李華軍　黃俊鈞

摘要：近幾年，高?？冃ЧべY改革為高校教師這一群體的收入結構帶來了變化。同時，隨著國家科技體制改革和高等教育改革的推進，高校教師群體收入的多樣性和未來增長的空間都有很大改變。因此，對于高校教師群體年終獎勵績效這部分收入的納稅籌劃，具有較大的研究空間。文章以高校教師群體年終獎勵績效主要區(qū)間為例，結合國家稅法相關規(guī)定，進行納稅籌劃的具體案例分析，并運用EXCEL工具設計相應的決策模型。

關鍵詞：高校教師 年終獎 納稅籌劃

高校績效工資改革后，教師收入結構發(fā)生變化，傳統(tǒng)的年終獎取消，代之以綜合考評后的年終獎勵績效（實際上包括了獎勵性績效工資以及教學、科研等專項業(yè)績考核獎勵）。在當前高校教師群體收入多樣化和未來增長空間不斷提升的趨勢下，如何結合績效工資改革后高校教師群體基礎績效工資相對固定、年終獎勵性績效工資以及各項業(yè)績獎勵（包括二級學院創(chuàng)收超收益分配）相對彈性的特征，對高校教師年終獎勵績效進行納稅籌劃分析，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、高校教師年終獎勵績效納稅籌劃空間分析

由于高校教師群體收入結構、收入時間分布以及收入結算方式等具有一定的特殊性，使得高校教師納稅籌劃具有一定的空間，尤其是在年終獎勵績效方面。

第一，收入結構的多樣性使得年終獎勵績效納稅籌劃具有一定的空間。高?？冃ЧべY改革后，形成了 “基本工資和基礎績效工資+年終獎勵績效工資和各項業(yè)績獎勵”的結構。由于前者相對固定和統(tǒng)一，一般按月發(fā)放；后者項目多且復雜（包括獎勵性績效工資、科研業(yè)績獎勵、教學業(yè)績獎勵等），有按月或按年發(fā)放兩種形式。這就使得年終獎勵績效的范圍和發(fā)放方式方面具有一定的納稅空間。

第二，收入時間分布的階段性使得年終獎勵績效具有一定的納稅空間。高校教師全年中有2—3個月的寒暑假，基本沒有授課任務和課酬收入，這就為高校教師年終獎勵績效分月在寒暑假發(fā)放按當月工資薪金計稅提供了空間（理論上這是最優(yōu)的納稅空間，但現(xiàn)實情況下這種間隔時間長的分月發(fā)放形式，稅收征管部門沒有明確的政策支持，同時單位財務處在提供納稅籌劃服務方面也需要消耗大量人力和精力，因此，現(xiàn)實選擇之一是在年終結算后的連續(xù)幾個月與當月工資薪金一起分月發(fā)放或者一次性發(fā)放）。

第三，收入結算方式的靈活性使得年終獎勵績效具有一定的納稅空間。由于高校教師每月課酬收入類型多樣（研究生、本科、雙學位、函授等），且是按年初預計標準發(fā)放，年終統(tǒng)一結算補發(fā)或補扣。同時，二級學院創(chuàng)收的超收益分配也與各種課酬工作量以及教學相關工作折算課時量有關。這也使得在年終補發(fā)的超課時工作量和超收益分配可以統(tǒng)一納入年終獎勵績效進行納稅籌劃。

二、高校年終獎勵績效納稅籌劃具體思路

在當前稅收相關法規(guī)政策允許的范圍內(nèi)，結合高校教師收入的實際情況和特點，依據(jù)前述高校教師年終獎勵績效納稅籌劃空間三個方面的分析，納稅籌劃的具體思路如下：

第一，將獎勵性績效工資、各項年終考核業(yè)績獎勵（教學業(yè)績獎勵、科研業(yè)績獎勵以及年終補發(fā)業(yè)績等）統(tǒng)歸到年終獎勵績效，一并考慮納稅籌劃問題。

第二，在年終核算確定標準課酬、各項相關獎勵和績效獎的基礎上，對未來幾個月相對固定的應納稅所得額進行合理的估計。

第三，結合對應的年終獎稅率和月度薪金工資稅率，通過計算統(tǒng)歸后的年終獎勵績效是一次性發(fā)放還是分月發(fā)放（包括年終獎勵績效部分一次性發(fā)放按年終獎計稅、部分分月發(fā)放合并當月工資薪金按工資薪金計稅）的總納稅額，來比較各種方案的高低，進行決策。

第四，上述納稅籌劃方案決策中，有關年終獎勵績效一次性發(fā)放還是部分一次性發(fā)放，還必須適當結合年終獎個稅盲區(qū)（年終獎收入提高，但稅后收入減少的區(qū)間）一并考慮（由于年終獎個稅盲區(qū)眾多學者進行了探討和確認，在本文設計的納稅籌劃模型中如果遇到，只需參考有關結果通過選擇分次發(fā)放方案進行合理回避）。

三、高校教師年終獎勵績效納稅籌劃案例分析

（一）前提假設

當前高校有關教師年終獎勵的實際納稅籌劃中，已經(jīng)將相關的專項業(yè)績考核獎勵納入到年終獎勵性績效范疇，而且可以選擇分次發(fā)放（但嚴格執(zhí)行年終獎計稅全年只許使用一次的規(guī)定）。上述做法中有關內(nèi)容沒有完整的政策依據(jù)，稅務征管部門對此也沒有反對，但為了案例分析過程的嚴謹性，對有關基本前提做如下相關假設。

一是將獎勵性績效工資、各項年終考核業(yè)績獎勵（教學業(yè)績獎勵、科研業(yè)績獎勵以及年終補發(fā)業(yè)績、年終超收益分配等）統(tǒng)歸到“年終獎勵績效”，并等同于個稅政策中的“年終獎”范疇（當前我國稅法規(guī)定有關年終獎的范圍還是之前比較舊的規(guī)定，在績效工資改革后沒有新的條例規(guī)定，但按照事業(yè)單位績效工資改革實施方案有關獎勵性績效工資的定義以及方案本身的精神，相關獎勵績效可以視同年終獎）。

二是上述年終獎勵績效的發(fā)放方式可以自主選擇，即根據(jù)納稅籌劃選擇一次性在次年2月份發(fā)放或2月份之后的月份分月發(fā)放，同時分月發(fā)放的月份上也具有選擇的彈性（具體分幾個月，需要結合后續(xù)月份的相對固定應納稅所得額，合并計算工資薪金納稅總額，比較得出最優(yōu)納稅方案來確定。關于幾個月之間的方案決策，比較復雜，但可以在本案例基礎上進行拓展分析，鑒于篇幅所限，不在本文探討之中）。

三是在本文年終獎勵績效在分月發(fā)放的方案中，假設可以分4個月發(fā)放，且在第二年度的2—5月中平均分配，與當月工資薪金合計發(fā)放（最為理想的月份應結合寒暑假，但因為對于上年度收入的分配，跨期較大而且復雜，在政策上可能得不到稅收征管部門的支持，且會給單位財務帶來較大的工作量）。

（二）案例分析

1.基礎方案測算。

（1）基礎方案假定數(shù)據(jù)。在上述假設下，結合工資薪金個人所得稅以及年終獎稅率，先假定年終獎勵績效發(fā)放額度在25 000—40 000的區(qū)間階段（盡管每個教師由于職稱、工作量、科研成果等因素的不同，年終獎勵績效會有差異。但從相關高校調(diào)研結果來看，這一區(qū)間覆蓋了主體人群），利用EXCEL表格公式及函數(shù)設置完成初步測算，如下頁表1所示（具體公式在后文詳細說明）。理論上有三種可能方案：

A方案：將個人年終獎勵績效一次性發(fā)放，按年終獎計稅。

B方案：先發(fā)部分年終獎勵績效18 000元，按年終獎計稅；余下部分分攤至2—5月，與當月工資薪金合并按月度工資薪金計稅（分次發(fā)放年終獎勵績效，是要充分考慮優(yōu)先享受年終獎稅收優(yōu)惠的政策原則，即在40 000元以下，要享受年終獎稅率變換檔次的最低水平18 000元）。

C方案：年終獎勵績效直接分攤至2—5月，與當月工資薪金合并按月度工資薪金計稅（由于C方案完全沒有享受到年終獎計稅優(yōu)惠，實際分攤后2—5月合計計稅總額遠超過A方案。因此，C方案不在案例對比分析之中，直接排除在外）。

（2）基礎方案測算步驟。基礎方案測算，以25 000元為例。

第一，假定A方案為一次性發(fā)放年終獎勵績效25 000元，那么可以計算其應納稅為2 395元。

第二，假定B方案為先發(fā)放年終獎勵績效18 000元，該部分應納稅為540元，其余7 000元分攤計入2—5月，每月為1 750元。

第三，預計2—5月每月應納稅所得額為X。那么，A方案2—5月納稅合計應為“25 000元年終獎勵績效計稅2 395元”+“每月X元應納稅所得額的納稅額×5”，B方案2—5月納稅合計應為“18 000元年終獎勵績效計稅540元”+“每月X元應納稅所得額的納稅額×5”。

第四，計算上述兩個方案納稅總額的差異（A-B），如果（A-B）>0，說明A方案納稅總額超過B方案，最后應選擇B方案，即選擇25 000元年終獎先發(fā)18 000元，余下在2—5月分攤合并當月按工資薪金計稅。反之，選擇A方案，一次性發(fā)放。

（3）A、B方案無差異臨界點。實際過程中，每個教師由于職稱、工作量、科研成果等因素的不同，導致對應的每月應納稅所得額（N）不同，因此在EXCEL表格中對應不同的N值，兩個方案差異（A-B）會有不同的方向變動趨勢，通過手工輸入逐步測算，可以算出方案無差異值，即兩種方案沒有區(qū)別，納稅總額均一樣，這個值稱為臨界點D。對應表1中的27 000元年終獎勵績效來說，A、B方案的無差異臨界值為8 025元。即：當預計的2—5月應納稅所得額N<8 025元，（A-B）>0，選擇B方案；當N>8 025元，（A-B）<0，選擇A方案。

例如：某高校教師的個人年終獎勵績效為27 000元。若該教師預計2—5月每月應納稅額為7 000元，此時B方案的總稅額為：（18 000×0.03）+[7 000+（27 000-18 000）/4×0.25-1 005] ×4]=5 770（元）；若選擇A方案，總稅額則達到（27 000×0.1-105）+（7 000×0.2-555）×4=5 975（元）。B方案比A方案節(jié)省了205元，因此選擇B方案。

若該教師預計2—5月每月應納稅額為9 000元，此時A方案的總稅額為7 575元，而B方案的總稅額則為7 770元。A方案比B方案節(jié)省了195元，應選擇A方案。

以此類推，可以測算出在25 000—40 000元區(qū)間范圍內(nèi)不同年終獎勵績效下對應的臨界點D（見表1，僅列示部分年終獎勵績效值對應的臨界點）。從表1的臨界點來看，25 000元臨界點33 775元，與實際情況不相吻合（應納稅所得額為33 775元，年終獎勵績效不可能為25 000元，何況高校教師群體極少有這樣的高收入）。同理，40 000元對應的臨界點1 887.5元，也與實際情況不吻合。由表1可以看出，隨著年終獎勵績效數(shù)額的增加，臨界點D值會越來越小；而隨著年終獎勵績效數(shù)額的減少，臨界點D值會越來越大。因此，也可以判斷出A、B兩種方案決策的適用范圍。

2.基礎方案數(shù)理分析。在現(xiàn)有的A、B方案決策模型下，利用EXCEL表格深入分析表1中各種數(shù)據(jù)關系，尤其是不同方案2—5月納稅總額在一定的年終獎勵績效變化范圍下不變的這一規(guī)律，可以推斷年終獎勵績效與兩種方案無差別臨界點D值存在一定的線性關系。通過EXCEL表格逐步測試以及數(shù)理公式驗證，可以推算出年終獎與臨界點D值的分段函數(shù)。

設臨界點為y，年終獎為x，分段函數(shù)如下：

（1）y1=-0.75x+28 275（x∈[26 000，29 550]） （公式1）

通過此方程可求出當年終獎勵績效為x時對應的臨界值y。例如，當某人發(fā)放年終獎勵績效為27 500元，通過此公式可快速得到對應的臨界值D為7 650元，再對比預計2—5月每月應納稅所得額N，即可在A、B方案中作出選擇。

（2）y2=-0.25x+11 887.5（x∈[29 550，41 550]）

（公式2）

通過此方程可求出當年終獎勵績效為x時對應的臨界值y。例如，當某人發(fā)放年終獎勵績效為35 600元，通過此公式可快速得到對應的臨界值D為2 987.5元，再對比預計2—5月每月應納稅所得額N，即可在A、B方案中作出選擇。

上述分段函數(shù)中，存在一個方案年終獎勵績效相同、臨界點不同但均能使A、B方案無差別的現(xiàn)象：當年終獎勵績效為29 550元時，y1為6 112.5，y2為4 500，均能使（A-B）=0。因為當預計2—5月每月應納所得稅額為6 112.5時，A方案的月薪對應稅率為20%，而當預計2—5月每月應納所得稅額為4 500時，A方案的月薪對應稅率為10%，正因為稅率上的跳檔，導致了當年終獎勵績效為29 550時，兩個公式得出的臨界值D均能使（A-B）=0。

結合上述兩個公式，作得分段函數(shù)圖，如圖1所示。

（三）納稅籌劃方案的EXCEL建模及應用

以上基礎方案案例分析結果各種數(shù)據(jù)是通過Excel函數(shù)統(tǒng)計推斷得出（見圖2），現(xiàn)以25 000元年終獎勵績效對應的納稅籌劃決策模型為例，將圖2各項數(shù)值對應的函數(shù)逐一說明。在實際應用中，只需通過輸入年終獎勵績效數(shù)（單元格C1）、預計的2—5月每月應納稅所得額（單元格C2），就能得出A、B方案總納稅差異（單元格C20），根據(jù)差異結果進行決策。因此，在前面理論分析和案例分析基礎上，通過Excel建立相關決策分析模型，具體過程各單元格函數(shù)如下：

單元格C4（一次性發(fā)放年終獎勵績效數(shù)）對應的函數(shù)為：“=（C1+MIN（3500，3500）-3500）*LOOKUP（（C1+MIN（3500，3500）-3500）/12，{0，1500.01，4500.01，9000.01，35000.01，55000.01，80000.01}，{0.03，0.1，0.2，0.25，0.3，0.35，0.45}）-LOOKUP（（C1+MIN（3500，3500）-3500）/12，{0，1500.01，4500.01，9000.01，35000.01，55000.01，80000.01}，{0，105，555，1005，2755，5505，13505}）”。

單元格C5（月度工資薪金對應稅率）對應的函數(shù)為：“=IF（AND（C2>=0，C2<=1500），"3%"，IF（AND（C2>1500，C2<=4500），"10%"，IF（AND（C2>4500，C2<=9000），"20%"，IF（AND（C2>9000，C2<=35000），"25%"））））”（考慮到高校實際情況，只列出“3%”“10%”“20%”“25%”4檔稅率）。

單元格C6至C9（A方案的“2月工資計稅”“3月工資計稅”“4月工資計稅”和“5月工資計稅”）對應的函數(shù)為：“=ROUND（MAX（（C2-0）*{3，10，20，25，30，35，45}%-{0，105，555，1005，2755，5505，13505}，0），2）”

單元格C10（A方案“2—5月納稅合計”）對應的函數(shù)為：“=C4+C6+C7+C8+C9”。

單元格C12（先發(fā)18 000，余下分攤至2—5月工資中）對應的函數(shù)為：“=（C1-18000）/4”。

單元格 B13（2月部分發(fā)放年終獎勵績效18 000計稅）對應函數(shù)為：“=18000*0.03”。

單元格 C14至C17（B方案的“2月工資計稅”“3月工資計稅”“4月工資計稅”和“5月工資計稅”）對應的函數(shù)為：“=ROUND（MAX（（C2+C12）*{3，10，20，25，30，35，45}%-{0，105，555，1005，2755，5505，13505}，0），2）”。

單元格C18（B方案“2—5月納稅合計”）對應函數(shù)為：“=C13+C14+C15+C16+C17”。

單元格C20（“A-B”）對應函數(shù)為：“=C10-C18”。

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