的銜接問(wèn)題也十分值得關(guān)注，所以說(shuō)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的理論研究還應(yīng)該進(jìn)一步完善。理論的研究有利于指導(dǎo)實(shí)踐并推動(dòng)實(shí)踐進(jìn)程。目前，政府就具體準(zhǔn)則的問(wèn)題發(fā)布了征求意見(jiàn)稿，相信在政府高度重視和有力推動(dòng)下，政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的理論體系的完善指日可待，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)建工作也會(huì)順利實(shí)施并完成。

[1]CHAN J L.The Economics and politics of governmental financial informational：issues for research[Z].Paper Presented to the Second CIGAR Conference in Speyer，1989.

[2]ROBB A,NEWBERRY S.Globalization：governmental accounting and international financial reporting standards[J].Socio-Economic Review，2007,5(4)：725-754.

[3]DAVIS N，BISMAN J E.Annual reporting by an australian government department：a critical longitudinal study of accounting and organizational change[J].Critical Perspectives on Accounting，2015,27：129-143.

[4]陳立齊，李建發(fā).國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其發(fā)展評(píng)述[J].會(huì)計(jì)研究，2003(9)：49-52.

[5]路軍偉，李建發(fā).政府會(huì)計(jì)改革的公共受托責(zé)任[J].會(huì)計(jì)研究，2006(12)：14-19.

[6]王晨明.政府會(huì)計(jì)環(huán)境與政府會(huì)計(jì)改革模式[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[7]田五星，王海鳳.基于政府會(huì)計(jì)環(huán)境的政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告制度研究[J].財(cái)會(huì)通訊(綜合版)，2011(10)：138-139.

[8]PATTON J M.Accountability and government financial reporting[J].Financial Accountability and Management，1992，8(3)：165-180.

[9]CHAN J L.Government accounting：an assessment of theory，purposes and standards[J].Public Money & Management，2003，23(1)：13-19.

[10]陳穗紅，石英華.我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇[J].財(cái)政研究,2007(7)：48-50.

[11]李曉慧.基于多元化目標(biāo)的政府會(huì)計(jì)管理范圍研究[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010(5)：91-96.

[12]BOYNE G,LAW J.Accountability and local authority annual reports：the case of welsh district councils[J].Financial Accountability & Management，1991,7(3)：179-194.

[13]COY D,PRATT M.An insight into accountability and politics in universities：a case study[J].Accounting，Auditing & Accountability Journal ，1998,11(5)：540-561.

[14]肖鵬，冉夢(mèng)雅.基于會(huì)計(jì)信息需求角度的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告框架構(gòu)建[J].地方財(cái)政研究，2015(9)：9-14.

[15]陳志斌.公共受托責(zé)任：政治效應(yīng)、經(jīng)濟(jì)效應(yīng)與有效的政府會(huì)計(jì)[J].會(huì)計(jì)研究，2003(6)：36-39.

[16]常麗.政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的重整——基于財(cái)政透明度的視角[J].財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2008(6)：85-89.

[17]曹藝.基于財(cái)政透明度的我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系重構(gòu)[J].商業(yè)時(shí)代，2012(28)：98-99.

[18]CHOW D，HUMPHREY C,MOLL J.Developing whole of government accounting in the UK：grand claims，practical complexities and a suggested future research agenda[J].Financial Accountability and Management，2007,23(1)：27-54.

[19]NEWBERRY S.Whole of government accounting in New Zealand：a review of WGA financial reports from 1993 to 2010[J].Abacus，2011,4(4)：501-524.

[20]邵斌，尚元君.以加強(qiáng)財(cái)政透明度為導(dǎo)向推動(dòng)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革[J].寧夏大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會(huì)科學(xué)版)，2012(1)：145-148.

[21]高銀、劉曉琴.對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告探討——基于財(cái)政透明度視角[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012(21)：89-91.

[22]余應(yīng)敏，王曼虹.基于財(cái)政透明度視角的政府財(cái)務(wù)報(bào)告初探[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010(1)：1-6.

[23]應(yīng)益華.基于透明度視角的政府財(cái)務(wù)報(bào)告公告制度改革[J].財(cái)會(huì)月刊，2014(2)：8-10.

[24]MARTIN J,KLOOT L .Strategic performance management：a balanced approach to performance management issues in local government[J].Management Accounting Research，2000,11(2)：231-251.

[25]MWITA J I.Performance management model：a systems-based approach to public service quality[J].The International Journal of Public Sector Management，2009,13(1)：19-37.

[26]JAMES R F，PATTON T K,STEINBERG H I.Improving performance reporting for government：new guidance and resource[J].The Journal of Government Financial Management，spring，2004,53(1):60-66.

[27]戚艷霞，王鑫，趙建勇.權(quán)責(zé)發(fā)生制、會(huì)計(jì)透明度和政府績(jī)效管理[J].財(cái)政研究，2008(5)：60-62.

[28]李婧.從提高政府績(jī)效角度看我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息現(xiàn)狀[J].時(shí)代金融，2008(2)：66-68.

[29]陳紀(jì)瑜、張宇蕊.關(guān)于建立公共績(jī)效管理框架下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2006(3)：32-35.

[30]趙合云，陳紀(jì)瑜.績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向下政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的優(yōu)化與擴(kuò)展——一個(gè)系統(tǒng)論的研究視角[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2010(8)：122-128.

[31]ELLOOWD S M.The financial reporting revolution in the UK public sector[J].Journal of Public Budgeting，Accounting and Financial Management，2002,14(4)：584.

[32]MOSSO D.Back to the future of federal accounting standards setting[J].The Journal of Government Financial Management，2006，55(3)：8-9.

[33]ELLOOWD S，WYNNE A.An accrual world? Questioning the universal validity of accrual accounting[C].Aslo:Cappelen Akademisk Forlag，2005.

[34]GEORGE J.Resource accounting and budgeting：another false trail?[A].IFAC(PSC)，Occasional Paper 3：Perspectives on Accrual Accounting，1997.

[35]DIAMOND J.Performance budgeting-is accrual accounting reporting reqaired?[R].Working Paper(WP/02/240)12，IMF，2002.

[36]王雍君.權(quán)責(zé)基礎(chǔ)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的意義與局限性[J].中國(guó)財(cái)政，2014(17)：14-16.

[37]馮任佳.關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的思考[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2014(5)：22-24.

[38]李紅霞，喬迪.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革路徑探析[J].地方財(cái)政研究，2015(9)：4-8.

[39]梁遠(yuǎn)平.試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的重點(diǎn)、難點(diǎn)分析[J].科學(xué)咨詢(xún)，2013(27)：18-19.

[40]馬屹立.試論我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的思路[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2015(1)：111-112.

(責(zé)任編輯：姚望春)

Research Progress and Review of Government Financial Report

AI Zhenyan，LIAO Tiantu

(Fujian Normal University of Economics，F(xiàn)uzhou 350000，China)

All along，the international organizations and foreign governments lay great stress on the reform of government accounting，and achieve good results.Along with the reform of economic system and political system in China，the reform of government accounting and financial report is also put forward.Especially in recent years，government accounting reform becomes a hot topic，the reform is put on the agenda.Recently，the Ministry of Finance issued the “basic government accounting standards”，which undoubtedly shows the government’s determination to implement reform and also marks the Chinese government accounting and financial reporting theory entering a new chapter.

government accounting reform；financial report；review

10.13504/j.cnki.issn1008-2700.2017.01.013

2015-11-25

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“國(guó)企紅利征繳比例倍增目標(biāo)下的國(guó)資預(yù)算支出民生化研究”(14AGL007)；教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目“民生財(cái)政導(dǎo)向下的固有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算支出結(jié)構(gòu)和績(jī)效評(píng)價(jià)研究”(13YJA630007)；國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金青年項(xiàng)目“公共資源收益合理共享視角下的國(guó)有企業(yè)紅利分配研究”(13CGL024)

艾貞言(1992—)，女，福建師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生；廖添土(1982—)，男，福建師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院副教授。

F810.2

A

1008-2700(2017)01-0104-09