劉靜++劉雨蒙

摘要：伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)逐步走向成熟。同時(shí)，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露等規(guī)定的頒布，審計(jì)費(fèi)用引起了人們的關(guān)注，再加上我國審計(jì)市場競爭的加劇，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力越來越大，審計(jì)收費(fèi)問題也漸漸暴露出來，所以，對我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)問題進(jìn)行研究，建立適合我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)模式關(guān)系到我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的命運(yùn)，影響著我國審計(jì)服務(wù)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn) 新疆中基實(shí)業(yè) 審計(jì)服務(wù)

審計(jì)收費(fèi)是事務(wù)所的主要收入來源，它在一定程度上反映著事務(wù)所提供服務(wù)的價(jià)值，不恰當(dāng)?shù)氖召M(fèi)會(huì)對審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量產(chǎn)生重大影響，但我國在審計(jì)收費(fèi)方面卻存在著收費(fèi)偏低、收費(fèi)混亂等問題。因此，構(gòu)建適合我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)迫在眉睫。

一、新疆中基實(shí)業(yè)股份有限公司審計(jì)收費(fèi)及影響

新疆中基實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡稱“新中基”）是新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)控股的一家上市公司，于2000年9月26日在深交所上市。自上市以來，一直接受事務(wù)所審計(jì)，但其在2006至2011年連續(xù)六年間利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤1.1億元的財(cái)務(wù)舞弊行為卻不曾被為其提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所發(fā)現(xiàn)。

由新中基披露信息可知，其2001年至2015年支付的審計(jì)費(fèi)用情況如圖1所示。

由新中基2001—2015年資產(chǎn)總額走勢圖（圖2），我們可以看到其資產(chǎn)總額呈現(xiàn)出先遞增而后保持平穩(wěn)之后遞減的趨勢，其后在2014年又呈現(xiàn)出增加的趨勢。

通過對圖1和圖2進(jìn)行比較，我們可以很明顯的看出，新中基支付的審計(jì)費(fèi)用并不是完全隨著其資產(chǎn)總額的變化而變化的，而且其年報(bào)中披露的審計(jì)費(fèi)用信息并不全面。新中基公司上市十五年，其年審計(jì)付費(fèi)沒有超過百萬元。從2006—2015年，新中基換了六家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)費(fèi)用低廉也是換所的原因之一（見表1）。頻繁的事務(wù)所更換和低廉的審計(jì)費(fèi)用使其利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤1.1億元的財(cái)務(wù)舞弊得逞。

二、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)存在的主要問題

上述數(shù)據(jù)是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的一個(gè)典型實(shí)例，初步反映了我國審計(jì)收費(fèi)低，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范及缺乏科學(xué)的審計(jì)收費(fèi)模式及帶來的審計(jì)質(zhì)量不高的嚴(yán)重影響。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)存在的主要問題如下。

（一）收費(fèi)偏低，審計(jì)質(zhì)量難以保證。在事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)問題上，最直觀的一個(gè)問題是收費(fèi)偏低，這也是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在的問題。為了更清晰直觀地反映該問題，本文將我國的第一大所瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所同普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振以及安永華明國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行比較（見表2）。

通過表2我們可以清晰地看到，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均每家上市公司的審計(jì)費(fèi)用僅僅是國際“四大”的幾分之一甚至是幾十分之一。雖然瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2015年平均每家上市公司的審計(jì)費(fèi)用較2014年的68.77萬元提高了11.26%，但是瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用大多是在100萬元以內(nèi)，只有少部分在100萬元或者200萬元以上，而國際“四大”的審計(jì)費(fèi)用基本都在百萬元以上動(dòng)輒上千萬元。由此可見，在審計(jì)領(lǐng)域，“四大”的審計(jì)收費(fèi)要高出我國事務(wù)所很多，占有絕對優(yōu)勢。眾所周知，審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量是存在線性關(guān)系的。審計(jì)質(zhì)量越高，事務(wù)所的審計(jì)成本越高。當(dāng)審計(jì)成本增加時(shí)，事務(wù)所必然會(huì)通過提高收費(fèi)來保證其利潤。因此，為了保證審計(jì)質(zhì)量，制定適合我國事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)勢在必行。

（二）缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致事務(wù)所利用價(jià)格競爭，審計(jì)市場混亂。我國法律規(guī)定各地審計(jì)收費(fèi)可以結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況進(jìn)行修訂。如四川省針對計(jì)件制在現(xiàn)有規(guī)定基礎(chǔ)上進(jìn)行了更為具體的劃分（見表3）。而廣東省計(jì)件制的基礎(chǔ)并不是依據(jù)被審計(jì)單位的現(xiàn)有資產(chǎn)總額，而是以實(shí)收資本、資產(chǎn)總額等反映被審計(jì)對象規(guī)模的指標(biāo)為計(jì)費(fèi)依據(jù)，采用差額定律累進(jìn)計(jì)算的辦法收取審計(jì)費(fèi)用（見表4）。

雖然我國制定該制度的目的是為了保證審計(jì)收費(fèi)的公平合理，但這卻給事務(wù)所帶來了選擇性問題，當(dāng)事務(wù)所與被審計(jì)單位不在同一地區(qū)，需要考慮依據(jù)何地的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來收費(fèi)。此外，事務(wù)所在執(zhí)行計(jì)時(shí)制收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)該如何準(zhǔn)確地計(jì)算不同人員的工作時(shí)間具有很大的不確定性。在實(shí)際中，對于初次審計(jì)甚至還可能存在討價(jià)還價(jià)、低價(jià)競爭的現(xiàn)象；而連續(xù)審計(jì)時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)忽視被審計(jì)單位經(jīng)營狀況的情況。因此，建立適合我國事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)尤其重要。

（三）收費(fèi)信息披露不規(guī)范，不利于監(jiān)督事務(wù)所的獨(dú)立性。雖然我國《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》明確要求被審計(jì)單位對支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬信息進(jìn)行披露。但是我們在查閱新中基年報(bào)過程中發(fā)現(xiàn)，2001—2006年以及2012—2015年年報(bào)中只披露了聘請的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)費(fèi)用總額并沒有按規(guī)定披露報(bào)告年度和前一會(huì)計(jì)年度審計(jì)費(fèi)用的比較情況。更為嚴(yán)重的是在其2007年至2011年年報(bào)中均沒有披露審計(jì)費(fèi)用總額等信息。

這些不規(guī)范、不完整的披露信息使得監(jiān)管部門無法對其進(jìn)行有效監(jiān)督，為事務(wù)所做出以或有收費(fèi)的方式向客戶提供鑒證服務(wù)或者以向他人支付傭金等方式招攬業(yè)務(wù)等有損職業(yè)道德的行為提供了便利。因此，完善收費(fèi)信息的披露十分必要。

三、建立適合我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)模式

建立適合我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)模式，可以借鑒部分國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)結(jié)構(gòu)。比如，美國注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)一般由三部分構(gòu)成，即產(chǎn)品費(fèi)用（包括執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用）、預(yù)期損失費(fèi)用（包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等）和會(huì)計(jì)公司的正常利潤。

經(jīng)濟(jì)學(xué)中一個(gè)基本原理是市場上的供需數(shù)量決定商品的價(jià)格。在審計(jì)的過程中，審計(jì)服務(wù)就是商品，必然符合該原理。所以，要解決我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面臨的問題，建立適合我國事務(wù)所的收費(fèi)模式可以從被審計(jì)單位和事務(wù)所兩個(gè)角度考慮。

（一）被審計(jì)單位角度。作為審計(jì)服務(wù)的需求方，被審計(jì)單位的規(guī)模、內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)復(fù)雜度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況會(huì)對審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生影響。

1.被審計(jì)單位的規(guī)模。如果被審計(jì)單位的規(guī)模越大，那么其經(jīng)營的范圍越廣、涉足的領(lǐng)域越多，在審計(jì)時(shí)注冊會(huì)計(jì)師為了保證審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量，就需要取得更多的審計(jì)證據(jù)，擴(kuò)大審計(jì)測試的范圍，相應(yīng)的就需要耗費(fèi)更多的時(shí)間和精力，審計(jì)成本增加，審計(jì)費(fèi)用提高。根據(jù)現(xiàn)有審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)選取被審計(jì)單位總資產(chǎn)數(shù)（ASSETS）來表示被審計(jì)單位規(guī)模。

2.被審計(jì)單位的內(nèi)部控制（用“IC”表示）。在審計(jì)工作進(jìn)行的過程中，注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)內(nèi)控情況來評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的高低以及確定其實(shí)施審計(jì)測試的程序和范圍，因此，良好的內(nèi)部控制可以幫助注冊會(huì)計(jì)師提高工作效率，減少實(shí)際工作時(shí)間，降低審計(jì)費(fèi)用。

3.業(yè)務(wù)復(fù)雜度。對于被審計(jì)單位來說業(yè)務(wù)越復(fù)雜，那么其需要記錄的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)越多，報(bào)表內(nèi)容越復(fù)雜，這最終會(huì)使注冊會(huì)計(jì)師耗費(fèi)更多的時(shí)間來完成審計(jì)工作。此外，被審計(jì)單位的子公司分公司越多，事務(wù)所需出具的審計(jì)報(bào)告越多，審計(jì)費(fèi)用越高。選取被審計(jì)單位控股子公司數(shù)量（SUBSIDIARY）來衡量被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度。

4.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨受到相關(guān)監(jiān)管部門的懲罰、支付巨額賠償、聲譽(yù)受損等情況的可能性也相應(yīng)增大。當(dāng)評價(jià)出被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該收取額外的費(fèi)用來彌補(bǔ)其可能存在的損失。因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)難以精確計(jì)量，選取資產(chǎn)負(fù)債率（DAR）來表示被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5.被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況。財(cái)務(wù)狀況是被審計(jì)單位經(jīng)營情況的最直觀反應(yīng)。當(dāng)財(cái)務(wù)狀況不樂觀時(shí)，為了保證審計(jì)報(bào)告的公允，發(fā)現(xiàn)可能存在財(cái)務(wù)舞弊，為降低錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員會(huì)增加審計(jì)工作量，審計(jì)成本增大，審計(jì)費(fèi)用增加。選取被審計(jì)單位的股東權(quán)益報(bào)酬率（ROE）來衡量被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度。作為審計(jì)服務(wù)的供應(yīng)方，其提供的服務(wù)是審計(jì)收費(fèi)的重要依據(jù)，因此考慮事務(wù)所方面的因素，主要是事務(wù)所的等級、是否為連續(xù)審計(jì)、審計(jì)人員的級別以及業(yè)務(wù)的性質(zhì)。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的等級（用“RANK”表示）。自2003年起，我國中注協(xié)已經(jīng)連續(xù)13年發(fā)布會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息。該信息是根據(jù)事務(wù)所綜合評價(jià)得分進(jìn)行排序，涉及事務(wù)所基本情況、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、受獎(jiǎng)勵(lì)情況等，是事務(wù)所綜合能力的重要體現(xiàn)。因此，依據(jù)該信息將事務(wù)所劃分為不同的等級，排名1至10是五星級，11至30是四星級，31至60是三星級，61至100是二星級，其余是一星級。在審計(jì)收費(fèi)時(shí)，事務(wù)所依據(jù)自身星級來收費(fèi)，星級越高，收費(fèi)越多。

2.是否連續(xù)審計(jì)（用“SWITCH”表示）。通常來說，初次審計(jì)時(shí)事務(wù)所需要花費(fèi)一定的時(shí)間來了解被審計(jì)單位的必要情況，而對于連續(xù)審計(jì)，事務(wù)所已經(jīng)對被審計(jì)單位有一定的了解，可以適當(dāng)減少非必要的審計(jì)工作。因此，初次審計(jì)需要適當(dāng)增加審計(jì)費(fèi)用。

3.審計(jì)人員的級別（用“STAFF”表示）。審計(jì)人員是事務(wù)所的主要資源，而審計(jì)人員的薪資待遇則是事務(wù)所的主要成本。執(zhí)行審計(jì)工作的人員級別越高，要求的報(bào)酬越高，隨之而來的是審計(jì)成本增加，審計(jì)費(fèi)用增加。

4.業(yè)務(wù)的性質(zhì)（用“AUDIT”表示）。不同類型的業(yè)務(wù)對應(yīng)著不同的要求，最終所出具的報(bào)告被信息使用者所信任的程度也是不同的。審計(jì)業(yè)務(wù)要求越高，審計(jì)報(bào)告越復(fù)雜，審計(jì)費(fèi)用越高。

5.委托時(shí)間（用“TIME”表示）。每一會(huì)計(jì)年度結(jié)束后，事務(wù)所迎來最繁忙的時(shí)期。為了保質(zhì)保量高效的完成審計(jì)工作，審計(jì)人員需要延長工作時(shí)間，審計(jì)費(fèi)用因此增加。此外，在某些特殊情況下，被審計(jì)單位會(huì)臨時(shí)委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)，在較短時(shí)間內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告，這無疑都會(huì)增大事務(wù)所的工作強(qiáng)度，審計(jì)費(fèi)用自然增加。

（三）我國事務(wù)所的收費(fèi)模式。綜合考慮上述因素構(gòu)建模型如下：

LnFee=K0+K1ASSETS+K2IC+K3SUBSIDIARY+K4DAR+K5ROE+K6RANK+K7SWITCH+K8STAFF+ K9AUDIT+K10TIME

先依據(jù)被審計(jì)單位和事務(wù)所的實(shí)際情況來確定不同的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出各項(xiàng)目的金額，然后將各項(xiàng)金額進(jìn)行加總，即為最終收費(fèi)金額，如表5所示。

我們提出審計(jì)收費(fèi)模型如上，輔之以收費(fèi)細(xì)則表5。考慮到各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在差異，不同地區(qū)可根據(jù)實(shí)際進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。就我國目前情況來說，除了采取適合的審計(jì)收費(fèi)模式外，還需要相關(guān)法律法規(guī)的保證。只有有了法律法規(guī)的保障，審計(jì)收費(fèi)模式才能得到執(zhí)行，我國事務(wù)所的收費(fèi)問題才能徹底得到解決。Z

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