楊三妹+劉丹丹+張倩

【摘要】隨著時(shí)代的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)也在發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)變得越來(lái)越激烈，然而我國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度也更加規(guī)范。受我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響的，資產(chǎn)負(fù)債表觀與損益表觀的利弊及實(shí)際運(yùn)用問(wèn)題仍是我們關(guān)注的焦點(diǎn)，此外由于我國(guó)現(xiàn)階段資產(chǎn)負(fù)債表觀的運(yùn)用有其必然的局限性，本文在借鑒國(guó)外計(jì)量方法的基礎(chǔ)上提出相關(guān)完善措施，以期提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表觀；國(guó)有企業(yè)視角；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；優(yōu)劣勢(shì)

一、緒論

（一）研究的背景及意義

一個(gè)企業(yè)在確認(rèn)收益的時(shí)候，一般采用資產(chǎn)負(fù)債觀或者損益表觀。雖然兩種觀點(diǎn)有著截然區(qū)別，但其出發(fā)點(diǎn)均是企業(yè)受益的確認(rèn)和計(jì)量并在此基礎(chǔ)上逐漸發(fā)展完善。以前，我國(guó)會(huì)計(jì)無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界運(yùn)用的主要是損益表觀，損益表在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中一直地位顯著，在這種情形下，各利益相關(guān)者考核企業(yè)盈利能力、衡量管理層業(yè)績(jī)甚至評(píng)判企業(yè)發(fā)展前景的重點(diǎn)便無(wú)疑放在利潤(rùn)上。但是，損益表觀還是存在一系列問(wèn)題，尤其是在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)過(guò)分側(cè)重于損益表，就極可能為企業(yè)提供人為操縱利潤(rùn)的空間；還有就是，市場(chǎng)對(duì)于會(huì)計(jì)信息的要求越來(lái)越高，在傳統(tǒng)的損益表觀下提供的會(huì)計(jì)信息與市場(chǎng)的要求能否接軌很讓人懷疑，所以在2006年的時(shí)候出臺(tái)了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則明顯鞏固了資產(chǎn)負(fù)債表的地位，它要求 企業(yè)能夠有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度來(lái)對(duì)待企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債，對(duì)于資產(chǎn)不能高估，負(fù)債不能低估，以此來(lái)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，另外還要及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，合理確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)在未來(lái)可能產(chǎn)生的效益進(jìn)行合理評(píng)估，嚴(yán)格規(guī)定企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)；據(jù)此資產(chǎn)負(fù)債表觀業(yè)已成為我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的大趨勢(shì)，但直至2014年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到進(jìn)一步補(bǔ)充和完善，資產(chǎn)負(fù)債表觀仍然不受企業(yè)的關(guān)注，無(wú)論是在理論方面還是實(shí)務(wù)方面都得不到明顯的運(yùn)用，且在實(shí)務(wù)中資產(chǎn)負(fù)債表觀的可操作性有待解決。因此，本文從理論和現(xiàn)實(shí)意義分析兩種觀念的區(qū)別聯(lián)系，進(jìn)一步理解資產(chǎn)負(fù)債表觀并對(duì)其現(xiàn)實(shí)問(wèn)題進(jìn)行規(guī)整，企圖提出相關(guān)參考建議。

（二）研究的基本思路和方法

本文的研究通過(guò)從企業(yè)和事務(wù)所兩種視角對(duì)比分析損益表觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀點(diǎn)的現(xiàn)實(shí)意義及存在的問(wèn)題，最后通過(guò)類比借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的解決方法，來(lái)探討我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表觀的發(fā)展問(wèn)題。

（三）研究的主要內(nèi)容

本文首先對(duì)損益表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀從兩者的定義、發(fā)展歷程及優(yōu)劣勢(shì)做了簡(jiǎn)要闡述；然后在分別從國(guó)有企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)視角分析了資產(chǎn)負(fù)債表觀對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的重要意義及現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，指出公允價(jià)值計(jì)量的技術(shù)問(wèn)題是影響資產(chǎn)負(fù)債表觀可操作性不強(qiáng)的重要影響因素，最后通過(guò)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家相關(guān)經(jīng)濟(jì)技術(shù)和計(jì)量方法的借鑒，嘗試提出解決資產(chǎn)負(fù)債表觀在我國(guó)發(fā)展問(wèn)題的對(duì)策。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀

（一）資產(chǎn)負(fù)債表觀的一般定義

資產(chǎn)負(fù)債觀是根據(jù)企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生的增減變化來(lái)計(jì)算企業(yè)可以獲得多少收益，也就是說(shuō)企業(yè)的收益等于期初凈資產(chǎn)減去期末凈資產(chǎn)。這樣一來(lái)，當(dāng)資產(chǎn)增加、或者是負(fù)債減少時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生收益。該理論重視經(jīng)濟(jì)交易，簡(jiǎn)言之，資產(chǎn)負(fù)債表觀的理論是：采用特定點(diǎn)估價(jià)手段，對(duì)比期初、期末凈資產(chǎn)，得到差額就是這個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)企業(yè)的收益。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表觀的優(yōu)劣勢(shì)

1.資產(chǎn)負(fù)債表觀的優(yōu)勢(shì)

首先，由于資產(chǎn)和負(fù)債是客觀存在的，所以從邏輯上說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表觀將其作為主要的計(jì)量對(duì)象是可行的；其次資產(chǎn)負(fù)債表觀強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值，其提供的會(huì)計(jì)信息相對(duì)真實(shí)可靠；再次采用資產(chǎn)負(fù)債表觀與國(guó)際大環(huán)境趨同，這必然會(huì)使我國(guó)企業(yè)更好的走向國(guó)際市場(chǎng)；除此之外，這也不會(huì)增加企業(yè)的實(shí)質(zhì)性稅負(fù)。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀的劣勢(shì)

資產(chǎn)負(fù)債表觀要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式，而該計(jì)量模式存在明顯的局限性。首先，它需要相關(guān)的市場(chǎng)交易非常活躍，且其價(jià)格能夠及時(shí)的獲得，需要聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估師對(duì)它的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估，相關(guān)的費(fèi)用就會(huì)形成企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理成本；其次，波動(dòng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境本身也會(huì)給公允價(jià)值的掌控造成很大的困難，在處理過(guò)程中由于公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入凈資產(chǎn)或者凈損益，很大程度上會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的真實(shí)情況和報(bào)告不符，從而誤導(dǎo)報(bào)告的使用者，進(jìn)而影響企業(yè)的價(jià)值。

三、損益表觀

（一）損益表觀的一般定義

損益表觀是通過(guò)計(jì)算企業(yè)可以獲得的收入和在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的成本費(fèi)用的差額，從而得到企業(yè)的收益。該理論以交易為中心，提倡確認(rèn)收益應(yīng)將歷史成本與配比原則相結(jié)合，在會(huì)計(jì)處理上，一般是先產(chǎn)生收益，然后再將其確認(rèn)為資產(chǎn)的增加，或者為負(fù)債的減少，或者二者兼而有之。

（二）損益表觀的優(yōu)劣勢(shì)

1.損益表觀的優(yōu)勢(shì)

損益表觀具有明顯的優(yōu)勢(shì)。首先，由于采用歷史成本計(jì)量，損益表觀下的會(huì)計(jì)信息具有較好的可靠性，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的歷史成本容易獲得，實(shí)務(wù)中運(yùn)用方便且簡(jiǎn)潔明了；其次，損益表觀立足于企業(yè)發(fā)生的交易，更加關(guān)注相關(guān)的收入和費(fèi)用，自然提供的收益明細(xì)會(huì)更加詳細(xì)。

四、資產(chǎn)負(fù)債表觀對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的意義

（一）以國(guó)有企業(yè)視角看損益表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

國(guó)有企業(yè)的重要任務(wù)之一就是維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的安全完整，促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。在此基礎(chǔ)上，國(guó)有企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的追求就十分明顯。在損益表觀指導(dǎo)下，國(guó)有企業(yè)迫于利潤(rùn)壓力忽視資產(chǎn)質(zhì)量已成為一種客觀現(xiàn)象。且不說(shuō)損益表觀下收入費(fèi)用的計(jì)量方法在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、市場(chǎng)波動(dòng)迅猛的今天已經(jīng)不符合實(shí)際；單從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上看，利潤(rùn)的計(jì)算受到收入和成本費(fèi)用確認(rèn)口徑、時(shí)間、范圍的影響，而實(shí)際中這些因素都具有一定的可選擇性，從而為人為調(diào)整利潤(rùn)提供了一定的空間，這對(duì)國(guó)有企業(yè)真正做到維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全，實(shí)現(xiàn)資本保值增值形成很大阻礙。而資產(chǎn)負(fù)債表觀的直接意義就是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債質(zhì)量的關(guān)注，著眼于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)價(jià)值的增加實(shí)質(zhì)上是凈資產(chǎn)的增加，利潤(rùn)是企業(yè)凈資產(chǎn)的重要組成部分，通常只反映企業(yè)某一期間的經(jīng)營(yíng)成果，而資產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)且客觀存在的，從這一點(diǎn)看資產(chǎn)負(fù)債表觀的運(yùn)用對(duì)國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)是大勢(shì)所趨，也成為國(guó)有企業(yè)改革的重心。

（二）以會(huì)計(jì)師事務(wù)所視角看損益表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式確立了以資產(chǎn)負(fù)債表觀為主導(dǎo)的收益確認(rèn)理念，在該理論下，企業(yè)關(guān)注的重心轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)上，而審計(jì)工作的實(shí)質(zhì)就是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求審核會(huì)計(jì)是否嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量確認(rèn)報(bào)告，由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負(fù)債表觀為指導(dǎo)，則以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主導(dǎo)的審計(jì)行業(yè)的審計(jì)側(cè)重點(diǎn)理論上也應(yīng)從收入費(fèi)用的審核轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債的審核，但自2006年至今，事務(wù)所審計(jì)實(shí)務(wù)除在所得稅及部分金融資產(chǎn)方面體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的指導(dǎo)作用外，其他方面似乎并不受影響。筆者認(rèn)為這是由客觀原因所致，比如投資性房地產(chǎn)等其公允價(jià)值受現(xiàn)行估值技術(shù)限制，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展區(qū)域差異明顯，資產(chǎn)負(fù)債表觀在我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)全面覆蓋具有明顯的局限性，以此為基礎(chǔ)的審計(jì)行業(yè)自然不會(huì)有明顯改觀。

五、結(jié)論與啟示

（一）結(jié)論

現(xiàn)階段我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨發(fā)展完善，投資者參與資本市場(chǎng)的行為越來(lái)越理性，相應(yīng)的其對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也越來(lái)越高，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，以決策有用性為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的資產(chǎn)負(fù)債表觀也發(fā)揮著極大的指導(dǎo)作用?？偠灾Y產(chǎn)負(fù)債表觀這一會(huì)計(jì)理念的采用已是大勢(shì)所趨，但采用資產(chǎn)負(fù)債表觀提供會(huì)計(jì)信息在實(shí)際運(yùn)用中存在明顯的局限，筆者認(rèn)為這種局限具體體現(xiàn)在兩個(gè)方面：首先，在資產(chǎn)負(fù)債表觀的指導(dǎo)下，企業(yè)對(duì)其期初和期末的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量主要采用公允價(jià)值計(jì)量模式，因此要體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的實(shí)際作用，最主要的就是保證公允價(jià)值確實(shí)公允。但我國(guó)目前社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度仍不能完全適應(yīng)徹底的公允價(jià)值計(jì)量，不僅公開(kāi)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分，最主要的是我國(guó)仍然沒(méi)有一個(gè)確定的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的規(guī)定出臺(tái)，致使真實(shí)的公允價(jià)值很難獲得。會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)就會(huì)面臨較大的職業(yè)判斷的空間，容易影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；其次，雖然國(guó)際上大部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法都更加青睞資產(chǎn)負(fù)債表觀，但這并不意味著損益表觀毫無(wú)利用價(jià)值。如前文所述，相對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表觀，損益表觀具有兩個(gè)明顯的優(yōu)勢(shì)：其一，由于損益表觀采用歷史成本計(jì)量，其會(huì)計(jì)信息具有良好的可靠性；其二，由于損益表觀更加關(guān)注每筆交易所涉及的收入和費(fèi)用的變動(dòng)，因此可以提供更為詳細(xì)的企業(yè)收益明細(xì)。而資產(chǎn)負(fù)債表觀并不具備上述優(yōu)勢(shì)，也就是說(shuō)資產(chǎn)負(fù)債表觀下公允價(jià)值模式的使用不能很好地保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，而且其會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的收益是通過(guò)期初、期末資產(chǎn)和負(fù)債的差額對(duì)比得出的，這意味著會(huì)計(jì)信息使用者得到的只是一個(gè)概括的收益狀況。

（二）啟示

針對(duì)上文提出的資產(chǎn)負(fù)債表觀存在的兩大局限，本文參考周雅文的建議，首先，計(jì)量方式的選擇是由經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要決定的，市場(chǎng)上需要對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)實(shí)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，因此，公允價(jià)值在此基礎(chǔ)上被提了出來(lái)，它是最貼近當(dāng)前階段資產(chǎn)負(fù)債的現(xiàn)實(shí)真實(shí)價(jià)值的，為了給會(huì)計(jì)人員提供公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)條件，我國(guó)急需建立起一個(gè)十分及時(shí)、權(quán)威和客觀的價(jià)格信息的平臺(tái)，這樣才能給公允價(jià)值的推行提供一個(gè)優(yōu)良的環(huán)境，因?yàn)楣蕛r(jià)值運(yùn)用的成熟與否取決于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度。另外，我國(guó)也應(yīng)該著力推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的完善。其次，會(huì)計(jì)理念在運(yùn)用過(guò)程中應(yīng)該強(qiáng)調(diào)以資產(chǎn)負(fù)債表觀為主，損益表觀為輔，兩者相互配合作用，取長(zhǎng)補(bǔ)短，把會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性兩者之間的平衡點(diǎn)找出來(lái)，將兩者的計(jì)量結(jié)果進(jìn)行對(duì)比結(jié)合，以便靈活互補(bǔ)，從而提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

現(xiàn)存的一個(gè)重要問(wèn)題是，公允價(jià)值計(jì)量的可靠性在國(guó)際大范圍上存在問(wèn)題，公允價(jià)值的應(yīng)用被普遍分為三個(gè)級(jí)次。第一級(jí)，如果相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)，則其公允價(jià)值理所應(yīng)當(dāng)就是活躍市場(chǎng)上的公開(kāi)報(bào)價(jià)；第二級(jí)，如果相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場(chǎng)，則又可分為兩種情況：其一，有熟悉情況并自愿達(dá)成交易的參與方，則其公允價(jià)值可以參考其近期的市場(chǎng)交易價(jià)格或同類資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格；其二，沒(méi)有熟悉情況且自愿達(dá)成交易的參與方，則其公允價(jià)值就需采用估值技術(shù)加以確定。公允價(jià)值評(píng)估技術(shù)很大程度上受人為因素的影響，主觀因素較多，估值的準(zhǔn)確度很難被把握。因此，采用公允價(jià)值計(jì)量存在的諸多問(wèn)題仍有待研究，與之相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表觀的發(fā)展運(yùn)用也有待進(jìn)一步探討。

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作者簡(jiǎn)介：

楊三妹（1992-），女，貴州盤(pán)縣人，審計(jì)專業(yè)碩士；

劉丹丹（1992-），女，山東菏澤人，碩士研究生；

張倩（1994-），女，云南騰沖人，審計(jì)專業(yè)碩士。