吳靜

摘 要：2016年5月1日，“營改增”在全國范圍內(nèi)實(shí)施；10月，“金稅三期”系統(tǒng)在全國范圍內(nèi)上線使用，企業(yè)各類稅收都將在金稅三期系統(tǒng)完成申報。同時，稅務(wù)局也要求企業(yè)在金稅三期系統(tǒng)定期報送財務(wù)報表，將實(shí)現(xiàn)金稅三期強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，通過對數(shù)據(jù)庫各類數(shù)據(jù)進(jìn)行智能化的比對、分析，系統(tǒng)將能快速識別異常數(shù)據(jù)，并向企業(yè)發(fā)送分先預(yù)警，收到預(yù)警的企業(yè)需提供風(fēng)險預(yù)警說明，如處理不當(dāng)，下一步將可能導(dǎo)致稅務(wù)稽查。在監(jiān)管方面，國家稅務(wù)總局根據(jù)企業(yè)稅款繳納情況在全國范圍內(nèi)選取了1062家集團(tuán)企業(yè)，成立了國、地稅聯(lián)合管控的大企業(yè)稅收管理部門對以上企業(yè)進(jìn)行專項管理，并發(fā)布了系列大企業(yè)稅收管理政策文件，要求上述公司定期準(zhǔn)時報送各類涉稅數(shù)據(jù)。各地國稅、地稅也成立了重點(diǎn)稅源管理部門將具有一定規(guī)模的企業(yè)納入重點(diǎn)稅源進(jìn)行管理。并要求企業(yè)按月報送重點(diǎn)稅源報表，以對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)控。以上各項稅收政策的變革及工作的實(shí)施都意味著企業(yè)已經(jīng)處于更為嚴(yán)峻的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境下。針對企業(yè)所得稅，2016年國家稅務(wù)總局先后修改及頒布了多項政策及文件。因此，各企業(yè)財務(wù)、稅務(wù)人員需熟悉企業(yè)所得稅相關(guān)的稅收政策及根據(jù)各地稅務(wù)局的監(jiān)管要求，按照法律、法規(guī)的規(guī)定，在申報期內(nèi)進(jìn)行匯算清繳，以避免發(fā)生不必要的稅收損失。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 匯算清繳 監(jiān)管

中圖分類號：F203.9 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）07（b）-088-02

1 與收入相關(guān)的主要涉稅風(fēng)險及風(fēng)險防范

1.1 收入確認(rèn)原則

會計核算關(guān)于收入的確認(rèn)原則比企業(yè)所得稅法關(guān)于收入確認(rèn)多了一項“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”的規(guī)定。這說明企業(yè)所得稅規(guī)定的收入確認(rèn)的范圍比會計收入確認(rèn)的范圍更廣。因此，在年度匯算清繳時，企業(yè)需要對當(dāng)年銷售情況進(jìn)行檢查，核實(shí)是否存在公司確實(shí)銷售了產(chǎn)品或提供了勞務(wù)，但在會計處理時因考慮該項銷售，可能基本上收不到賬款，賬面將不確認(rèn)收入。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號），企業(yè)發(fā)生了銷售商品或提供勞務(wù)的行為，無論款項是否能夠收到，在計算企業(yè)所得稅時，都應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅。如果賬面未確認(rèn)收入，應(yīng)納稅調(diào)增，否則將面臨少記收入的風(fēng)險。在持續(xù)的經(jīng)營活動中，若確實(shí)無法收到相關(guān)的款項，且能夠提供款項無法收回的證明，且在賬面做了損失處理，該筆損失準(zhǔn)予在發(fā)生當(dāng)年匯算清繳時稅前扣除。

會計核算和企業(yè)所得稅法都規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。在進(jìn)行賬務(wù)處理時，部分企業(yè)按照開票金額確認(rèn)收入，通過開票對收入進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到不交或少交稅的目的。該種做法將會使企業(yè)面臨嚴(yán)重稅務(wù)風(fēng)險，因為一旦進(jìn)行稽查，通過對企業(yè)的產(chǎn)銷規(guī)模、進(jìn)銷存明細(xì)賬及客戶進(jìn)行核查，少記的收入將很容易識別。因此，在匯算清繳時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對所有當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷售均應(yīng)確認(rèn)收入。

1.2 視同銷售

企業(yè)資產(chǎn)對外轉(zhuǎn)讓，就意味著資產(chǎn)脫離了企業(yè)的控制范圍，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的權(quán)益和相關(guān)風(fēng)險也隨之轉(zhuǎn)移。即使該項轉(zhuǎn)讓不屬于銷售行為，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例視同銷售的相關(guān)規(guī)定，都應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照同類資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格計算收入并交納企業(yè)所得稅。具體情況為企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者股利分配等用途。但在實(shí)際工作中，存在部分企業(yè)老板納稅意識淺薄、財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)不高或故意逃避納稅等原因，且上述資產(chǎn)處置行為，企業(yè)收不到款項，因此賬面不應(yīng)確認(rèn)收入，直接按賬面價值將資產(chǎn)從存貨轉(zhuǎn)入相關(guān)的費(fèi)用科目。如存在上述情況，在年度匯算清繳時，都應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)年銷售收入。

2 稅前扣除項目的涉稅風(fēng)險及風(fēng)險防范

2.1 成本、費(fèi)用稅前扣除應(yīng)取得合法有效的憑證

因成本費(fèi)用的性質(zhì)及發(fā)生情況不同，憑證分為內(nèi)部憑證和外部憑證。內(nèi)部編制的各類憑證，都應(yīng)有相關(guān)的法律法規(guī)或公司內(nèi)部制定的制度為依據(jù)，且實(shí)際已經(jīng)發(fā)生，才可以稅前扣除。例如：公司編制的工資明細(xì)表必須以公司制定的工資制度為依據(jù)；固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷，根據(jù)企業(yè)所得稅法關(guān)于固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷相關(guān)規(guī)定計算；企業(yè)內(nèi)部分?jǐn)偟母黜棾杀举M(fèi)用，其分?jǐn)偪傤~也必須是實(shí)際發(fā)生的，才能在稅前扣除。外部憑證，主要包括發(fā)票、合同、出庫單、送貨單及其他能夠證明計入損益的成本、費(fèi)用是真實(shí)發(fā)生的單據(jù)。

“營改增”后，企業(yè)取得的發(fā)票主要包括增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。企業(yè)獲取的發(fā)票，除了要確保交易或事項真實(shí)發(fā)生外，發(fā)票開具必須符合規(guī)定，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第16號的公告，企業(yè)獲取的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票都應(yīng)開具公司全稱和納稅人識別號，且不得變換內(nèi)容開具，不按規(guī)定開具的發(fā)票，企業(yè)所得稅前不得扣除。同時，要求企業(yè)獲得的所有發(fā)票都需要填寫納稅人識別碼，意味著稅務(wù)局將以納稅人識別碼為依據(jù)對納稅人進(jìn)行系統(tǒng)化的管理，通過輸入納稅人識別碼，企業(yè)獲取的所有外部發(fā)票稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以通過發(fā)票系統(tǒng)獲取，若企業(yè)開具了與其經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的發(fā)票，系統(tǒng)將很容易識別，如企業(yè)將類似發(fā)票計入成本費(fèi)用并在稅前扣除，企業(yè)將面臨偷、漏稅的稅務(wù)風(fēng)險而遭受處罰。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立規(guī)范的發(fā)票管理制度，對于獲取的外部發(fā)票，都應(yīng)以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，并嚴(yán)格按照規(guī)定開具。

2.2 具體扣除項目的涉稅風(fēng)險及防范

2.2.1 人工成本

人工成本稅前扣除是每個企業(yè)都需面臨的問題。不同行業(yè)、不同規(guī)模的企業(yè)都會發(fā)生人工費(fèi)用，主要包括三類：一類是直接支付給職工的各項支出，包括以下項目：工資薪金、交通補(bǔ)助、通訊補(bǔ)貼、過節(jié)費(fèi)、全勤獎、績效獎金及其他各類獎金等；一類是為職工支付的保險，主要包括各類基本保險、補(bǔ)充保險和商業(yè)保險；還有一類是福利費(fèi)支出等。

（1）企業(yè)實(shí)際支付給員工的工資薪金，只有在履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)之后才能在企業(yè)所得稅前扣除。但目前有些企業(yè)，特別是一些規(guī)模較小且管理制度不完善的企業(yè)，為了最大限度的加大在稅前扣除的成本費(fèi)用，通過編制虛假的工資表，虛增員工人數(shù)，加大工資成本，如此操作，將很容易導(dǎo)致稅收風(fēng)險。因為這部分員工，公司不僅沒有與其簽訂勞動合同，更重要公司無法提供這部分人員個人所得稅申報及社保繳納的記錄。社保按照基本工資的一定比例繳納，虛增了工資，賬面社保與工資的比例將出現(xiàn)異常，可能會引起稅務(wù)局的關(guān)注。因此，在目前稅務(wù)局加大監(jiān)管的力度的情況下，企業(yè)在匯算清繳時不應(yīng)出現(xiàn)上述情況。否則，可能會被認(rèn)定為偷稅而面臨稅務(wù)處罰。

交通補(bǔ)助和通訊補(bǔ)貼。按照工資薪金制度與工資薪金一并發(fā)放，部分公司認(rèn)為其不屬于工資薪金，未代扣代繳個人所得稅。因此，雖然企業(yè)實(shí)際已經(jīng)發(fā)生，但未履行個人所得稅納稅義務(wù)，企業(yè)所得稅前將不予扣除。如采用報銷的形式進(jìn)行發(fā)放，應(yīng)采用實(shí)報實(shí)銷的形式。對于通訊補(bǔ)貼，員工應(yīng)提供開具有公司全稱的發(fā)票進(jìn)行報銷，否則將會面臨因發(fā)票不符合稅法規(guī)定的要求，而不予稅前扣除；對于交通補(bǔ)助，雖然可以出租車票、路橋費(fèi)、加油票等發(fā)票進(jìn)行報銷，且相關(guān)發(fā)票對發(fā)票付款方名稱沒有特殊要求，但是如果企業(yè)賬面列支了超過正常經(jīng)營范圍的類似費(fèi)用，在完成企業(yè)所得稅的年度申報后，“金稅三期”的強(qiáng)大數(shù)據(jù)分析也將分析出異常，將會發(fā)送風(fēng)險推送，如企業(yè)無法提交合理的理由，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也將不予認(rèn)可，導(dǎo)致企業(yè)補(bǔ)繳稅金、滯納金及罰款。因此，如果企業(yè)存在上述發(fā)放形式的交通補(bǔ)助和通訊補(bǔ)貼，如需在企業(yè)所得稅前扣除，就應(yīng)按照個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，申報個人所得稅，否則就只能做納稅調(diào)增了。

支付的績效獎金及各類獎金。績效獎金會因為績效考核或其他原因，存在跨年發(fā)放的情況，對于跨年的部分，如在企業(yè)所得稅匯算清繳前實(shí)際發(fā)放給員工，則可以在所得稅前扣除，否則應(yīng)做納稅調(diào)增，但因該部分納稅調(diào)整屬于可抵扣暫時性差異，因此在實(shí)際支付給員工后可以在支付當(dāng)年稅前扣除。對于支付給員工的其他各類獎金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照個人所得稅法的相關(guān)規(guī)定，并入實(shí)際支付當(dāng)月的工資薪金，計算繳納個人所得稅后方可在稅前扣除。

（2）各類社會保險的稅前扣除。企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險等基本社會保險費(fèi)，按照相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行繳納的，可以在企業(yè)所得稅前扣除。目前，很多企業(yè)為了增強(qiáng)員工的歸屬感及吸引高素質(zhì)員工，都建立了年金計劃，為全體員工或部分高級管理人員購買補(bǔ)充養(yǎng)老保險。根據(jù)財稅[2009]27號文的相關(guān)規(guī) 定，補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療保險必須為全體員工繳納，且分別在不超過工資、薪金總額5%的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的，準(zhǔn)予稅前扣除，超過部分應(yīng)納稅調(diào)增。因此，如果企業(yè)年金只為部分員工繳納，對于該部分年金應(yīng)全額納稅調(diào)增。

（3）福利費(fèi)支出。國稅函（2009）3號規(guī)定了福利費(fèi)稅前扣除的具體范圍。對于符合文件規(guī)定的各類福利費(fèi)支出，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)設(shè)置賬冊進(jìn)行準(zhǔn)確核算，在不超過工資、薪金總額14%的部分準(zhǔn)予稅前扣除。但在實(shí)際工作中，一些企業(yè)為了增加稅前扣除的成本費(fèi)用及扣除比例，將不屬于公司發(fā)生的餐費(fèi)及業(yè)務(wù)招待費(fèi)在會計處理時計入福利費(fèi)科目進(jìn)行稅前扣除。稅前扣除的福利費(fèi)支出金額如與企業(yè)規(guī)模不一致，通過比例分析，將很容易識別異常情況，企業(yè)將因此面臨稽查風(fēng)險。因此，在申報企業(yè)所得稅時，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照（2009）3號文的要求列支福利費(fèi)支出。

2.2.2 會議費(fèi)支出

公司需提供公司內(nèi)部關(guān)于召開會議的文件審批流程人員等能夠證明會議真實(shí)性的資料以及會議費(fèi)用明細(xì)單等憑證才能在稅前扣除。如果賬面存在將餐飲費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等以會議費(fèi)的形式進(jìn)行列支的，在匯算清繳時，應(yīng)該將類似的費(fèi)用調(diào)整至業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，并按照企業(yè)所得稅關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額扣除的規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

2.2.3 跨年費(fèi)用

在某些情況下，公司發(fā)生了某項費(fèi)用，但年度終了仍未獲取合法發(fā)票，例如：租金、水電費(fèi)等。如公司能在匯算清繳前獲取發(fā)票，可在當(dāng)年稅前扣除，否則，應(yīng)做納稅調(diào)增。同時，如果企業(yè)能在五年內(nèi)獲取合法有效的憑證，該項支出可以追補(bǔ)到項目發(fā)生年度扣除；且如果有多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以用來抵扣企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款或申請退稅。

整體上講，隨著社會的不斷發(fā)展和信息化程度的不斷提升，各地國稅、地稅在納稅服務(wù)、風(fēng)險管理及情報獲取方面都取得了空前的成就，未來企業(yè)面臨的稅收管控將會更加嚴(yán)厲。為了確保年度匯算清繳工作的順利完成，降低匯算清繳后期的復(fù)查風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)主要從以下幾個方面加強(qiáng)應(yīng)對：對財務(wù)人員來說，一方面要嚴(yán)格按照《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行匯算清繳，若各地的稅務(wù)局有其他規(guī)定的，應(yīng)按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行清繳；另一方面要及時把握最新政策，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，可以參加稅務(wù)部門和社會培訓(xùn)機(jī)構(gòu)在匯算清繳期間針對性的培訓(xùn)，各類官辦和非官辦的稅務(wù)網(wǎng)站、微信公眾號等也有相當(dāng)豐富的學(xué)習(xí)資源，也可以購買一些匯算清繳方面的書籍進(jìn)行學(xué)習(xí)。

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