唐衍軍

【摘要】本文認(rèn)為，對品牌聲譽(yù)資源的維護(hù)及對審計師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)督與激勵，是會計師事務(wù)所治理的關(guān)鍵。自主治理理論及其治理原則對事務(wù)所治理問題具有很強(qiáng)的適用性。特殊普通合伙制組織形式是一項制度創(chuàng)新，通過對審計師的激勵與約束有助于會計師事務(wù)所審計服務(wù)質(zhì)量的提高。會計師事務(wù)所合伙治理應(yīng)進(jìn)一步落實收益分享與風(fēng)險分擔(dān)機(jī)制，借鑒“非升即走”的原則完善合伙人晉升與退出機(jī)制。

【關(guān)鍵詞】會計師事務(wù)所 合伙 聲譽(yù) 人力資本 自主治理

一、引言

截至2013年年底，具有證券資格的國內(nèi)會計師事務(wù)所已全部完成工商注冊，采用特殊普通合伙制的組織形式。有學(xué)者預(yù)見，合伙治理機(jī)制的有效形成，不是簡單地以合伙制事務(wù)所注冊登記為標(biāo)志（李曉慧，2011）。以轉(zhuǎn)制為契機(jī)通過治理機(jī)制優(yōu)化推動會計師事務(wù)所健康發(fā)展、提高審計服務(wù)質(zhì)量，仍是一個有待深入研究的重要問題。審計執(zhí)業(yè)活動需要人力資本與非人力資本的特別合作（王善平，2003），具有高度專業(yè)性和復(fù)雜性的特點，審計師的行為很難被非專業(yè)監(jiān)督者所觀測。團(tuán)隊生產(chǎn)理論所倡導(dǎo)的“引入外部監(jiān)督者”的解決方案，對于解決審計執(zhí)業(yè)活動中的“搭便車”問題并不適用。有研究認(rèn)為，自主治理理論對會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理具有高度適用性（吳溪、陳夢，2012）。自主治理理論研究一群互為委托人和代理人的成員，如何把自己組織起來進(jìn)行自主治理，從而能夠在所有人都面對搭便車、規(guī)避責(zé)任或其他機(jī)會主義行為形態(tài)的情況下，取得持久的共同收益（Ostrom，2000）。本文在分析會計師事務(wù)所治理關(guān)鍵問題的基礎(chǔ)上，引入自主治理理論，并基于自主治理原則對合伙治理的關(guān)鍵機(jī)制進(jìn)行探討。

二、會計師事務(wù)所治理要素

會計師事務(wù)所是典型的以“人合重于資合”為特征的專業(yè)服務(wù)組織。審計師通過對專業(yè)知識的運(yùn)用向客戶提供專業(yè)鑒證或咨詢意見的執(zhí)業(yè)活動，是會計師事務(wù)所價值創(chuàng)造和收益實現(xiàn)的源泉。盡管會計師事務(wù)所運(yùn)營也需要一定的資金，但物質(zhì)資本不是創(chuàng)造收益的關(guān)鍵要素。會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動的特殊性，決定了其治理問題與治理模式有別于一般工商企業(yè)，其治理的重點不是獲取和保持對物質(zhì)資本的專用性投資。實現(xiàn)對品牌聲譽(yù)資源的有效維護(hù)及對審計師執(zhí)業(yè)行為的有效監(jiān)督，是會計師事務(wù)所合伙治理的關(guān)鍵。

（一）聲譽(yù)資源維護(hù)

在現(xiàn)代資本市場上，獨立審計往往被看作是一種減少公司代理成本的外部治理機(jī)制。會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動的價值增值性主要體現(xiàn)為：通過提供高質(zhì)量的審計服務(wù)減少公司的代理成本、提高資本市場的資源配置效率。而審計服務(wù)產(chǎn)品具有典型的信任品特征，一般客戶對于審計質(zhì)量的判斷缺乏必要的專業(yè)知識和技能。審計服務(wù)的提供者與接受者之間存在信息不對稱，這使得客戶無法準(zhǔn)確判斷審計師的勝任能力、執(zhí)業(yè)努力程度以及獨立性，因而不能正確地評價審計服務(wù)的質(zhì)量。由于受制于成本等因素，客戶很難在事后對審計服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行再鑒定。這就需要提供高質(zhì)量審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，向市場傳遞代表自身高質(zhì)量的信號，從而獲取市場競爭中的優(yōu)勢地位。專業(yè)服務(wù)企業(yè)往往通過品牌聲譽(yù)的塑造讓客戶建立起對自己卓越服務(wù)的信心（Greenwood 等，2014）。審計市場中也同樣存在著品牌聲譽(yù)效應(yīng)，較高的品牌聲譽(yù)有助于樹立客戶對產(chǎn)品或服務(wù)卓越性的認(rèn)知和信念。具有良好聲譽(yù)的會計師事務(wù)所通常被認(rèn)為具有較高的審計質(zhì)量，會計師事務(wù)所聲譽(yù)成為其卓越服務(wù)的外在標(biāo)識。

會計師事務(wù)所擁有良好的品牌聲譽(yù)，有助于贏得公眾的認(rèn)同和信任并贏得市場的信賴，提升市場占有率和財務(wù)績效。品牌聲譽(yù)是會計師事務(wù)所的關(guān)鍵資源，從獲取和使用看，會計師事務(wù)所的聲譽(yù)資源具有準(zhǔn)公共品的性質(zhì)。根據(jù)Buchnana（1965）給出的定義，準(zhǔn)公共品具有兩個重要特征：一是有限的非競爭性，即在一定的消費容量下，單個會員的消費不會影響其他會員對該物品的消費，一旦超過某個臨界點，非競爭性就會消失，“擁擠”就會出現(xiàn)；二是局部的排他性，即俱樂部物品對于俱樂部的全體成員來說是非排他的，但對于非會員來說則是排他的。在審計執(zhí)業(yè)的團(tuán)隊生產(chǎn)活動中，審計師的勝任能力、執(zhí)業(yè)努力及獨立性的保持，是決定審計服務(wù)質(zhì)量的主要因素。聲譽(yù)給予審計師保持獨立的動機(jī)（王帆、張龍平，2012），如果審計師濫用獨立性將造成聲譽(yù)資源的破壞，甚至將其損毀殆盡。如安達(dá)信會計師事務(wù)所因聲譽(yù)受損導(dǎo)致客戶紛紛更換審計師而最終破產(chǎn)。會計師事務(wù)所治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在于對品牌聲譽(yù)資源的有效維護(hù)。

（二）審計師執(zhí)業(yè)行為監(jiān)督

企業(yè)的團(tuán)隊本質(zhì)表現(xiàn)為人力資本與非人力資本間的相互依賴性（Alchain、Woodwdar，1988）。會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)活動依賴人力資本與聲譽(yù)資源等非人力資本的協(xié)作，人力資本與非人力資本具有相互依賴的特征。審計執(zhí)業(yè)活動很大程度上是會計師事務(wù)所內(nèi)審計師人力資本使用和對專業(yè)知識投資的過程。審計師的勝任能力和執(zhí)業(yè)努力程度，對審計服務(wù)的質(zhì)量有決定性的影響。審計服務(wù)的提供多以團(tuán)隊的形式提供，審計項目的實施需要項目合伙人、高級審計人員和助理人員組成的項目組共同合作完成。如果審計師存在機(jī)會主義行為，忽視了專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，會導(dǎo)致職業(yè)能力下降。審計師的偷懶行為還可能導(dǎo)致重要審計程序的遺漏，增加會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險。審計師在團(tuán)隊生產(chǎn)中的機(jī)會主義行為將直接損害會計師事務(wù)所的利益，需要對審計師的行為進(jìn)行監(jiān)督。審計服務(wù)的提供過程即審計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的過程（陳毓圭，2014），具有專業(yè)性和復(fù)雜性的特點，非專業(yè)人士難以對審計師的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督。擁有相關(guān)專業(yè)知識和相似職業(yè)背景的同業(yè)人員，能夠提供最有效的監(jiān)督，通過治理機(jī)制優(yōu)化促進(jìn)共同監(jiān)督機(jī)制的實現(xiàn)，是會計師事務(wù)所治理的關(guān)鍵。

三、會計師事務(wù)所引入自主治理的適用性與運(yùn)行機(jī)理

會計師事務(wù)所審計服務(wù)的質(zhì)量取決于審計師的勝任能力、執(zhí)業(yè)行為及其獨立性。聲譽(yù)是影響審計師保持執(zhí)業(yè)審慎性和獨立性的關(guān)鍵因素。事務(wù)所治理的關(guān)鍵在于建立審計師共同治理、互相監(jiān)督的機(jī)制，共同維護(hù)會計師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)資源。

（一）自主治理理論的適用性

自主治理理論適用性的兩個前提條件是：一是相互依賴的團(tuán)隊成員共享某一特定資源，其互為委托人和代理人。二是團(tuán)隊成員共享的資源具有準(zhǔn)公共物品特征，具有非排他性和競爭性。審計執(zhí)業(yè)活動具有團(tuán)隊生產(chǎn)性質(zhì)，由審計師組成的團(tuán)隊通力合作完成審計項目。審計團(tuán)隊在審計執(zhí)業(yè)過程中相互依賴、密切合作，形成了互為委托人和代理人的利益共同體，共享會計師事務(wù)所品牌聲譽(yù)資源。審計執(zhí)業(yè)活動的團(tuán)隊生產(chǎn)符合自主治理理論應(yīng)用的第一個假設(shè)條件。會計師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)資源為事務(wù)所內(nèi)的全體審計師共享，在事務(wù)所內(nèi)部具有非排他性。一般來說，會計師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)資源不會因為審計師之間的共享而價值減損，不具有競爭性。但是個別審計師執(zhí)業(yè)審慎性的降低會導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降，并由此造成會計師事務(wù)所品牌價值的下降，進(jìn)而降低聲譽(yù)資源的價值。如果會計師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)資源被不加節(jié)制地濫用，則會出現(xiàn)“擁擠”并成為競爭性資源。從長期來看品牌聲譽(yù)資源具有競爭性（吳溪、陳夢，2012）。由此看來，為會計師事務(wù)所內(nèi)審計師所共享的品牌聲譽(yù)資源，具有競爭性和非排他性特征，屬于準(zhǔn)公共物品的范疇，滿足了自主治理理論適用性的第二個條件。

（二）自主治理原則及其運(yùn)作機(jī)理

自主治理理論在案例分析的基礎(chǔ)上，定義了八項自主治理原則。這八條自主治理原則依次包括：原則一，清晰界定邊界。界定公共資源的邊界和明確規(guī)定被授權(quán)使用這些資源的人。原則二，規(guī)定占用規(guī)則?；诋?dāng)?shù)貤l件和勞動、物資、資金的供應(yīng)規(guī)則，規(guī)定占用的時間、地點、技術(shù)或資源的單位數(shù)量的占用規(guī)則。原則三，集體選擇的安排。絕大多數(shù)受規(guī)則影響的個人應(yīng)能夠參與規(guī)則的修改。原則四，監(jiān)督。規(guī)則執(zhí)行情況由對占用者負(fù)責(zé)的人進(jìn)行監(jiān)督。原則五，分級制裁。其他占用者或監(jiān)督者視違規(guī)的嚴(yán)重程度對違規(guī)者進(jìn)行分級制裁。原則六，沖突解決機(jī)制。使資源使用者能夠迅速地、低成本地解決使用者之間的沖突。原則七，采用分權(quán)制的組織。將使用、監(jiān)督、制裁、沖突解決等職權(quán)授予不同行為主體行使。原則八，對組織權(quán)的最低限度的認(rèn)可。使資源使用者自主設(shè)計制度的權(quán)力不受外部權(quán)力的挑戰(zhàn)。

自主治理理論是在解決新制度供給問題的基礎(chǔ)上解決“搭便車”問題（Ostrom，2000）。新制度供給主要解決誰制定規(guī)則以及制定何種規(guī)則的問題，與自主治理原則的最后三項原則直接相關(guān)。新制度供給的機(jī)理是：采用分權(quán)制的組織形式（原則七），將職權(quán)授予不同的成員以維持對組織權(quán)的認(rèn)可（原則八），并制定沖突解決機(jī)制（原則六）。第一到第五項自主治理原則主要是解決新制度執(zhí)行中的可信承諾與監(jiān)督問題。這五項自主治理原則的運(yùn)作機(jī)理是：當(dāng)公共資源的占用者設(shè)計自己的操作規(guī)則（原則三），并由占用者執(zhí)行這些規(guī)則（原則四）時，采用了分級制裁的方法（原則五），這種方法在根據(jù)當(dāng)?shù)貤l件（原則二）確定誰有權(quán)力從公共資源中抽取資源單位（原則一）的同時，對占用活動進(jìn)行了有效的限制?？傮w上說，新制度供給激發(fā)了資源使用者對彼此行為進(jìn)行規(guī)范的動機(jī)，又在相互聯(lián)系中解決了遵守規(guī)則的承諾和監(jiān)督問題。

四、基于自主治理原則的會計師事務(wù)所合伙治理

新制度供給、可信承諾與監(jiān)督機(jī)制是自主治理理論重點解決的基礎(chǔ)性問題（Ostrom，2000）。新制度供給對應(yīng)會計師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)選擇：會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制組織形式，授予合伙人與一般審計師不同的職權(quán)范圍，建立權(quán)威機(jī)制解決沖突。將高質(zhì)量審計師提升為合伙人共同參與剩余收益分享，并將晉升機(jī)制制度化意味著給予全體審計師對于未來期望的可信承諾。監(jiān)督與激勵機(jī)制是制度實施與有效運(yùn)作的重要保障，是會計師事務(wù)所合伙治理的有機(jī)組成部分?；谧灾髦卫碓瓌t的會計師事務(wù)所合伙治理機(jī)制進(jìn)行探討和構(gòu)建。

（一）作為新制度供給的合伙制

會計師事務(wù)所“智合大于資合”的組織特征，決定了審計師在會計師事務(wù)所運(yùn)營的“團(tuán)隊生產(chǎn)”過程中占據(jù)重要地位。審計執(zhí)業(yè)活動是一項專業(yè)性很強(qiáng)的智力活動，審計師的執(zhí)業(yè)努力程度、勝任能力以及對獨立性的保持都難以被直接監(jiān)督。當(dāng)組織中的成員地位同等重要，同樣難以監(jiān)督的情況下，采用合伙制是最適宜的（張維迎，1995）。會計師事務(wù)所采用合伙制組織形式，可以從兩個方面對審計師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生激勵作用。一方面，有限責(zé)任機(jī)制下的權(quán)力分配體現(xiàn)了“股東利益至上”的原則，治理目標(biāo)在于對資金提供者利益的維護(hù)，難以實現(xiàn)對作為會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)主體的人力資本所有者的激勵。合伙制組織形式下，作為合伙人的審計師參與組織剩余分享，努力與收益之間具有直接聯(lián)系，有利于降低審計師在團(tuán)隊生產(chǎn)中的機(jī)會主義行為。另一方面，合伙制組織形式下，合伙人對審計失敗及由此造成的民事訴訟承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這不僅激勵審計師個人提高努力程度和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性，同時也對審計師間互相監(jiān)督行為產(chǎn)生激勵作用。

（二）可信承諾與收益分享機(jī)制

允許員工參與企業(yè)剩余收益分享并做出將其制度化的可信承諾，是知識性企業(yè)治理的一個重要特征（zingales，2000）。合伙人作為會計師事務(wù)所的關(guān)鍵性人力資本所有者，在以投資額為基礎(chǔ)參與利潤分享外，還需要以對會計師事務(wù)所收益的貢獻(xiàn)程度為基礎(chǔ)分享利潤。合伙人參與剩余收益分享有助于提高會計師事務(wù)所的運(yùn)營績效與審計質(zhì)量：首先，利潤分享機(jī)制可以增加合伙人的安全感與歸屬感，提高合伙人的執(zhí)業(yè)努力程度，從而有助于會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提高。其次，項目合伙人一般都擁有較高程度的專業(yè)知識、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與技能，在利潤分享機(jī)制的激勵作用下，項目合伙人將更有動力帶領(lǐng)執(zhí)業(yè)團(tuán)隊提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。再次，利潤分享機(jī)制有助于會計師事務(wù)所內(nèi)監(jiān)督機(jī)制的形成，有效降低會計師事務(wù)所運(yùn)營中的代理成本，提高會計師事務(wù)所的運(yùn)營效率。最后，利潤分享機(jī)制可以促使作為合伙人的審計師在人才培養(yǎng)和團(tuán)隊建設(shè)方面更加努力。

（三）風(fēng)險分擔(dān)與監(jiān)督機(jī)制

風(fēng)險分擔(dān)機(jī)制要求會計師事務(wù)所內(nèi)的全體合伙人對由于個別人員工作漏失造成的損失聯(lián)合承擔(dān)責(zé)任。合伙人承擔(dān)聯(lián)合責(zé)任的范圍，既包括由于員工工作失誤造成的財產(chǎn)或聲譽(yù)損失，也包括由于潛在的法律訴訟帶來的風(fēng)險。在風(fēng)險與責(zé)任的約束下，審計師將更有動力提高執(zhí)業(yè)審慎性與努力程度，通過“干中學(xué)”提高專業(yè)勝任能力。風(fēng)險分擔(dān)機(jī)制的存在使審計師在增加自身努力的同時，也會有很強(qiáng)的監(jiān)督其他審計師執(zhí)業(yè)行為的動機(jī)，從而減少會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中的機(jī)會主義行為。風(fēng)險分擔(dān)機(jī)制有助于會計師事務(wù)所內(nèi)形成同事監(jiān)督的氛圍，從而提高團(tuán)隊工作效率與執(zhí)業(yè)質(zhì)量。會計師事務(wù)所內(nèi)的監(jiān)督機(jī)制還包括建立合伙事務(wù)監(jiān)督委員會作為合伙事務(wù)的監(jiān)督人及項目團(tuán)隊內(nèi)的縱向監(jiān)督等。建立有效的風(fēng)險分擔(dān)與監(jiān)督機(jī)制，還可以起到向客戶傳遞會計師事務(wù)所能夠提供高質(zhì)量審計服務(wù)的信號的作用。風(fēng)險分擔(dān)與監(jiān)督機(jī)制使全體合伙人為會計師事務(wù)所的審計服務(wù)質(zhì)量提供聯(lián)合擔(dān)保，有助于維護(hù)會計師事務(wù)所高質(zhì)量服務(wù)的聲譽(yù)。

（四）“非升即走”：審計師激勵機(jī)制

審計師在知識、能力及擁有和掌握的資源方面存在差異，導(dǎo)致作為高級管理者的合伙人與一般審計師在會計師事務(wù)所價值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)度有所不同。給予高質(zhì)量審計師晉升為合伙人的機(jī)會，有助于其發(fā)揮主觀能動性，激發(fā)關(guān)鍵性人力資本的潛力與價值創(chuàng)造力。審計師要晉升為合伙人，需要進(jìn)行前置的人力資本專用性投資，以獲得合伙人專有的知識和技能。晉升制度的存在，可以對審計師的人力資本專用性投資形成有效激勵。由于會計師事務(wù)所資源的有限性，合伙人人數(shù)不能無限增加，將不合格的審計師提升為合伙人或允許能力低下的審計師留在合伙人隊伍中，都不利于會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提高與聲譽(yù)資源的維護(hù)。因而在晉升機(jī)制外，還要設(shè)計合伙人的退出機(jī)制。

“非升即走”機(jī)制要求給審計師一定期限，達(dá)到要求就可以獲得晉升，否則就必須走人，這會給審計師帶來很大的壓力和動力，從而激勵其努力工作?！白呷恕睓C(jī)制的必要性主要體現(xiàn)在：一是允許不合格的審計師留在合伙人隊伍中，會因其對會計師事務(wù)所聲譽(yù)資源的無效和過度使用而給會計師事務(wù)所帶來聲譽(yù)損失。二是執(zhí)業(yè)能力低下的審計師留在合伙人隊伍中，增加了資源的占用，也增加了其自身利用會計師事務(wù)所資源牟取私利的機(jī)會，從而不利于團(tuán)隊合作，甚至?xí)：嫀熓聞?wù)所的合伙文化。

“非升即走”機(jī)制并不意味著會計師事務(wù)所不重視人力資本。相反采用“非升即走”機(jī)制正是基于人力資本在審計執(zhí)業(yè)活動中發(fā)揮著越來越重要的作用，因而對人力資本的投資和使用更加重視。如果某些審計師可以為審計服務(wù)質(zhì)量的提高做出重要貢獻(xiàn)，將其提升為合伙人是留住人才、進(jìn)一步激勵其進(jìn)行人力資本專用性投資的有效措施。并且晉升激勵的制度化還有利于吸引外部的高質(zhì)量審計人才。

五、結(jié)語

會計師事務(wù)所是以“人合”和“智合”為特征的專業(yè)服務(wù)企業(yè)。審計服務(wù)的提供過程，也是審計師對自身專業(yè)知識、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗及判斷能力的運(yùn)用過程。高質(zhì)量審計服務(wù)的提供有賴于審計師對自身人力資本的運(yùn)用及獨立性的保持。品牌聲譽(yù)是高質(zhì)量會計師事務(wù)所卓越服務(wù)的外在標(biāo)識，是影響審計師保持獨立性的重要因素。品牌聲譽(yù)資源具有準(zhǔn)公共品特征，建立聲譽(yù)資源的維護(hù)機(jī)制是會計師事務(wù)所治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。審計執(zhí)業(yè)活動專業(yè)性和復(fù)雜性的特點，決定了需要對審計師的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督。會計師事務(wù)所合伙治理的關(guān)鍵在于，形成審計師共同治理、互相監(jiān)督的機(jī)制，共同維護(hù)會計師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)資源。自主治理理論及其治理原則對會計師事務(wù)所治理具有很強(qiáng)的適用性。特殊普通合伙制組織形式是一項制度創(chuàng)新，為會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的優(yōu)化設(shè)計奠定了基礎(chǔ)。將收益分享機(jī)制制度化，是對高質(zhì)量審計師進(jìn)行激勵的一項可信承諾。落實風(fēng)險分擔(dān)機(jī)制有助于審計師間形成協(xié)作與共同監(jiān)督的工作氛圍。以“非升即走”原則為基礎(chǔ)的激勵機(jī)制可以促進(jìn)審計師進(jìn)行人力資本專用性投資、有利于會計師事務(wù)所聲譽(yù)資源的維護(hù)。將自主治理原則應(yīng)用于會計師事務(wù)所內(nèi)部治理，會計師事務(wù)所的治理包括組織形式、治理結(jié)構(gòu)、合伙文化、聲譽(yù)機(jī)制、品牌形象、人力資源、政府治理、市場治理等。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，會計師事務(wù)所必須實施科學(xué)的治理戰(zhàn)略，將自主治理原則引入會計師事務(wù)所治理，不僅能有效提高會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理與風(fēng)險控制水平，保障會計師事務(wù)所穩(wěn)步發(fā)展，促進(jìn)會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)。同時對于注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展、提高審計服務(wù)質(zhì)量有重要的推動作用。

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