陳夏詩筠

【摘 要】風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菄獯笮蜁嫀熓聞?wù)所于21世紀初開發(fā)出來的一種最新的審計模式，中國審計界已全面引進該審計模式，但風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谥袊膶徲媽崉?wù)運用中還存在諸多的問題。文章對風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯崉?wù)運用中存在的問題進行深入分析，并針對風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用中存在的問題提出改進建議。

【關(guān)鍵詞】風險導(dǎo)向?qū)徲嫞粚徲嬶L險；審計效率

【中圖分類號】F239 【文獻標識碼】A 【文章編號】1674-0688（2017）07-0109-04

在中國，風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展相對較晚，在2007年1月份開始正式執(zhí)行有關(guān)風險導(dǎo)向?qū)徲嫷男聦徲嫓蕜t，它是在2006年2月15日公布的。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ娇梢钥茖W(xué)、合理地調(diào)配審計資源，保證審計質(zhì)量，提高審計工作的成功率。而如今，中國執(zhí)行的獨立審計準則已經(jīng)超過10個年頭了，但是風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谶\用上還是一種新的審計方法，其在中國的應(yīng)用仍然受到各個方面條件的阻礙。在審計實務(wù)應(yīng)用中使用風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降恼麄€過程中能否更好地順應(yīng)中國的經(jīng)濟環(huán)境、能否更好地處理存在的問題、是否是值得推廣的模式，這每一個需解決的問題都會對審計的發(fā)展形成或大或小的影響，所以在這一階段弄明白風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆跁嫀熓聞?wù)所運用的情況具有十分重大的意義。

1 風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较嚓P(guān)概述

1.1 審計模式理論發(fā)展

長期以來，審計人員的審計目標并沒有發(fā)生較大的變化，而審計模式卻隨著審計環(huán)境在不斷地改進和發(fā)展中，從最早開始的賬項基礎(chǔ)審計模式到19世紀的制度基礎(chǔ)審計模式，再發(fā)展到如今的風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

賬項基礎(chǔ)審計又稱詳細審計，由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，當時的注冊會計師約3/4的時間花費在合計和過賬上。審計初步開始發(fā)展的時期，審計人員使用賬項基礎(chǔ)審計模式，工作重點在于查看資產(chǎn)負債表，以滿足企業(yè)進行獨立檢查及核算的要求，查出并避免錯誤和舞弊的發(fā)生，從而達到管理者對資產(chǎn)能夠合理運用的目的。賬項基礎(chǔ)審計對會計憑證、總賬等進行核算，雖然能夠查出技術(shù)性的失誤或舞弊行為，但是也花費了大量的人力、物力及時間，而且很難發(fā)現(xiàn)更深層的問題緣由，無法進行進一步的分析，并且不能充分地披露被審計單位中存在做賬、管理不健全的地方。因此，為了能有更好的、更可靠的、更有用的審計模式，19世紀的制度基礎(chǔ)審計模式逐步發(fā)展起來。

制度基礎(chǔ)審計是指在重點審查內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上，借以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍；對內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序的一種審計方法。制度基礎(chǔ)審計模式是在審計結(jié)論合理、可靠的情況下，進一步提升審計工作效率，雖然有關(guān)注到審計風險方面的問題，但沒有處理，主要是將重心放在企業(yè)的內(nèi)部控制制度上，讓審計人員在沒有查看和分析其他會產(chǎn)生審計風險的環(huán)節(jié)下，僅僅根據(jù)內(nèi)部控制測試所得到的內(nèi)部證據(jù)，就直接做判斷，出具審計意見的報告。這樣一來，審計人員運用制度基礎(chǔ)審計模式開展審計工作所作出的一些判斷就會和實際存在較大的誤差，使應(yīng)要披露的重大錯報和舞弊現(xiàn)象未得到如實的報告。為了更好地解決審計風險問題，風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)運而生。

風險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熞詫徲嬶L險模型為基礎(chǔ)進行的審計，以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯報風險評估和整個審計流程。在風險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計人員根據(jù)對企業(yè)的相關(guān)背景情況的了解、內(nèi)部控制評價及實質(zhì)性測試等多種方式來達到審計風險降低的目的。

1.2 風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用的優(yōu)勢

風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用可以提高審計效率，節(jié)約審計成本，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的各項風險，提高審計的成功率。

風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用自下到上及自上到下相結(jié)合的方案，主要根據(jù)分析被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、戰(zhàn)略、風險等來評估重大錯報風險，通過實質(zhì)性測試和控制測試進一步評估重大錯報風險，最后在有效地提高審計工作效率的基礎(chǔ)上進一步地降低審計風險。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ礁幼⒅睾侠硇缘穆殬I(yè)懷疑，這種懷疑不但能更好地對企業(yè)的內(nèi)部控制制度、公司管理層的誠信和舞弊行為作出客觀分析與評價，還能進一步分析隱藏的風險，將風險評估合理應(yīng)用在審計工作的全程之中，合理降低審計風險。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嬶L險分析作為基礎(chǔ)，將重點放于高風險領(lǐng)域之中，根據(jù)了解的情況及研究企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，合理應(yīng)用分析性程序，合理安排審計資源，降低審計風險，提升審計效率。

2 風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趹?yīng)用中存在的問題

2.1 內(nèi)部控制制度不夠健全

內(nèi)部控制制度是注冊會計師用來識別和分析重大錯報風險所必須掌握的重點，不管是風險導(dǎo)向?qū)徲嬤€是制度導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｒ环矫?，被審計單位聘請會計師事?wù)所到工作進行審計，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營活動出具審計意見報告，但會計師事務(wù)所受聘于經(jīng)營者，審計費用也由其所掌控，為此許多注冊會計師為了自身的利益，就會出具不恰當?shù)膶徲嬕庖妶蟾?。在這樣的狀況下，風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄秃茈y真正發(fā)展。另一方面，如果企業(yè)的管理層職能高于內(nèi)部控制制度之上，就會讓內(nèi)部控制制度衰弱、架空，審計人員為了出具準確的審計意見報告，就會花費大量的精力和時間進行控制測試，同時由于管理層的原因，使審計工作遇到困難，也或多或少地影響到審計的判斷及結(jié)果。

2.2 法律法規(guī)不夠完善

我國頒布的審計法律法規(guī)雖說對審計工作有了一定的制約和規(guī)范，但在實務(wù)運用中還存在一定的缺陷，如法律不配套、操作性能較差、用語籠統(tǒng)、相互沖突等問題。法律法規(guī)的條例中，主要的是行政責任，然后是刑事責任，而民事責任比起行政和刑事就顯得比較簡單、可操作性也比較差，例如在注冊會計師事務(wù)所和審計人員應(yīng)當承擔責任的事項及對象沒有一個明確的說法，在賠償方面也沒有一個具體的表達制度，這就很容易提高審計風險。此外，中國的法律法規(guī)在諸多方面的責任規(guī)定是比較籠統(tǒng)的，例如“不實報告的認定”“注冊會計師民事責任的歸責原則和舉證責任分配原則”等問題，就很難有個明確的解釋，很容易使審計人員鉆漏洞，馬虎地對待審計工作。這些都會導(dǎo)致無法真正地進行風險導(dǎo)向?qū)徲?，?dǎo)致審計成功率下降。當法律法規(guī)的風險較小時，就不容易導(dǎo)致明顯的審計風險損失，進而審計人員就會不認真對待審計工作，甚至對被審計單位的違規(guī)問題不予以披露。

2.3 風險導(dǎo)向?qū)徲嬒嚓P(guān)成本費用高

風險導(dǎo)向?qū)徲嬛凶罨镜谋闶菍徲嬋藛T的培養(yǎng)，知識、流程的培訓(xùn)，這需要更多有審計工作經(jīng)驗的合伙人及高級注冊會計師加入，而這會使人力成本增加。同時，風險導(dǎo)向?qū)徲嫗榱诉M行固有風險及控制風險的量化和更好地進行風險評估，審計人員就要花費大量的時間和精力去采集資料，分析企業(yè)所處的經(jīng)營及內(nèi)部環(huán)境，這在無形中就增加了時間成本。接著為了能更好、更有效地搜集數(shù)據(jù)，就要利用審計信息數(shù)據(jù)庫，為此就要進一步增加審計工作中的資金成本，用來安裝相應(yīng)的計算機軟、硬設(shè)備。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ叫枰谡麄€審計程序步驟中將相關(guān)的審計風險概念進行貫通，如果一旦發(fā)現(xiàn)問題，便要重新評估審計計劃和執(zhí)行控制測驗，這將提高財務(wù)報表審計成本。審計成本不斷增加，但卻不能和審計收費成正比。在審計成本費用高但得不到補償?shù)臓顩r下，審計人員就很有可能偷工減料，減少對被審計單位的實施步驟，加上內(nèi)部控制制度不完善，就會大大提高審計風險。

2.4 軟件設(shè)施和信息庫資料更新速度滯緩

如今運用風險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，如果審計人員想要事半功倍，提升工作效率，花最短的時間就能從多方面獲取到被審計單位的整體經(jīng)營狀況等信息，輔助審計軟件必不可少，能更好地對不同風險的被審計單位制定具有針對性的審計程序。然而，中國在審計軟件的開發(fā)方面還是有許多不足的地方。由于數(shù)據(jù)庫中數(shù)據(jù)的積累有限，信息庫性能較弱，就會導(dǎo)致客戶的信息儲存量較少，而且很少會對有效數(shù)據(jù)進行進一步的刪除或整理加工，這就導(dǎo)致了審計人員對企業(yè)的風險分析較弱、較慢，遠遠不能滿足風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降男枨?。從信息系統(tǒng)建設(shè)上來講，其速度也是遲緩的。絕大部分的審計人員對信息數(shù)據(jù)庫的運用和升級方面的知識和技能是較為粗淺的。雖然很多會計師事務(wù)所已經(jīng)建立了相關(guān)的信息化網(wǎng)絡(luò)平臺，但其中主要的數(shù)據(jù)來源都是近年來會計師事務(wù)所接的被審計單位的相關(guān)資料，且沒有及時進行更新，導(dǎo)致信息數(shù)據(jù)庫中的大部分數(shù)據(jù)都是滯后及嚴重不足的，不能及時反映當前被審計單位和所在行業(yè)的狀況。這些不利因素，不僅提高了審計工作中的風險，還大大降低了審計效率。

3 完善風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用的對策

3.1 健全和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制是被審計單位不可缺失的一項制度，為了可以更好地發(fā)展和完善內(nèi)部控制制度，筆者認為可以從以下幾個方面入手：第一，通過運轉(zhuǎn)、評估等各個不同環(huán)節(jié)來健全內(nèi)部控制制度，提高管理層對其控制的責任意識，關(guān)注一切與風險有關(guān)的信息點，加強企業(yè)在日?；顒又械目刂疲瑢τ嘘P(guān)的內(nèi)部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)要著重抓住。第二，創(chuàng)建有效的鼓勵與制約制度，強化被企業(yè)中 CEO、CFO日常對公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的控制和監(jiān)督責任，定期在公司施行報告真實性的個人簽字制度，以此來控制企業(yè)管理層的舞弊風險。第三，制定相關(guān)法律法規(guī)，要求公司必須成立審計委員會，發(fā)揮相關(guān)的監(jiān)督職能。審計委員會成員應(yīng)由獨立董事和其他不直接參與企業(yè)經(jīng)營管理的人擔任，其直接負責會計師事務(wù)所的聘用、報酬和監(jiān)督，讓管理層隨意更換會計師事務(wù)所的現(xiàn)象受到制約，從本質(zhì)上預(yù)防注冊會計師被管理層制約的現(xiàn)象，從而更好地運用風險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

3.2 建立完善的法律法規(guī)機制

只有把法律法規(guī)建立完善，才能明了會計師事務(wù)所和審計人員之間所要承擔的審計風險責任，增強法律風險意識，提高審計效率。因此，筆者提出以下建議：第一，我國的立法部門應(yīng)該加快對相關(guān)法律準則的修改，特別是對相對比較薄弱民事賠償機制的建立健全，讓會計師事務(wù)所和注冊會計師能夠明白自身所應(yīng)承受的法律職責。要完善訴訟機制、簡化訴訟過程，建立操作較高的審計風險準則指南，執(zhí)法部門嚴格按照檢查制度執(zhí)行，加大對審計行業(yè)的社會監(jiān)督力度和處罰力度。第二，進一步修正相關(guān)的審計規(guī)范體系，重視改進運用風險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒?，讓審計人員在使用風險導(dǎo)向?qū)徲嫊r能有一個具體的方案，諸如內(nèi)部控制制度等，使注冊會計師能有一個規(guī)范性強、原則性高的技術(shù)指導(dǎo)運用于審計工作之中，讓審計人員能夠根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)進行審計工作。第三，對于財政部及大型企業(yè)和會計師事務(wù)所來講，應(yīng)該陸續(xù)發(fā)布一些具體方法來完善行業(yè)之中的風險管理框架和風險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤┏绦蛑械膯栴}，為中小型企業(yè)提供和建立可供參考的風險管理制度，使注冊會計師能在分析重大錯報風險的時候有更加詳細的參考依據(jù)。

3.3 有效降低審計成本

為有效降低審計成本，筆者認為應(yīng)做好以下工作：第一，將重心放在重大錯報風險的分析上，簡化審計工作流程，制定更加合理、完善的審計總體策略和具體的審計計劃，使會計師事務(wù)所在審計工作中能更好地使用審計證據(jù)，提升對審計風險的判斷能力。第二，可以嘗試與其他的會計師事務(wù)強強聯(lián)合，在聯(lián)系中取長補短，達到提高會計師事務(wù)所在審計工作中辨別、分析風險的能力，同時進一步完成控制成本的目標。第三，可以發(fā)展一些相關(guān)的增值服務(wù)，比如審計人員在審計工作中可以有意識地為企業(yè)提供一些可行性強的意見，像如何完善內(nèi)部控制制度、公司財務(wù)制度及有公司人員結(jié)構(gòu)配置運用等的一些管理性方案，甚至可以在公司建立風險管理制度之中提出自己的想法。假如被審計的企業(yè)還是其他的公司都能意識到風險導(dǎo)向?qū)徲嫽蜻@家會計師事務(wù)所提供的可行性強的增值服務(wù)，而這個服務(wù)還能為企業(yè)帶來好處，雙方就能在審計費用和審計成本中找到一個中心值，這樣就能在審計收費方面得到合理的提升，還能相對應(yīng)地降低審計成本，保障會計師事務(wù)所的良好運行。

3.4 加強信息庫和審計軟件的建設(shè)

很多會計師事務(wù)所在信息庫建設(shè)上是相對落后的，無法為審計人員提供審計工作中所需要的各方面信息、資料。因此，必須加強信息數(shù)據(jù)庫建設(shè)。筆者認為可以從以下3個方面進行：第一，會計師事務(wù)所可以在原有數(shù)據(jù)庫創(chuàng)建客戶檔案，根據(jù)顧客類型和行業(yè)的不同來進行分類保存，及時更新信息庫，以最大限度地為風險評估提供便利。第二，可以協(xié)同相關(guān)部門和協(xié)會，創(chuàng)建一個有效、共享的信息數(shù)據(jù)庫平臺，讓風險導(dǎo)向?qū)徲嬤M入大數(shù)據(jù)時代，并且及時在網(wǎng)絡(luò)上發(fā)布信息，實現(xiàn)政府、協(xié)會再到會計師事務(wù)所之間的信息交流。第三，可以引進國外優(yōu)良的審計軟件，并以此為基礎(chǔ)，進行審計軟件的開發(fā)。無論是引進的還是自行開發(fā)的審計軟件都要檢驗和更新，加強對信息數(shù)據(jù)庫進行加工和分析，以此來滿足審計工作中運用風險導(dǎo)向?qū)徲嫷男枨?，更加有效地提升審計效率、保證審計成功率，使風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ侥茉谖覈孢\行。

4 結(jié)語

我國經(jīng)濟正處于一個高速發(fā)展的時期，從而使審計行業(yè)也取得較大的發(fā)展。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭胛覈臅r間不長，但其優(yōu)勢已非常明顯。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ娇梢栽诒ＷC審計質(zhì)量的前提下，提升審計效率，讓審計資源得到合理化的配置。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?，外部風險控制和內(nèi)部風險控制是一樣重要的，通過有效地利用一系列的科學(xué)方法分析和評價審計風險開展審計工作。

參 考 文 獻

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[責任編輯：陳澤琦]