王宇

【摘要】近些年來，越來越多的企業(yè)被曝出會計舞弊事件，這些企業(yè)為了追逐自身利益最大化而進行會計舞弊，嚴重扭曲會計信息，給廣大的信息使用者帶來了巨大的損失，嚴重危害了我國社會經(jīng)濟的健康發(fā)展。本文從經(jīng)濟學(xué)中的博弈論、市場外部性、理性人假說和稅收法律等相關(guān)角度出發(fā)，分析企業(yè)會計信息舞弊的動因，并提出建議，以提高我國會計信息的真實性，使我國經(jīng)濟朝著健康方向發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】會計舞弊；外部性；博弈論

【中圖分類號】F275

一、引言

會計信息失真乃至于會計信息造假一直是困擾國內(nèi)外政府以及會計學(xué)界的難題之一，會計信息由于其自身的特殊性質(zhì)，使得企業(yè)有可能不誠信地提供真實可靠的會計信息。由于企業(yè)對外的會計信息具有很強的外部性，對于一個企業(yè)，一個行業(yè)，乃至一國的社會經(jīng)濟運行有著至關(guān)重要的作用，因此各國政府都采取了一系列治理會計信息舞弊問題的措施。但是治理效果仍然沒有達到預(yù)期效果，會計信息舞弊事件仍舊頻繁出現(xiàn)。

二、會計信息舞弊動因分析

（一）宏觀分析：外部性分析

市場條件下的經(jīng)濟運行，市場這只“看不見的手”只有在沒有外部性時才能導(dǎo)致市場經(jīng)濟的有效率的帕累托狀態(tài)。然而，現(xiàn)實的市場經(jīng)濟中，市場中會存在外部效應(yīng)從而使得市場這只“看不見的手”導(dǎo)致市場運行的無效率。外部性，它指一個經(jīng)濟決策主體所做出的經(jīng)濟決策或者其自身的經(jīng)濟行為給另一個經(jīng)濟決策主體帶來損失或者利益的一種情況。外部性又可以具體分為正的（負的）外部性以及正的（負的）外部性。其中，正的外部性指的是，一個經(jīng)濟決策主體所采取的經(jīng)濟行為對其他經(jīng)濟決策主體帶來了有利的影響，而自己卻得不到補償?shù)那闆r；負的外部性指的是，一個經(jīng)濟決策主體的行動給其他經(jīng)濟決策主體帶來了不利的影響，而自己卻不給別人補償?shù)那闆r。

從本質(zhì)上說，會計信息是具有很強外部性的一種資源或者信息，會計信息既能夠影響一個企業(yè)利益相關(guān)者做出決策，又能夠影響到整個社會、整個國家的社會經(jīng)濟運行。真實準確的會計信息對企業(yè)利益相關(guān)者而言具有很強的正的外部性，會使得企業(yè)的所有者、債權(quán)人、政府等其他利益相關(guān)者因使用正確的會計信息而做出正確的決策從而獲益，進而有利于社會經(jīng)濟的健康發(fā)展。舞弊的會計信息具有極大的負的外部效應(yīng)，對會計信息使用者據(jù)此做出錯誤的經(jīng)濟決策，會導(dǎo)致企業(yè)所有者、債權(quán)人、政府等企業(yè)利益相關(guān)者蒙受損失，從而整體上使得市場配置資源無效率。

經(jīng)濟學(xué)認為，具有正的外部效應(yīng)的資源（比如真實準確的會計信息）往往在市場中的均衡數(shù)量會小于有市場效率的配置數(shù)量，相反具有負的外部效應(yīng)的資源（比如舞弊的會計信息），市場中的均衡數(shù)量往往高于市場有效率的配置數(shù)量。如圖1中，左邊一幅圖（真實會計信息具有正的外部性），右邊一幅圖（舞弊的會計信息具有負的外部性），假設(shè)市場為完全競爭市場。

由上圖可知，在左邊一幅圖中，MC曲線為社會成本曲線，MC*曲線為私人成本曲線，由于真實的會計信息具有真的外部性，經(jīng)濟學(xué)認為具有正的外部性的產(chǎn)品，私人成本>社會成本，從而導(dǎo)致MC*曲線位于MC曲線上方，從而根據(jù)均衡的條件p=MR=MC可知，具有正的外部性的真實會計信息的實際均衡數(shù)量為曲線MC*與MR相交交點Q*決定，而市場有效率的均衡數(shù)量為曲線MC與曲線MR相交交點Q決定，此時社會中真實會計信息實際均衡數(shù)量Q*<市場有效率均衡數(shù)量Q。同理，具有負的外部性的失真的會計信息市場實際均衡數(shù)量Q*>市場有效率的均衡數(shù)量Q。

（二）微觀分析：博弈論分析

經(jīng)濟學(xué)認為，博弈論是研究在策略性環(huán)境中如何進行策略性決策和采取策略性行動的科學(xué)。博弈有著三個最基本的要素：參與人、參與人的決策、參與人的支付。博弈的結(jié)果可以采用支付矩陣來表示。

1.會計人員（會計師事務(wù)所）之間的博弈，陷入了囚徒困境

如表1所示。我們假設(shè)：會計人員在面臨企業(yè)經(jīng)營管理者舞弊作假要求的情況下，如果會計人員不服從要求，企業(yè)經(jīng)營管理者將不聘請其作為企業(yè)的會計人員或為企業(yè)進行審計（在如今會計人員供大于求的情況下以及會計師事務(wù)所競爭日益殘酷激烈情況下，此種假設(shè)完全成立），他們的收益為（0，0）。一方服從企業(yè)管理者要求另一方拒絕，那么接受者會被聘用，收益為5，不接受者為0；如果雙方都接受，雙方均被聘用，各自收益為3，并且此時假定為純策略均衡。接受舞弊要求的將承受被檢查出來受到行政處罰以及吊銷會計從業(yè)資格證的風(fēng)險。

由上可知，最終的納什均衡只能是（舞弊，舞弊）。

2.會計人員（會計師事務(wù)所）與企業(yè)管理者的博弈

如表2所示，假定管理者對真實的報表收益為A，對虛假的報表收益為B，因編制虛假報表的成本為X。

會計人員對真實報表收益為C，對虛假報表收益為D，因編制虛假報表成本為Y。由于在現(xiàn)實生活中，當今就業(yè)形勢不容樂觀，并且會計師事務(wù)所眾多，上市公司數(shù)量相對較少，造成“所多活少”的情況，兩者使得企業(yè)管理者處于“買方市場”的優(yōu)勢地位，造成會計人員和會計師事務(wù)所接受企業(yè)管理者舞弊時的收益（D-Y）>誠信時的收益C。使得企業(yè)對外提供舞弊的會計信息，最終納什均衡為（舞弊，舞弊）。

3.政府監(jiān)管部門與企業(yè)管理者之間的博弈

企業(yè)管理者與政府部門之間的博弈主要是指納稅方面。企業(yè)想通過會計信息失真或者偽造會計信息來偷稅漏稅但又面臨著一旦被檢查到面臨著數(shù)倍罰款的問題。政府也面臨著監(jiān)管需要大量成本，但不監(jiān)管又面臨稅收減少的問題。企業(yè)政府之間構(gòu)成了博弈。

我們假設(shè)：企業(yè)管理者與政府監(jiān)管部門之間的博弈為混合策略均衡。并且我們假定，企業(yè)管理者誠信的概率與政府監(jiān)管概率分別為（1-P）和Q。當企業(yè)管理者誠信而政府監(jiān)管時，由于沒有罰款等收入且政府還要付出監(jiān)管成本，因此，政府收益為-C，而此時企業(yè)收益為H。當企業(yè)管理者舞弊政府監(jiān)管，雖然政府付出了監(jiān)管成本C，但是政府可以對企業(yè)進行會計信息舞弊行為處以F金額的罰款（這里F>C，否則政府沒有動力去監(jiān)管），此時政府收益為：F-C，企業(yè)收益為：R-F（這里R>H，否則企業(yè)管理者無動機舞弊）。企業(yè)管理者誠信而政府不監(jiān)管，政府收益為0，企業(yè)收益為H。當企業(yè)管理者舞弊而政府不監(jiān)管，可以機會成本角度出發(fā)理解：政府監(jiān)管收益S為監(jiān)管成本減去對企業(yè)的罰金加上政府、部門不監(jiān)管成本降低，政府工作人員獲得更多的閑暇時間用于休閑娛樂所獲的收益，企業(yè)收益為R。如表3所示，政府與企業(yè)經(jīng)營管理者直接的博弈不存在策略均衡，但依然存在混合策略均衡。

三、會計信息舞弊問題的解決建議

（一）從外部性角度提出解決建議

1.使用罰款方式

對于提供失真?zhèn)卧斓臅嬓畔⒌钠髽I(yè)加大罰款力度，取消一切稅收優(yōu)惠。

對于提供失真?zhèn)卧斓臅嬓畔⒌钠髽I(yè)應(yīng)該加大罰款力度，使得此人成本大幅度增加，從而使得MC曲線向左上方移動，從而使得失真?zhèn)卧斓臅嬓畔⒕鈹?shù)量大幅下降（從Q*下降到Q* *）。此外，還可以取消這些企業(yè)的一切所享有的稅收優(yōu)惠政策，從而同樣使得MC曲線向左上方移動。

2.使用津貼方式

對于提供真實準確的會計信息的企業(yè)應(yīng)該予以嘉獎和津貼，來鼓勵這些企業(yè)來提供更多的符合市場效率的真實準確的會計信息數(shù)量。正因為真實準確的會計信息具有正的外部效應(yīng)，其此人利益小于其此人成本，導(dǎo)致市場均衡數(shù)量Q*小于Q。如果引入激勵機制將使得企業(yè)私人利益提高，使得P=MR向上移動，從而提高真實準確的會計信息的均衡數(shù)量。使得社會中實際真實會計信息的均衡數(shù)量從Q*提高到Q* *，從而使廣大的會計信息使用者獲利。如圖2所示：左邊一幅圖對應(yīng)第一種情況，右邊一幅圖對應(yīng)第二種情況。

3.采取類似于企業(yè)合并的方式，將外部效應(yīng)內(nèi)部化

將企業(yè)管理人員的薪金獎金與企業(yè)會計信息使用者的收益掛鉤，甚至使得管理人員對會計信息使用者的損失負連帶賠償責任。例如，企業(yè)A對外提供了虛假偽造會計信息使得會計信息使用者B做出錯誤決策100萬元人民幣，則A公司管理人員應(yīng)對B者損失的100萬元負連帶賠償責任。這樣我們就可以使得會計信息的外部效應(yīng)得以內(nèi)部化，從而很好地解決問題。

（二）從博弈論角度提出解決建議

1.解決會計人員（會計師事務(wù)所）之間的囚徒困境

要想消除會計人員之間，會計師事務(wù)所之間的囚徒困境，唯一辦法是讓企業(yè)管理人員成為會計信息的唯一責任人，豁免會計人員的一切責任。這樣企業(yè)管理者將不會要求會計人員對會計信息進行造假，反而會監(jiān)督會計人員不讓他們造假，并對參與會計信息造假的會計人員予以更大處罰。反而，企業(yè)管理者會獎勵誠信的會計。這樣，造假的任一方均會收益遭受損失，最終納什均衡為（誠信，誠信）。因為造假被查，這樣使得企業(yè)管理者將成為會計信息舞弊的唯一責任人，從而會計人員之間，會計事務(wù)所之間的博弈支付矩陣將轉(zhuǎn)化為表4。

2.激勵會計部門與企業(yè)管理者的博弈的納什均衡為：（誠信，誠信）

從上可知，企業(yè)管理者與會計人員、會計師事務(wù)所之所以站在統(tǒng)一戰(zhàn)線上舞弊，根源在于博弈支付矩陣中管理者與會計人員（會計師事務(wù)所）的支付（B-X，D-Y）為納什均衡。要想納什均衡變?yōu)椋ˋ，C），那么必須滿足：

其中A、B、C、D這4個變量可以看成是外生變量，政府監(jiān)管部門無法控制，但是X與Y這兩個變量可以看成是內(nèi)生變量，政府監(jiān)管部門可以通過行政法規(guī)法律加以控制。政府可以通過加大對會計信息失真?zhèn)卧斓奶幜P力度來提高X的值。以往出現(xiàn)納什均衡支付為（B-X，D-Y），就在于政府處罰力度太小，例如2011年綠大地案中，綠大地公司非法募集資金高達3.46億元人民幣之巨，但是最終綠大地只被法院判處0.104億元人民幣罰金，只相當于非法募集到資金的3%，并且其仍然被中國證監(jiān)會、中國銀監(jiān)會批準繼續(xù)上市，這無異于變相鼓勵企業(yè)進行會計信息造假。2013年紫光古漢案中，該公司累計虛構(gòu)利潤5 000萬元，但是中國證監(jiān)會只對其處以了50萬元罰款，這無異于縱容企業(yè)會計信息造假，明顯導(dǎo)致B-X（3.36億和5 450萬）遠遠大于A（企業(yè)誠信時獲益數(shù)額），最終納什均衡變?yōu)槲璞?。只有政府監(jiān)管機構(gòu)將X提高到B-X遠遠小于A時才會使得企業(yè)管理層沒有動機舞弊。另一方面，政府監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該加大對相關(guān)參與會計信息失真及造假的相關(guān)會計人員處罰力度，并最好處以刑罰將其送入監(jiān)獄。這樣Y將對D而言非常大，最終導(dǎo)致會計人員舞弊收益遠遠小于誠信時的收益C。綜上所述，只要政府監(jiān)管機構(gòu)做到以上兩方面，必能做到使得：

主要參考文獻：

[1]王靜，王海民.由會計信息舞弊引起的思考[J].財會月刊，2006，（06）：9-10.

[2]陳艷.會計信息舞弊動機的理論分析及其現(xiàn)實識別的途徑[J].東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2006，（06）：31-35.

[3]汪名友，李祖清.會計信息舞弊的根源及防范對策[J].財會通訊（理財版），2007，（01）：31-32.

[4]陳景，陳蘇廣.CPA審計導(dǎo)致會計信息舞弊的因果分析及對策研究[J].山東省農(nóng)業(yè)管理干部學(xué)院學(xué)報，2007，（01）：78-79.

[5]肖華芳，鄭光彩.我國上市公司會計信息舞弊與監(jiān)管的理論模型研究[J].會計之友（中旬刊），2009，（05）： 90-92.

[6]孔德蘭.企業(yè)會計信息舞弊的因素分析及其防范對策[J].經(jīng)濟師，2005，（03）：198-199.

[7]王鴻.對上市公司會計信息舞弊的思考[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2012，（34）：76-77.

[8]Beatty A.and Weber J.Accounting Discretion in Fair Value Accounting Estimates：An Examination of SFAS142 Goodwill Impairments[J].Journal of Accounting Research， 2006，44（2）：257-287.