宋曉暉，陳 希

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北石家莊 050000）

審計意見購買及其治理的理論分析

宋曉暉，陳 希

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北石家莊 050000）

我國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展形勢下，審計在市場經(jīng)濟(jì)中的作用越來越突出，但審計造假事件時有發(fā)生，審計意見購買行為引起關(guān)注。審計意見購買不利于市場資源合理配置，還會影響經(jīng)濟(jì)的效益水平，受到學(xué)術(shù)界重點(diǎn)關(guān)注。本文以審計意見購買行為的含義出發(fā)，借助舞弊三角理論分析審計意見購買的動機(jī)以及審計意見購買可能產(chǎn)生的后果，并進(jìn)一步從需求、供給和監(jiān)管三個方面對審計意見購買行為的治理進(jìn)行了理論分析，最后得出結(jié)論。

審計意見購買；審計需求；審計供給

1 前言

注冊會計師作為市場經(jīng)濟(jì)會計相關(guān)信息的見證者和參與者，其出具的審計意見是投資者了解被投資公司的投資價值進(jìn)而決定是否對其投資的判斷依據(jù)，還是公司本身防錯糾弊進(jìn)而改善自身經(jīng)營管理水平重要的公司治理依據(jù)。審計意見購買(Audit Opinion Shopping)作為審計失敗的主要原因之一，不僅會對審計本身的質(zhì)量有不利影響，而且會影響到其獨(dú)立性的水平，進(jìn)而擾亂經(jīng)濟(jì)發(fā)展的正常秩序，因此,這使得審計意見購買行為及其治理研究顯得尤為迫切。

2 審計意見購買的含義

SEC（美國證券交易委員會）將審計意見購買的定義為“上市公司尋求審計師支持自己的會計處理來滿足自己財務(wù)報告的需要”，并且認(rèn)為“此種處理會損害財務(wù)報告的可靠性”。

根據(jù)定義，公司作為會計主體以及會計師事務(wù)所作為那個級體，都具備“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)條件，因此兩者為了實現(xiàn)各自利益（如管理層為了實現(xiàn)職位升遷和短期利益，會計師事務(wù)所為了搶先占領(lǐng)審計市場），有可能會串通起來，注冊會計師會為了自己私利來幫助被審計單位掩蓋財務(wù)造假并作出虛假的審計意見。這樣會致使公司出現(xiàn)代理問題，注冊會計師違背職業(yè)道德，不僅違背了投資者、債權(quán)人等的利益，同時也擾亂了我國證券市場的經(jīng)濟(jì)秩序。

3 審計意見購買的動機(jī)分析——基于舞弊三角理論

舞弊三角理論是美國會計學(xué)家W. Steven Albrecht 在研究舞弊問題時提出的，他提出了舞弊三角形，并認(rèn)為舞弊三角形的三個頂點(diǎn)是“壓力，機(jī)會，自我合理化”，指出舞弊是壓力、機(jī)會和自我合理化的綜合結(jié)果。該理論為舞弊風(fēng)險因素分析提供了理論支撐。從舞弊與審計意見購買兩者之間的聯(lián)系來看，舞弊三角理論為審計意見購買的成因提供了理論分析基礎(chǔ)。

3.1 審計意見購買的動機(jī)分析

根據(jù)舞弊三角理論，舞弊形成于某種壓力之下，壓力促成動機(jī)。審計意見購買多與舞弊聯(lián)系，其動機(jī)形成有著與舞弊相似的過程。

3.1.1審計意見購買的動機(jī)之一——代理問題

所謂代理問題，就是代理人（公司經(jīng)營者）和委托人（公司所有者）由于利益不同以及信息不對稱（委托人處于信息劣勢），由于委托人對代理人的監(jiān)管不可能面面俱到，代理人為追逐自身利益而做出損害公司利益的行為。

代理問題是伴隨公司制度的產(chǎn)生而產(chǎn)生的?，F(xiàn)代公司制度產(chǎn)生的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是社會審計存在的前提，現(xiàn)代公司制度中經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)相分離，在促進(jìn)公司治理的同時也導(dǎo)致了代理問題的出現(xiàn)。由于代理人與委托人之間的利益是不一樣的那么兩者之間就會有矛盾，委托人處在信息的劣勢地位，代理人在希望自己得到職位升遷或者是急于獲得短期利益的考慮下，就可能會有為了自身利益存在粉飾財務(wù)報表的動機(jī)。

3.1.2 審計意見購買的動機(jī)之二——較低質(zhì)量的審計意見

就目前現(xiàn)狀而言，我國資本市場缺乏高質(zhì)量審計的自愿需求。導(dǎo)致這一現(xiàn)狀的原因是我國的獨(dú)立審計的起步較晚,審計發(fā)展還不是很完善，這是由我國自身經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展特點(diǎn)決定的。

審計意見購買動機(jī)的強(qiáng)烈程度隨著審計意見所帶來的后果的不同而不同。尤其是對上市公司來講，審計意見對公司發(fā)展成長更為重要。因為審計意見會對公司的融資和股利決策有著明顯的影響，進(jìn)而影響各個利益相關(guān)者，并間接對資本市場的資源配置產(chǎn)生影響，審計意見的重要性才如此之大。再者，“不清潔”的審計意見會降低公司企業(yè)價值（如股價等），公司管理層為了獲得短期利益，公司（尤其是上市公司）管理層會避免由于經(jīng)營狀況較差而導(dǎo)致的真實審計意見的影響，轉(zhuǎn)而會購買較為清潔的審計意見已達(dá)到掩飾的目的。

從審計的另一方，即注冊會計師來講，由于我國審計市場目前還處于發(fā)展不完善階段，審計市場仍然屬于“買方”的市場，注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)等各方面還較低，所進(jìn)行的審工作質(zhì)量也較低，再加上自身生存及競爭的壓力，注冊會計師很可能會選擇配合被審計單位，滿足其“美化”財務(wù)報告的不合理要求，也會導(dǎo)致審計意見購買的行為的發(fā)生。

4 審計意見購買的后果分析

首先，審計意見購買導(dǎo)致審計師作為資本市場的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，沒有盡到對會計信息的質(zhì)量的監(jiān)督責(zé)任，更不利于市場經(jīng)濟(jì)的資源的優(yōu)化配置。公司通過審計師變更或者通過支付審計費(fèi)用向?qū)徲嫀熧徺I審計意見，換來的虛假審計意見來掩飾真實的財務(wù)狀況，誤導(dǎo)了資本市場，不利于證券市場健康有序發(fā)展。

再者，針對審計市場而言，審計意見購買行為損害了審計的獨(dú)立性，直接導(dǎo)致審計質(zhì)量下降，進(jìn)而致使審計失敗。這種非常不利的后果會誤導(dǎo)投資者行為，使資本市場資源配置效率大打折扣。同時，審計意見購買在很大程度上削弱了審計的控制程度，從一定程度上說，審計意見購買弱化了審計職能效力，嚴(yán)重影響了審計在市場經(jīng)濟(jì)中鑒證和評價作用的發(fā)揮。

5 審計意見購買的治理分析

為了避免審計意見購買行為的諸多不利后果，同時優(yōu)化資本市場中信息資源的配置并保障其正常運(yùn)行，應(yīng)該在消除審計意見購買動機(jī)的同時，還要保障審計市場正常秩序，因此，審計意見購買行為的治理可以從需求方、供給方和監(jiān)管方三個角度來提出治理建議。

5.1 基于需求方——被審計單位的審計意見購買治理分析

從需求方角度研究治理審計意見購買行為主要有三個方面。

5.1.1改變審計師聘任制度

理論中的公司所有者、公司經(jīng)營者和審計師之間的代理關(guān)系在現(xiàn)實中很難完全實現(xiàn)。其中一個很重要的原因就是上市公司“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象。所謂“內(nèi)部人控制”，是指上市公司的所有權(quán)在公開發(fā)行股票以及股票自由交易的制度下被大大稀釋，從而導(dǎo)致了“弱所有者”和“強(qiáng)經(jīng)營者”的局面，發(fā)生中小股東“用腳投票”并將其擁有的一些股東權(quán)利如審計師雇傭、聘任等權(quán)利讓給了代表大股東的管理者。此種情況下，管理層在理論中的委托代理關(guān)系發(fā)生了扭曲，那么管理層在審計是發(fā)表不清潔審計意見時完全有能力也有可能向?qū)徲嫀熤Ц遁^高的審計費(fèi)用來購買審計意見，從而粉飾財務(wù)報告。

綜合以上可以得出，只有改變現(xiàn)行的審計師聘任制度，將公司管理層對審計師的選擇權(quán)及審計費(fèi)用的決定權(quán)剝奪，從而在公司管理層與審計師之間建立一道隔離屏障，才能從源頭治理審計意見購買行為。國內(nèi)外有很多可以借鑒的方法，比如成立保護(hù)中小股東利益的組織并有這一組織決定審計師的解聘，也可以在審計師的解聘制度上實施競標(biāo)來公開招標(biāo)審計師。

5.1.2 引導(dǎo)自愿性審計需求

基于我國審計市場特定發(fā)展階段，我國審計需求具有強(qiáng)制性，很多被審計單位進(jìn)行審計只是為了迎合政府經(jīng)濟(jì)管制，因此他們大都要求審計報告合格即可，不太注重審計質(zhì)量，在這種被動審計的市場環(huán)境下，缺乏高質(zhì)量的審計需求也就不足為怪。

為了有效治理審計意見購買行為，引導(dǎo)自愿性審計需求就顯得尤為必要。在自愿性審計的引導(dǎo)下，公司聘用高質(zhì)量的審計師進(jìn)行審計進(jìn)而獲得高質(zhì)量的審計意見，不僅可以降低代理成本，還可以是公司財務(wù)報告等信息披露更加可信，增加了投資者的信任度，從而有效地消除信息不對稱，進(jìn)一步促進(jìn)了市場資源的合理配置。

5.2 基于供給方——審計師的審計意見購買治理分析

從供給方治理審計意見購買行為是為了提高審計的獨(dú)立性，保證審計質(zhì)量的獨(dú)立性。具體來講主要有以下兩個方面：

5.2.1建立強(qiáng)制性審計師輪換制度

考慮到審計師可能為了獲取“準(zhǔn)租金”，目前學(xué)術(shù)界對審計師度輪換還存在著爭議。是建立強(qiáng)制性的審計輪換制度還是有一定的借鑒意義的。

由于被審計單位與審計師在長期的契約關(guān)系中逐漸熟絡(luò)，在共同利益中很可能會達(dá)成一致，盡管這會違背相關(guān)規(guī)定。因此，被審計單位與審計師長期的契約關(guān)系更容易發(fā)生審計意見購買行為。

5.2.2減少審計師尋租空間

根據(jù)尋租理論，當(dāng)市場上存在很多尋租機(jī)會時，為了獲得“準(zhǔn)租金”，審計師就會違背審計原則來為被審計單位提供審計服務(wù)（如為公司提供審計意見購買），這樣的后果是降低了審計質(zhì)量，審計服務(wù)的獨(dú)立性也因此受損。

對于被審計單位而言，尤其是IPO上市公司，審計意見的質(zhì)量偏低。IPO融資具有成本低，滿足公司的融資偏好，但公司也必須付出成本代價聘請審計師，大量公司借助“包裝”上市，但公司的業(yè)績卻并沒有達(dá)到要求。因此，減少公司股權(quán)融資偏好，加強(qiáng)信息披露管理和監(jiān)督力度是治理的關(guān)鍵。

5.3 基于監(jiān)管方的審計意見購買治理分析

從監(jiān)管的視角治理審計意見購買，是從外部角度進(jìn)行分析，應(yīng)從外部的主要方面如法律、行業(yè)及監(jiān)管等進(jìn)行分析。

5.3.1完善相關(guān)法律法規(guī)

要完善法律法規(guī)，減少審計意見購買行為，首先要明確審計師違反審計準(zhǔn)則等行為所承擔(dān)的法律責(zé)任。再者就是通過自愿性審計需求的引導(dǎo)來提高審計服務(wù)的質(zhì)量。前者是從外部出發(fā)，后者是從內(nèi)部出發(fā)，這兩方面是內(nèi)外兼顧對審計意見購買行為的治理。

5.3.2行業(yè)自律監(jiān)管作用的發(fā)揮

從發(fā)達(dá)國家的審計監(jiān)管經(jīng)驗來看，要完善審計行業(yè)的監(jiān)管體制，除政府的適當(dāng)干預(yù)之外，還應(yīng)當(dāng)激發(fā)審計行業(yè)自身的監(jiān)管作用，兩者相互結(jié)合，才能規(guī)范審計市場，有效治理審計意見購買行為。

具體來講，根據(jù)我國的實際情況，需要從三個方面做出努力。一是完善注協(xié)的行業(yè)組織體制，發(fā)揮起民間監(jiān)管的積極作用，注協(xié)與政府監(jiān)管應(yīng)該在平等級別下對審計市場進(jìn)行監(jiān)督和管制，保障我國審計市場健康有序運(yùn)行。二是審計行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該擬定更高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則。高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則才能更有利于引導(dǎo)審計人員高質(zhì)量的審計行為，提高審計人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)，從而減少審計意見購買行為的發(fā)生。三是加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管。注協(xié)應(yīng)及時把握審計行業(yè)發(fā)展動態(tài)，了解市場最新狀況，以便與相關(guān)審計人員溝通、協(xié)調(diào)，實現(xiàn)行業(yè)自己的高效監(jiān)管。

6 結(jié)論

過去的幾十年，我國資本市場發(fā)展迅速，在“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要”的形勢下，審計的作用也越來越重要。審計意見作為審計工作鑒定的結(jié)果與反饋，對企業(yè)甚至整個經(jīng)濟(jì)社會都具有重要的引導(dǎo)和監(jiān)督作用。審計師作為“經(jīng)濟(jì)警察”肩負(fù)著對企業(yè)會計信息鑒別評價，保障審計甚至整個市場經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展的巨大使命。審計意見購買行為作為審計中比較普遍的不當(dāng)現(xiàn)象，在深入了解其動機(jī)基礎(chǔ)上，從需求、供給和監(jiān)管三個方面采取有效的措施，從源頭上對其進(jìn)行治理，以達(dá)到消除的目的。當(dāng)然本文也存在不足之處，其在于對審計購買行為只是進(jìn)行了理論上的分析，沒有對其采集數(shù)據(jù)進(jìn)行實證分析。

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F239.4

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10.3969/j.issn.1673-0968.2017.11.007