申浩

【摘要】政府審計(jì)具有揭示、預(yù)防和抵御功能，其“免疫系統(tǒng)”功能在國(guó)家治理中至關(guān)重要。而地方財(cái)政透明度是衡量國(guó)家治理完善程度的重要指標(biāo)，因而會(huì)受到政府審計(jì)的影響。但這種影響如何發(fā)揮作用呢？本研究以2008-2013年間我國(guó)31個(gè)省、自治區(qū)和直轄市政府為研究樣本，探究政府審計(jì)對(duì)地方政府財(cái)政透明度的影響，并考察政府審計(jì)是否受到法制化進(jìn)程的調(diào)節(jié)。結(jié)果表明，政府審計(jì)與財(cái)政透明度顯著正相關(guān)，且法制化進(jìn)程對(duì)政府審計(jì)的財(cái)政透明度效應(yīng)有積極影響。因此，各級(jí)政府應(yīng)該重視并有效發(fā)揮政府審計(jì)的財(cái)政透明度效應(yīng)，并努力加強(qiáng)法制化建設(shè)，以促進(jìn)國(guó)家治理的改善與優(yōu)化。

【關(guān)鍵詞】政府審計(jì)；法制化進(jìn)程；財(cái)政透明度；

國(guó)家治理

【中圖分類號(hào)】F23

一、引言

提高政府財(cái)政透明度的潛在機(jī)制可能非常多。而本研究主要關(guān)注政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政透明度的影響。黨的十八屆三中全會(huì)要求推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，而財(cái)政透明度的高低則是衡量國(guó)家治理能力的一個(gè)重要指標(biāo)?；谡畬徲?jì)“免疫系統(tǒng)”功能，國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中至關(guān)重要。國(guó)家審計(jì)能減少信息不對(duì)稱，提高地區(qū)財(cái)政透明度，改善國(guó)家治理。近年來，越來越多的學(xué)者研究國(guó)家審計(jì)的治理功能。但大多數(shù)文獻(xiàn)都是偏定性分析，缺乏定量研究的支持，且鮮有研究關(guān)注制度環(huán)境因素對(duì)政府審計(jì)功能的影響。而政府審計(jì)受到外部制度環(huán)境的影響，特別是受到地區(qū)法制化程度的影響。法制化水平不僅會(huì)影響公民和企業(yè)的行為，更會(huì)影響政府的行為，進(jìn)而影響國(guó)家治理的效率和效果。

因此，本文將政府審計(jì)、法制化進(jìn)程及財(cái)政透明度三者整合到一起進(jìn)行研究，以2008年至2013年我國(guó)31個(gè)省、自治區(qū)和直轄市為樣本，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，政府審計(jì)與地區(qū)財(cái)政透明度正相關(guān)，政府審計(jì)和地區(qū)法制化進(jìn)程正相關(guān)。

二、現(xiàn)有研究與假說發(fā)展

（一）政府審計(jì)與財(cái)政透明度

目前關(guān)于財(cái)務(wù)透明度的研究主要有兩個(gè)方面。一方面是關(guān)于公司的財(cái)務(wù)透明度的研究。公司財(cái)務(wù)透明度的研究主要集中在研究公司財(cái)務(wù)透明度的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果。眾多學(xué)者的研究證實(shí)，董事會(huì)規(guī)模、公司特征等內(nèi)部因素都對(duì)公司財(cái)務(wù)透明度有顯著的影響。公司財(cái)務(wù)透明度與董事會(huì)規(guī)模顯著相關(guān)，可是外部董事比例與公司財(cái)務(wù)透明度沒有顯著的相關(guān)性（崔偉和陸正飛，2006）[6]。楊忠海和周曉蘇（2011）研究證明，大股東掏空行為與公司財(cái)務(wù)報(bào)告透明度顯著負(fù)相關(guān)，公司財(cái)報(bào)透明度與控股股東的所有權(quán)比例呈U型變化，與非控股股東的制衡力呈正向變化[7]。與研究公司財(cái)務(wù)透明度影響因素同時(shí)興起的是對(duì)公司財(cái)務(wù)透明度經(jīng)濟(jì)后果的研究。企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露，不僅可以減少管理層與投資者之間的信息不對(duì)稱（Healy P M和Palepu K G，2001）[8]，還可以降低公司的權(quán)益資本成本（汪煒和蔣高峰，2004）[9]。王華和張程睿（2005）進(jìn)一步認(rèn)為，公司財(cái)務(wù)透明度的提高可以改善其籌資成本[10]。此外，提高公司財(cái)務(wù)透明度還有助于提高公司業(yè)績(jī)（林有志，2007）[11]。游家興（2007）等實(shí)證表明：公司財(cái)務(wù)信息透明度的提高，加強(qiáng)了董事會(huì)對(duì)管理層的監(jiān)管，改善了公司治理[12]。另外一方面是關(guān)于政府財(cái)務(wù)透明度的研究。政府財(cái)務(wù)透明度也稱為財(cái)政透明度。目前財(cái)政透明度的概念比較權(quán)威的是1998年國(guó)際貨幣基金組織在《財(cái)政透明度手冊(cè)》中的定義。他們認(rèn)為財(cái)政透明度是政府最大限度的對(duì)大眾公開自己的職能和結(jié)構(gòu)、財(cái)政政策和措施、財(cái)務(wù)預(yù)決算和公共賬戶等可靠及時(shí)的信息。關(guān)于財(cái)政透明度的研究主要集中于研究政府財(cái)政透明度的衡量指標(biāo)和方法，以及政府財(cái)政透明度的影響因素。目前衡量財(cái)政透明度方法的研究主要有：通過自行構(gòu)造財(cái)政透明度指數(shù)對(duì)財(cái)政透明度進(jìn)行衡量（何玉和杜威，2012）[13]；通過查看政府網(wǎng)站是否有常用信息來衡量財(cái)政透明度（鄭燁，2013）[14]；閆波（2013）用省級(jí)政府網(wǎng)站績(jī)效評(píng)估報(bào)告中的信息公開指數(shù)對(duì)財(cái)政透明度進(jìn)行量化[15]。自從2009年，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出具《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》之后，越來越多的學(xué)者用此報(bào)告的得分來衡量各省級(jí)地區(qū)的財(cái)政透明度，因此本文沿用之前的研究，用上海財(cái)經(jīng)大學(xué)構(gòu)造的9個(gè)指標(biāo)的總指數(shù)來衡量地區(qū)財(cái)政透明度。在上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出具《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》之前，因?yàn)閿?shù)據(jù)的可得性較差，對(duì)地區(qū)財(cái)政透明度的影響因素研究較少，且較少使用面板數(shù)據(jù)研究。曾軍平（2011）研究發(fā)現(xiàn)信息公開制度對(duì)財(cái)政透明度有正向的促進(jìn)作用，但作用不是特別顯著[16]。肖鵬和閻川（2013）僅用相關(guān)性分析了經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和資源能力等因素對(duì)財(cái)政透明度的影響，結(jié)果表明政府財(cái)政透明度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、外商投資總額和居民受教育水平等顯著正相關(guān)，與其他因素相關(guān)程度不高[17]。辛冰海和張志超（2014）使用地級(jí)市的橫截面數(shù)據(jù)，實(shí)證研究財(cái)政透明度與資源依賴程度的關(guān)系，結(jié)果表明資源依賴程度越高，地區(qū)財(cái)政透明度越低[18]。從2009年上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出具《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》后，關(guān)于地區(qū)財(cái)政透明度影響因素的定量研究開始增多。王永莉和梁城城（2015）使用省級(jí)面板數(shù)據(jù)，從經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素和社會(huì)環(huán)境因素兩個(gè)方面實(shí)證研究了影響地區(qū)財(cái)政透明度的因素，研究發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、財(cái)政自給率、財(cái)政支出分權(quán)等與地區(qū)財(cái)政透明度顯著相關(guān)[19]。閻波 （ 2013） 等從內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)方面實(shí)證研究了影響地區(qū)財(cái)政透明度的因素，結(jié)果表明創(chuàng)新環(huán)境、資源稟賦等內(nèi)部因素以及外部壓力顯著影響地區(qū)財(cái)政透明度[14]。

政府審計(jì)是社會(huì)政治在一定歷史時(shí)期的必然產(chǎn)物，隨著國(guó)家的出現(xiàn)而產(chǎn)生，隨著國(guó)家發(fā)展而發(fā)展，有力維護(hù)國(guó)家政治統(tǒng)治（高文進(jìn)和盧景佳，2009）[20]。在不同階級(jí)社會(huì)表現(xiàn)的形式和發(fā)揮的作用都不同。在民主社會(huì)中，憲法規(guī)定國(guó)家的一切權(quán)力在法律上為全體公民所有，政府審計(jì)扮演著監(jiān)督政府財(cái)政行為的角色，目的是減少政府與公民之間的信息不對(duì)稱。目前得到廣泛認(rèn)可的受托責(zé)任觀認(rèn)為政府審計(jì)與公共受托責(zé)任是密不可分的?；诖擞^點(diǎn)，政府是受人民委托經(jīng)營(yíng)管理公共資源，而政府審計(jì)的職責(zé)是專門監(jiān)督政府經(jīng)營(yíng)管理公共資源狀況。政府審計(jì)是國(guó)家政治制度的重要組成部分，發(fā)揮著國(guó)家治理的作用（劉家義，2012）[21]。政府審計(jì)與國(guó)家治理的研究也一直是政府審計(jì)研究的主流方向。在這些研究中，政府審計(jì)與政府財(cái)政安全關(guān)系的問題成為研究的熱點(diǎn)。眾多學(xué)者從定量和定性兩個(gè)角度研究發(fā)現(xiàn)政府審計(jì)能積極維護(hù)地區(qū)財(cái)政安全（蔡春等，2009；肖振東，2009；左敏，2011；劉雷，2014；楊喆嫻等，2016）[22-26]。但是研究政府審計(jì)與財(cái)政透明度的關(guān)系的論文較少。政府審計(jì)作為一種特殊的控制機(jī)制，通過發(fā)揮揭示、抵御和預(yù)防等功能，確保政府履行公共受托責(zé)任，進(jìn)而優(yōu)化國(guó)家治理。朱榮從五個(gè)方面衡量政府審計(jì)的效能，實(shí)證結(jié)果表明政府審計(jì)能提高地區(qū)的財(cái)政透明度[27]。劉家義（2012）提出的政府審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論，認(rèn)為政府審計(jì)在國(guó)家治理中發(fā)揮揭示、抵御和預(yù)防的功能，財(cái)政透明度是國(guó)家治理的一個(gè)重要指標(biāo)[21]。本文從這個(gè)角度考察政府審計(jì)對(duì)地方政府財(cái)政透明度的影響，政府審計(jì)可以減少國(guó)家治理過程中的信息不對(duì)稱，降低委托代理問題發(fā)生的概率，進(jìn)而提高財(cái)政透明度，使公共權(quán)力在陽光下運(yùn)行，促進(jìn)國(guó)家治理走向善治。

綜上所述，筆者提出研究假設(shè)：

H1：政府審計(jì)的治理功能與地區(qū)財(cái)政透明度正相關(guān)。

H1a：政府審計(jì)的揭示功能越強(qiáng)，地方政府的財(cái)政透明度越高。

H1b：政府審計(jì)的預(yù)防功能越強(qiáng)，地方政府的財(cái)政透明度越高。

H1c：政府審計(jì)的抵御功能越強(qiáng)，地方政府的財(cái)政透明度越高。

（二）法制化環(huán)境與國(guó)家審計(jì)

法律是由國(guó)家制定的，由國(guó)家強(qiáng)制力保證實(shí)施的，具有普遍約束力的社會(huì)規(guī)范，具有規(guī)范人的行為和調(diào)節(jié)社會(huì)關(guān)系的作用（嚴(yán)峰，2005）[28]。法律制度則是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)法律原則和規(guī)則的總稱（魏旭，2010）[29]。他就是將各項(xiàng)事務(wù)政策以法律的形式固定下來，對(duì)約束人類行為起到至關(guān)重要的作用，減少社會(huì)的不確定性。國(guó)家治理是國(guó)家憑借自身的制度和政策管理國(guó)家各領(lǐng)域的綜合事務(wù)，協(xié)調(diào)社會(huì)沖突和矛盾，維持社會(huì)的良好發(fā)展（劉濤范和明英，2014）[30]。法制化是國(guó)家治理能力的一個(gè)衡量指標(biāo)，與國(guó)家治理能力同步發(fā)展（葉林鑫，2015）[31]。由于法律制度在國(guó)家治理中能起到根本作用，中央政府更加重視法制化建設(shè)。黨的十八屆四中全會(huì)通過《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》，該決定明確提出要走法治的道路，建設(shè)法治中國(guó)，進(jìn)一步推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。這些都表明，成熟、良好的制度環(huán)境是國(guó)家治理的基礎(chǔ)（Globerman 和Shapiro，2003）[32]。由于不同地區(qū)的法制化水平存在顯著差異（樊綱等，2011）[33]。法制化水平較低的地區(qū)，法律對(duì)地方官員干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)的約束程度較低，導(dǎo)致了地方政府官員運(yùn)用權(quán)力干預(yù)當(dāng)?shù)貙徲?jì)機(jī)關(guān)，妨礙審計(jì)的公正性和獨(dú)立性，審計(jì)的治理效能的發(fā)揮也會(huì)大打折扣，相反，法制化水平較高的地區(qū)，法律對(duì)地方官員干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)的約束程度較高，政府審計(jì)發(fā)揮的效能越強(qiáng)（戴魁早，2016）[34]。此外，地區(qū)的法制化水平越高，政府審計(jì)的治理職能越能得到充分的發(fā)揮，審計(jì)機(jī)關(guān)查出的問題越會(huì)得到落實(shí)和處理，審計(jì)機(jī)關(guān)提出的整改建議越會(huì)得到重視。

綜上所述，筆者提出研究假設(shè)：

H2：地區(qū)的法制化水平越高，政府審計(jì)發(fā)揮的效能越強(qiáng)。

H2a：地區(qū)的法制化環(huán)境越好，政府審計(jì)的揭示功能發(fā)揮的作用越強(qiáng)。

H2b：地區(qū)的法制化環(huán)境越好，政府審計(jì)的預(yù)防功能發(fā)揮的作用越強(qiáng)。

H2c：地區(qū)的法制化環(huán)境越好，政府審計(jì)的抵御功能發(fā)揮的作用越強(qiáng)。

三、樣本和研究方法

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選擇的是我國(guó)31個(gè)省級(jí)地區(qū)的相關(guān)數(shù)據(jù)。財(cái)政透明度的數(shù)據(jù)來源于上海財(cái)經(jīng)大學(xué)《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》，政府審計(jì)的數(shù)據(jù)來源于《中國(guó)審計(jì)年鑒》，法律制度環(huán)境的數(shù)據(jù)來源于樊綱等《各省區(qū)市場(chǎng)化相對(duì)進(jìn)程2016年度報(bào)告》，控制變量相關(guān)數(shù)據(jù)來源于《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》。本文的數(shù)據(jù)由stata12.0進(jìn)行處理并對(duì)極端值按上下1%的比例進(jìn)行了Winsorize處理。

（二）研究變量與實(shí)證模型

1.研究變量

被解釋變量：2012年后，關(guān)于財(cái)政透明度的衡量，國(guó)內(nèi)的學(xué)者研究的意見較統(tǒng)一，統(tǒng)一使用的是上海財(cái)經(jīng)大學(xué)的《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》，由于數(shù)據(jù)發(fā)布的滯后性，因此財(cái)政透明度2008～2013年的數(shù)據(jù)實(shí)際來源于2011～2016年的《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》。

解釋變量：韋德洪（2010）等用問題金額處理率、審計(jì)案件處理率、審計(jì)工作報(bào)告信息被批示采用率三個(gè)指標(biāo)來評(píng)價(jià)政府審計(jì)的效能[35]。蒲丹琳和王善平（2011）用各地審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果的報(bào)道篇數(shù)來衡量審計(jì)效能[36]。朱榮（2014）則用審計(jì)執(zhí)行力度、審計(jì)處罰力度、被審計(jì)單位的糾正力度、相關(guān)部門的協(xié)作與配合力度、國(guó)家審計(jì)治理功能的綜合指標(biāo)等五個(gè)指標(biāo)來衡量政府審計(jì)[27]?；趧⒓伊x審計(jì)長(zhǎng)的國(guó)家治理“免疫系統(tǒng)”觀，關(guān)于政府審計(jì)的衡量，劉雷，（2014）等學(xué)者從揭示功能、預(yù)防功能、抵御功能等三個(gè)方面來衡量政府審計(jì)的效能[25]，這種方法較全面的的衡量了政府審計(jì)在各方面所發(fā)揮的作用，因此本文采用這種更為普遍的做法來衡量政府審計(jì)發(fā)揮的作用。

中介變量：關(guān)于制度環(huán)境的衡量，國(guó)外的學(xué)者主要采用“腐敗透明度感知指數(shù)”（Arin et al.，2011）[37]。目前學(xué)者普遍的做法是使用樊綱市場(chǎng)化進(jìn)程中的指數(shù)，有的學(xué)者用的是綜合指標(biāo)，有的學(xué)者用的是樊綱指數(shù)的子指標(biāo)（陳凌，2013；鄧路，謝志華和李思飛，2014；劉放，楊箏和楊曦，2016；陳志勇和陳思霞，2014）[38—41]。本文主要考察制度環(huán)境中的法律環(huán)境對(duì)政府審計(jì)與財(cái)政透明的調(diào)節(jié)關(guān)系，因此本文采用樊剛等（2016）[33]提供的子指標(biāo)“市場(chǎng)中介組織的發(fā)育與法律制度環(huán)境指數(shù)”，其數(shù)值越大，說明法制化水平越高。

控制變量：考慮到現(xiàn)在已有的研究，本文加入地區(qū)的人均GDP的自然對(duì)數(shù)來控制當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，使得地區(qū)的社會(huì)保障制度越健全，進(jìn)而導(dǎo)致地區(qū)人民的民主意識(shí)會(huì)增強(qiáng)，從而提高地區(qū)的財(cái)政透明度。本文加入財(cái)政自給率來控制本地區(qū)政府的財(cái)政狀況；加入大專及以上學(xué)歷人口占總?cè)藬?shù)的比例來控制當(dāng)?shù)氐娜丝谑芙逃?，人口的受教育水平越高，民主意識(shí)就越強(qiáng)，會(huì)更多要求地方政府披露當(dāng)?shù)氐呢?cái)政信息，從而提高當(dāng)?shù)氐呢?cái)政透明度。我們也控制了外商的投資規(guī)模，因?yàn)橥馍掏顿Y會(huì)愿意選擇政府財(cái)政透明度更高的地區(qū)去進(jìn)行投資，這會(huì)激勵(lì)地方政府提高地區(qū)的財(cái)政透明度。此外，本文加入地方政府被審計(jì)單位數(shù)量的自然對(duì)數(shù)來控制審計(jì)工作量對(duì)審計(jì)發(fā)揮效能的影響。

2.實(shí)證模型

為驗(yàn)證假設(shè)1中提出的：政府審計(jì)的治理功能越強(qiáng)，地方政府的財(cái)政透明度越高，我們構(gòu)建模型（1）：

為驗(yàn)證假設(shè)2中提出的：地區(qū)的法制化水平越高，政府審計(jì)發(fā)揮的效能越強(qiáng)，我們構(gòu)建模型（2）：

四、實(shí)證結(jié)果

如表2所示，按百分制，我國(guó)各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政透明度平均只有31.74194，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到及格線，表明我國(guó)財(cái)政透明度的總體水平較低，還需要進(jìn)一步提升。無論是審計(jì)的揭示、預(yù)防還是抵御功能，地方政府的審計(jì)功能的發(fā)揮都差別較大。地區(qū)的法制化程度的指標(biāo)最小為-0.7，，最大為16.12，差距較大，且最低的地方的法制化程度低于0，這說明我國(guó)的法制化水平有待進(jìn)一步提高。

表3給出被解釋變量和主要解釋變量的均值 T檢驗(yàn)和中位數(shù)Z檢驗(yàn)。如表3所示，東部的地區(qū)財(cái)政透明度均值（33.84227）和中位數(shù)（29.16）高于中西部地區(qū)財(cái)政透明度均值（30.58675）和位數(shù)（23.635），且這種差異在1%水平上統(tǒng)計(jì)顯著。這說明我國(guó)地區(qū)財(cái)政透明度存在明顯的地區(qū)差異，中西部地區(qū)財(cái)政透明度顯著低于東部地區(qū)。從表3我們看出，東部和中西部地區(qū)政府審計(jì)的預(yù)防功能均值在統(tǒng)計(jì)上不存在顯著差異（t值為-1.7078）；但是東部與中西部地區(qū)在政府審計(jì)其他功能上存在顯著差異。上表也表明，按照地區(qū)分組后，從均值比較的結(jié)果看，東部地區(qū)law均值（7.13197）和中位數(shù)（11.57）顯著高于（t值為10.5035）中西部地區(qū)財(cái)政透明度均值（2.826083 ）和中位數(shù)（5.93），這說明我國(guó)地區(qū)法制化水平存在明顯的地區(qū)差異，中西部地區(qū)法制化水平顯著低于東部地區(qū)。這給我們的啟示是我們應(yīng)當(dāng)重視加快推進(jìn)中西部的法制化進(jìn)程，縮小地區(qū)差異。

如表4所示，無論是pearson相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)還是spearman相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)，政府審計(jì)的揭示、抵御和預(yù)防功能與地方政府財(cái)政透明度系數(shù)顯著正相關(guān)，政府審計(jì)發(fā)揮的效能越強(qiáng)，對(duì)地方財(cái)政的監(jiān)督作用越強(qiáng)，地方財(cái)政透明度越高。政府審計(jì)功能與衡量地方法制化程度的Law都是正相關(guān)，這與我們假設(shè)一致，地區(qū)法制化程度越高，地區(qū)財(cái)政透明度程度就越高。edu與地方財(cái)政透明度顯著地正相關(guān)，地方的教育水平越高，地區(qū)的財(cái)政透明度越高。有些自變量之間的相關(guān)性系數(shù)大于0.5，本文用VIF做了多重共線性的檢驗(yàn)。本文用VIF進(jìn)行共線性診斷，VIF最大的政府審計(jì)的抵御功能指標(biāo)是2.28。這表明各解釋變量間不存在嚴(yán)重共線性。

如表5所示，revel的回歸系數(shù)的t值為3.16，在1%水平上顯著，這表明上一期的政府審計(jì)揭示功能與本期的地方政府財(cái)政透明度有顯著的正相關(guān)關(guān)系，即政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題金額越多，會(huì)對(duì)地方政府形成威懾力，地方政府會(huì)加大財(cái)務(wù)披露的力度，進(jìn)而影響當(dāng)?shù)氐呢?cái)政透明度。resist的回歸系數(shù)的t值為2.18，這表明上一期的政府審計(jì)抵御功能與本期的地方政府財(cái)政透明度有顯著的正相關(guān)關(guān)系，即政府審計(jì)提出的建議被相關(guān)部門采納的越多，地方政府會(huì)加大財(cái)務(wù)披露的力度，進(jìn)而影響當(dāng)?shù)氐呢?cái)政透明度。我們也可以看出，地方政府的審計(jì)范圍與地區(qū)的財(cái)政透明度正相關(guān)，雖然不顯著，但在一定程度上驗(yàn)證了之前學(xué)者的研究。

如表6所示，除政府審計(jì)預(yù)防功能外，地區(qū)的法制化程度與政府審計(jì)功能的發(fā)揮顯著地正相關(guān)，且都在1%的水平上顯著。地區(qū)的法制化程度越高，政府審計(jì)發(fā)揮的功能越好。這表明，我們要加快地區(qū)的法制化進(jìn)程，這樣國(guó)家治理特別是政府審計(jì)才能更大程度發(fā)揮它的功能。

五、進(jìn)一步分析

（一）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了檢驗(yàn)論文的可靠性，我們分地區(qū)（東部、中西部）考察地區(qū)的法制化水平對(duì)政府審計(jì)效能的調(diào)節(jié)作用，以驗(yàn)證在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)及經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，法制化水平對(duì)政府審計(jì)效能都有良好的調(diào)節(jié)作用。從實(shí)證結(jié)果看，除東部地區(qū)法制化水平對(duì)政府審計(jì)預(yù)防功能不顯著外，其余均在1%的水平上顯著，且雖然法制化水平對(duì)政府審計(jì)預(yù)防功能不顯著，但是方向?yàn)檎衔覀冾A(yù)期，因此我們的研究結(jié)論比較穩(wěn)健。因篇幅限制，此處不一一列示。

為進(jìn)一步檢驗(yàn)本文研究結(jié)論的可靠性，我們參照朱榮（2014）的研究，用財(cái)政透明度指數(shù)的對(duì)數(shù)衡量地區(qū)財(cái)政透明度程度進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)[26]。多元回歸結(jié)果表明，政府審計(jì)揭示和抵御功能與地區(qū)財(cái)政透明度依然在統(tǒng)計(jì)上顯著。這與我們主回歸結(jié)果一致，進(jìn)一步證明我們的研究結(jié)論比較穩(wěn)健。因篇幅限制，此處不一一列示。

（二）內(nèi)生性分析

政府審計(jì)與財(cái)政透明度之間可能存在潛在的內(nèi)生性問題。本文為了解決內(nèi)生性的問題，本文采用格蘭杰因果檢驗(yàn)方法來考察地區(qū)政府審計(jì)與財(cái)政透明度之間的因果關(guān)系。我們?cè)谥鞣治龅幕貧w模型中的右邊添加上期政府審計(jì)變量，即控制上一期的政府審計(jì)效能因子，其余不變。

格蘭杰因果關(guān)系檢驗(yàn)結(jié)果見表7。結(jié)果發(fā)現(xiàn)政府審計(jì)功能依然與地方財(cái)政透明度顯著相關(guān)，這說明政府審計(jì)效能與地方財(cái)政透明度存在顯著地單向因果關(guān)系。因此，前文主回歸分析中的結(jié)果不受內(nèi)生性的影響。

政府審計(jì)與法制化進(jìn)程之間可能存在潛在的內(nèi)生性問題。為了進(jìn)一步解決內(nèi)生性問題，我們考慮用工具變量的方法解決政府審計(jì)與法制化進(jìn)程之間的內(nèi)生性。工具變量的選擇應(yīng)當(dāng)盡量與法制化進(jìn)程相關(guān)，而與政府審計(jì)無關(guān)。一般而言，固定的距離和歷史等因素是良好的工具變量，因此我們選取各省級(jí)地區(qū)的省會(huì)城市到沿海港口的直線距離作為法制化進(jìn)程的工具變量，并用谷歌地圖測(cè)距得到數(shù)據(jù)。一方面我國(guó)的改革開放是按沿海到內(nèi)地的布局展開的，距離港口的距離越近制度環(huán)境越好，另一方面由于各省會(huì)城市到港口的距離是固定的，因此其與政府審計(jì)效能無關(guān)。

如表8所示，法制化進(jìn)程依然與政府審計(jì)顯著地正相關(guān)，即地區(qū)的法制化水平越高，政府審計(jì)發(fā)揮的效能越好。

六、結(jié)論與建議

本研究考察政府審計(jì)、法制化進(jìn)程和財(cái)政透明度三者之間的關(guān)系。以2008～2013年間我國(guó)31個(gè)省、自治區(qū)和直轄市政府為研究樣本，本研究實(shí)證分析了政府審計(jì)對(duì)地方財(cái)政透明度的影響，并考察了法制化進(jìn)程對(duì)政府審計(jì)效能發(fā)揮的作用。研究結(jié)果表明政府審計(jì)對(duì)地方財(cái)政透明度有顯著的影響，政府審計(jì)揭示和抵御功能發(fā)揮的效能越強(qiáng)，地方的財(cái)政透明度就越高。因此中央政府應(yīng)該大力發(fā)展政府審計(jì)，提高政府審計(jì)揭示和抵御職能在國(guó)家治理中發(fā)揮的效能。研究還發(fā)現(xiàn)地區(qū)法制化進(jìn)程對(duì)國(guó)家審計(jì)和財(cái)政透明度的正相關(guān)的關(guān)系有加強(qiáng)作用，即法制化程度越高的地區(qū)，國(guó)家審計(jì)揭示職能和抵御職能對(duì)提高地區(qū)財(cái)政透明度所發(fā)揮的作用就越強(qiáng)。因此，應(yīng)重視地區(qū)的法制化建設(shè)，提高地區(qū)的法制化水平，用法律和制度約束權(quán)力，優(yōu)化國(guó)家審計(jì)的治理效應(yīng)，提高地區(qū)的財(cái)政透明度。

為了更好發(fā)揮政府審計(jì)在提高地區(qū)財(cái)政透明度的作用，國(guó)家應(yīng)支持地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)的發(fā)展，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)配合審計(jì)機(jī)關(guān)的工作，保證地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，提高政府審計(jì)揭示、抵御效能的發(fā)揮，進(jìn)而優(yōu)化國(guó)家治理體系和治理能力。此外，還應(yīng)當(dāng)努力加強(qiáng)地區(qū)法制化建設(shè)，提高地區(qū)的法制化水平，從而發(fā)揮法制對(duì)政府審計(jì)效能發(fā)揮的促進(jìn)作用，以促進(jìn)國(guó)家治理的改善。

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