何廣濤+王淑媛

導讀：2016年12月3日，財政部以財會〔2016〕22號文發(fā)布了《增值稅會計處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），同時，廢止了《營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會〔2012〕13號）及《關于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》（財會〔2013〕24號）等原有關增值稅會計處理的規(guī)定。并明確：《規(guī)定》自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與其不一致的，應按《規(guī)定》執(zhí)行。2016年5月1日至《規(guī)定》施行之間發(fā)生的交易由于核算制度變更而影響資產、負債等金額的，應按《規(guī)定》調整。

因此，全面推開“營改增”后，《規(guī)定》是所有行業(yè)納稅人增值稅業(yè)務會計處理最重要的依據，為使財務人員更好理解和把握《規(guī)定》，本刊特作系列解讀。

八、期末結轉和申報繳納

從業(yè)務類型看，所有納稅人發(fā)生轉讓金融商品和代扣代繳增值稅業(yè)務（含計提、抵減和繳納）均通過“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”和“應交稅費——代扣代交增值稅”明細科目核算。貸方反映計提，借方反映扣減或繳納，因此這兩類業(yè)務不存在期末結轉的問題。

本部分主要討論其他業(yè)務的期末結轉和繳納。

（一）應交增值稅的結轉

“應交稅費——應交增值稅”明細科目所屬10個專欄中：

“已交稅金”專欄是用于一般納稅人當月已交納的應交增值稅額。具體包括兩種情形：

一是財稅〔2016〕36號文附件一第四十七條特指的“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定?！?日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內預繳稅款，于次月1日起15日內申報納稅并結清上月應納稅款”。

二是國稅發(fā)〔2010〕40號文第九條“輔導期納稅人一個月內多次領購專用發(fā)票的，應從當月第二次領購專用發(fā)票起，按照上一次已領購并開具的專用發(fā)票銷售額的3%預繳增值稅，未預繳增值稅的，主管稅務機關不得向其發(fā)售專用發(fā)票。”

因此，凡當月稅款在下月或下季度申報繳納的非輔導期的一般納稅人，不適用本專欄。

“出口抵減內銷產品應納稅額”和“出口退稅”專欄適用于有出口退稅業(yè)務的一般納稅人，無此業(yè)務的單位可封存這兩個專欄。

“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”是專用于結轉業(yè)務的專欄，只在月末結轉時使用。沒有“已交稅金”業(yè)務，就不會出現多交增值稅的情形，“轉出多交增值稅”專欄也就失去了用途。

這樣，對絕大多數一般納稅人而言，期末結轉工作，是圍繞“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”等五個專欄展開的。

例19：A房地產開發(fā)公司只有一個開發(fā)項目甲，適用一般計稅方法計稅，該公司2016年10月“應交稅費——應交增值稅”明細科目期初借方余額15萬元。其中“進項稅額”專欄借方余額15.918萬元；“減免稅款”專欄借方余額0.082萬元；“進項稅額轉出”專欄貸方余額1萬元。本例不考慮預繳業(yè)務。

2016年10月發(fā)生下列業(yè)務：

1.可抵扣進項稅額20萬元，已計入“進項稅額”專欄借方，月末余額35.918萬元；

2.進項稅額轉出2萬元，已計入“進項稅額轉出”專欄貸方，月末余額3萬元；

3.土地價款扣減銷售額對應的銷項稅額10萬元，計入“銷項稅額抵減”專欄借方，月末余額10萬元；

4.銷項稅額110萬元，計入“銷項稅額”專欄貸方，月末余額110萬元。

期末結轉前，“應交稅費——應交增值稅”明細科目余額為所屬五個專欄余額自然相抵的結果：（110+3）-（35.918+0.082+10）=67萬元（貸方）從納稅申報的角度看，A公司10月應納稅額為：

本月銷項稅額110萬元-（本月進項稅額20萬元+月初留抵進項稅額15.918萬元-本月進項稅額轉出2萬元-月初進項稅額轉出1萬元）-月初未抵減減免稅款0.082萬元-本月銷項稅額抵減10萬元=67萬元。

這個67萬元反映的是A公司10月應納稅額，應于11月申報期向主管稅務機關申報繳納，在繳納之前需要通過“轉出未交增值稅”專欄進行結轉：

借：應交稅費——應交增值稅

（轉出未交增值稅） 67萬

貸：應交稅費——未交增值稅 67萬

此筆結轉分錄作完后，由于“轉出未交增值稅”專欄借方增加了67萬元，導致“應交稅費——應交增值稅”明細科目借方也增加了67萬元，從而使該明細科目期末余額變成了零。

再往前看，A公司“應交稅費——應交增值稅”明細科目10月期初余額為借方15萬元，為什么9月末沒有把它結轉為零呢？道理很簡單，借方15萬元反映的是留抵稅額和未抵減完的減免稅款，在我國實行留抵制度而非退稅制度的情況下，這個15萬元只能反映在“應交稅費——應交增值稅”明細科目內，直到被以后的銷項稅額抵扣完畢。

小結：月末結轉工作完成后，一般納稅人“應交稅費——應交增值稅”明細科目，要么是借方（留抵），要么是零（納稅）。

這種結轉方式帶來了一個新問題，盡管“應交稅費——應交增值稅”明細科目期末余額要么為留抵稅額，要么為零，但其所屬各專欄的余額卻是一直累計的，在廣泛采用信息化核算的情況下，相關余額會自然結轉至下一會計年度，導致各專欄的余額越來越大。

為解決這一問題，筆者建議，相關企業(yè)可在12月份結轉工作完成后，12月31日之前，再作一筆年末專欄對沖分錄。不存在留抵稅額或減免稅款的，將所有專欄對沖至余額為零；存在留抵稅額或抵減稅款的，保留“進項稅額”和“減免稅款”專欄余額中留抵稅額和可抵減稅款部分，將其余部分和其他專欄對沖至余額為零。

（二）預交增值稅的結轉

“應交增值稅”的結轉是將應納稅額結轉至“未交增值稅”的貸方，根據現行增值稅政策，納稅人預繳的增值稅可以抵減其當期應納稅額，抵減不完的，結轉下期繼續(xù)結轉，因此存在預繳情形的企業(yè)，月末還需將預繳的增值稅自“預交增值稅”明細科目貸方結轉至“未交增值稅”明細科目的借方。具體方式可參見本刊2017年第1期《增值稅會計處理規(guī)定》解讀（二）中的“五、預繳增值稅”。

（三）繳納業(yè)務

繳納業(yè)務相對簡單，根據《規(guī)定》，當月交納當月應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“銀行存款”科目。

前已述及，當月交納當月增值稅只適用于處于輔導期的一般納稅人，以及少數以短于一月為納稅期間的納稅人。

當月交納以前期間未交增值稅，借記“應交稅費——未交增值稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“銀行存款”科目。

這種情形最為常見，經過前文所述月末結轉程序，一般納稅人一般計稅方法計稅項目的應納稅額已經反映在“未交增值稅”明細科目貸方，申報后繳納時，在本明細科目借方核算。

九、期初調整

《規(guī)定》關于期初調整的原文如下：“全面試行營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，此后產生增值稅納稅義務的賬務處理。企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產生營業(yè)稅納稅義務而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務時點時，企業(yè)應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入；已經計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記‘應交稅費——應交營業(yè)稅、‘應交稅費——應交城市維護建設稅、‘應交稅費——應交教育費附加等科目，貸記‘主營業(yè)務收入科目，并根據調整后的收入計算確定計入‘應交稅費——待轉銷項稅額科目的金額，同時沖減收入。”

（一）《規(guī)定》的調整方案

上文說的是營改增期初賬務調整的方法，分為兩種情況：

第一種情況是2016年4月30日以前，納稅人在會計上已經按照會計制度的規(guī)定確認收入，但由于當時尚未達到營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間，從而沒有計提營業(yè)稅及其附加，2016年5月1日以后，達到增值稅納稅義務發(fā)生時間，應在確認銷項稅額或應納稅額的同時，沖減當期收入。

這種情況實際上說的是營業(yè)稅下的“會計先于稅法”，舉例說明：

例20：A旅行社為一般納稅人，2016年1月1日對外出租一棟不動產，合同約定，租金為240萬元，承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120萬元。

A旅行社1～4月按月確認會計收入分錄如下：

借：應收賬款 20萬

貸：主營業(yè)務收入 20萬截至2016年5月1日，累計確認收入80萬元，由于尚未達到營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間，未計提營業(yè)稅及附加稅。

A旅行社在營改增以后，針對此項租賃業(yè)務選用簡易計稅方法計稅并備案。假定5月和6月仍沿襲1月～4月收入確認模式：

借：應收賬款 20萬

貸：主營業(yè)務收入 20萬6月30日達到增值稅納稅義務發(fā)生時間（無論是否收到租金），增值稅應納稅額為 120萬元÷1.05×5%=5.71萬元。調整分錄為：

借：主營業(yè)務收入 5.71萬

貸：應交稅費——簡易計稅（計提）5.71萬

調整之后，租賃業(yè)務的收入為：120萬元-5.71萬元=114.29萬元，為除稅收入。

第二種情況是在第一種情況的基礎上，納稅人本不應該計提營業(yè)稅及其附加，由于種種原因實際已計提但尚未繳納，則應在達到增值稅納稅義務時點時，先將已經計提的“兩稅兩費”計入“收入”，然后以調增后的收入為基數計算銷項稅額或者應納稅額，并確認為“待轉銷項稅額”，同時沖減收入。

例21：B物業(yè)公司為一般納稅人，2016年1月1日對外出租一棟不動產，合同約定，租金為240萬元，承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120萬元。

B公司1月～4月按月確認會計收入和計提稅金分錄如下：

借：應收賬款 20萬

貸：主營業(yè)務收入 20萬

借：營業(yè)稅金及附加 1.12萬

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 1萬

——應交城建稅 0.07萬

——應交教育費附加0.03萬

——應交地方教育費附加0.02萬

截至2016年5月1日，累計確認收入80萬元，計提營業(yè)稅金及附加4.48萬元。B公司在營改增后，針對此項租賃業(yè)務選用簡易計稅方法計稅并備案。

假定5月和6月仍沿襲1月～4月確認模式：

借：應收賬款 20萬

貸：主營業(yè)務收入 20萬

借：營業(yè)稅金及附加 1.12萬

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 1萬

——應交城建稅0.07萬

——應交教育費附加0.03萬

——應交地方教育費附加0.02萬

6月30日達到增值稅納稅義務發(fā)生時間（無論是否收到租金）時，首先將已經計提的“兩稅兩費”6.72萬元計入收入：

借：應交稅費——應交營業(yè)稅 6萬

——應交城建稅 0.42萬

——應交教育費附加0.18萬

——應交地方教育費附加0.12萬

貸：主營業(yè)務收入 6.72萬

然后，以調增后的收入126.72萬元（120+ 6.72）為計稅依據，計算出應納稅額為：126.72萬元÷1.05×5%=6.03萬元，再將這6.03萬元計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，同時沖減收入：

借：主營業(yè)務收入 6.03萬

貸：應交稅費——待轉銷項稅額6.03萬

經過上述處理，B公司1月～6月主營業(yè)務收入實際發(fā)生額為126.72-6.03=120.69萬元。

這就是《規(guī)定》的處理方案。

（二）對《規(guī)定》處理方式的不同意見

從例20和例21的處理看，同樣的業(yè)務，由于營業(yè)稅的處理方式不同，導致結果大相徑庭。如果說對第一種情況的處理方案還可以接受的話，第二種情況的處理方案存在嚴重缺陷。

從現行增值稅政策看，計算應納稅額或者銷項稅額的基數，是銷售額的概念，都是納稅人實際收取或要收取的“全部價款和價外費用”，《規(guī)定》將錯誤計提的營業(yè)稅，不僅在會計制度上允許增加收入，還將“虛增”的收入作為稅法上的銷售額。我們知道，財會〔2016〕22號文是會計處理規(guī)定，而不是稅收政策，這種做法不僅有越俎代庖之嫌，從其表述的意思看也與現行增值稅政策相違背。

從一般會計原則的角度看，第二種情況實際上是一種會計差錯，既然是差錯，就應該根據《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的精神來處理?！兑?guī)定》允許將錯誤計提的稅金調整計入“主營業(yè)務收入”，不符合會計準則體系所稱的收入概念。《規(guī)定》在《附則》中指出：“本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應按本規(guī)定執(zhí)行?！币虼耍@種做法實際上起到了顛覆現行會計準則體系的副作用，筆者對此持不同意見。

筆者建議：第一種情況可按照《規(guī)定》的方案處理。第二種情況根據《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定，屬于“本期發(fā)現的與本期相關的會計差錯”，應按準則規(guī)定，調整本期相關項目。

1.在2016年12月31日前：

借：應交稅費——應交營業(yè)稅等

貸：營業(yè)稅金及附加

2.達到增值稅納稅義務發(fā)生時點時，根據現行增值稅政策計算得出銷項稅額或應納稅額，并分別計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目，同時沖減前期確認的收入。

仍以例21為例：

6月30日達到增值稅納稅義務發(fā)生時間，首先將已經計提的“兩稅兩費”6.72萬元沖減營業(yè)稅金及附加：

借：應交稅費——應交營業(yè)稅 6萬

——應交城建稅 0.42萬

——應交教育費附加0.18萬

——應交地方教育費附加0.12萬

貸：營業(yè)稅金及附加（稅金及附加）6.72萬

然后，以已確認的含稅收入120萬元計算出應納稅額為：120萬元÷1.05×5%=5.71萬元，將其計入“應交稅費——簡易計稅”科目，同時沖減收入：

借：主營業(yè)務收入 5.71萬

貸：應交稅費——簡易計稅（計提）5.71萬

這樣就保證了兩種情況的調整結果一致。

對于建筑業(yè)企業(yè)，由于其執(zhí)行的是《建造合同準則》，收入確認模式較為特殊。達到納稅義務確認增值稅銷項稅額或應納稅額時，對應沖減的科目應為“工程結算”科目，而不是“主營業(yè)務收入”科目。

十、減免稅款的處理

《規(guī)定》關于減免稅款的處理，共有三處：

一是對于當期直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目（原文如此，應為“應交稅費”），貸記損益類相關科目。

此處特指一般納稅人一般計稅方法計稅的直接減免的稅款。一般納稅人銷售免稅貨物或發(fā)生免稅行為時，應首先按規(guī)定計算銷項稅額，再將直接減免的稅款計入當期損益，建議計入“營業(yè)外收入”。

對于一般納稅人選用簡易計稅方法計稅直接減免的稅款，筆者已在本文第四部分《簡易計稅》建議，直接借記“應交稅費——簡易計稅（減免）”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，不通過“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”科目核算。

二是按現行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“管理費用”等科目。

《規(guī)定》取消了原增值稅會計規(guī)定中的“遞延收益”處理方式，發(fā)生上述費用時，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目；申報抵減時，一般納稅人計入“減免稅款”專欄，小規(guī)模納稅人計入“應交增值稅”明細科目借方，同時沖減管理費用。

三是“小微企業(yè)在取得銷售收入時，應當按照稅法的規(guī)定計算應交增值稅，并確認為應交稅費，在達到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關應交增值稅轉入當期損益?！?/p>

此處的小微企業(yè)特指起征點以下的小規(guī)模納稅人，即月銷售額不足3萬元（按季納稅不超過9萬元）的小規(guī)模納稅人。發(fā)生納稅義務時，首先將應納稅額計入“應交增值稅”貸方；達到免征條件時，借記“應交增值稅”明細科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。