彭岳

摘要：《企業(yè)所得稅法》第58條試圖全面解決稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)適用的三個(gè)問(wèn)題，即條約的國(guó)內(nèi)法效力、適用方式和法律位階。對(duì)于如何理解第58條中的“不同規(guī)定”與“辦理”，存在“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”和“國(guó)際條約說(shuō)”之爭(zhēng)。雖然兩種學(xué)說(shuō)的理論依據(jù)和具體主張有所不同，但它們均以維護(hù)法律體系的純粹性為最高目標(biāo)。這兩種學(xué)說(shuō)并不符合中國(guó)的混合一元條約適用體制。當(dāng)前，中國(guó)應(yīng)采取更具實(shí)質(zhì)主義導(dǎo)向的方法適用稅收協(xié)定。

關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定 企業(yè)所得稅法 絕對(duì)主權(quán)說(shuō) 國(guó)際條約說(shuō)

中圖分類號(hào)：DF96 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-8330（2016）06-0150-08

與一般國(guó)際條約有所不同，雙邊稅收協(xié)定的主要目的在于防止雙重征稅和避免偷漏稅，其核心條款指向締約國(guó)稅收權(quán)限的劃分，直接影響到納稅人的權(quán)益。《企業(yè)所得稅法》第58條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理?！边@一條款全面回答了稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)適用時(shí)所涉及的三個(gè)層面問(wèn)題：（1）中國(guó)政府所訂立的稅收協(xié)定具有國(guó)內(nèi)法效力；（2）該稅收協(xié)定可以被國(guó)內(nèi)機(jī)構(gòu)直接適用；（3）該稅收協(xié)定在法律位階上高于國(guó)內(nèi)法。這一條款的兩個(gè)模糊不清之處需要澄清：如何確定稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法存有“不同規(guī)定”？如何理解“辦理”的具體含義？理論上，法律規(guī)定之不同可分為“實(shí)質(zhì)不同”與“形式不同”，依協(xié)定的規(guī)定辦理也可分為“強(qiáng)制辦理”與“選擇辦理”，兩相組合，可形成四種類型。實(shí)踐中，不同類型具有不同的法律效果，直接影響到納稅人的權(quán)益以及稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的權(quán)限。比如，當(dāng)采取“形式不同”和“強(qiáng)制辦理”相組合的方式適用第58條時(shí)，稅收協(xié)定的規(guī)定將取代與之形式上不同的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，納稅人無(wú)權(quán)依據(jù)更為優(yōu)惠的國(guó)內(nèi)法規(guī)定，就稅收協(xié)定所規(guī)定的收入主張稅收減免；當(dāng)采取“實(shí)質(zhì)不同”與“選擇辦理”相組合的方式適用第58條時(shí)，納稅人可以根據(jù)其收入的具體情況，選擇適用稅收協(xié)定條款和（或）國(guó)內(nèi)稅法條款，從而最大限度地降低稅負(fù)。為在國(guó)內(nèi)恰當(dāng)履行雙邊稅收協(xié)定項(xiàng)下的義務(wù)，妥當(dāng)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，理論上有必要深入探討在上述四類組合中，哪個(gè)（些）組合最為符合第58條的文義和立法者的意圖。

一、“強(qiáng)制辦理”還是“選擇辦理”

在如何適用稅收協(xié)定這一問(wèn)題上，《企業(yè)所得稅法》第58條采用了一個(gè)非常規(guī)的詞匯——“辦理”?！稗k理”既可指“強(qiáng)制辦理”，即由稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依據(jù)稅收協(xié)定征稅；也可指“選擇辦理”，即由納稅人依據(jù)稅收協(xié)定納稅。為消除第58條所造成的不確定性，有必要首先確定“辦理”的法律含義。

（一）“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”與“國(guó)際條約說(shuō)”之爭(zhēng)

按其內(nèi)容性質(zhì)，雙邊稅收協(xié)定的條款可大致分為兩類：一類是處理政府間關(guān)系的條款；另一類是處理稅務(wù)主管機(jī)關(guān)與納稅人關(guān)系的條款。前者涉及平等主體間在國(guó)際法上的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，主要由一國(guó)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)直接履行，納稅人很少參與；后者涉及國(guó)家內(nèi)部稅收事項(xiàng)是否受制于國(guó)際法這一敏感話題，存在“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”與“國(guó)際條約說(shuō)”之爭(zhēng)?！敖^對(duì)主權(quán)說(shuō)”認(rèn)為，國(guó)家稅收主權(quán)的絕對(duì)性決定了稅收協(xié)定不受國(guó)際法調(diào)整。據(jù)此，一國(guó)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)如何履行稅收協(xié)定規(guī)定完全受制于國(guó)內(nèi)法的規(guī)定，納稅人沒(méi)有權(quán)利選擇按稅收協(xié)定辦理納稅事宜，也沒(méi)有權(quán)利不選擇按稅收協(xié)定辦理納稅事宜。在此觀點(diǎn)下，第58條可被理解為：當(dāng)稅收協(xié)定規(guī)定與國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定不同時(shí)，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)必須適用稅收協(xié)定的規(guī)定，納稅人沒(méi)有選擇權(quán)?！皣?guó)際條約說(shuō)”指向了國(guó)際法院在Lacranda案和Avena案中的判決，認(rèn)為國(guó)際條約創(chuàng)設(shè)了個(gè)人權(quán)利。據(jù)此，納稅人有權(quán)選擇按照稅收協(xié)定辦理納稅事項(xiàng)，或者有權(quán)選擇放棄其在稅收協(xié)定上的權(quán)利。在此觀點(diǎn)下，《企業(yè)所得稅法》第58條可被理解為：當(dāng)稅收協(xié)定規(guī)定與國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定不同時(shí)，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人的選擇，決定是否適用稅收協(xié)定。

盡管在具體的表述和結(jié)論上各有不同，上述兩種學(xué)說(shuō)均預(yù)設(shè)了共同的理論前提——納稅人依據(jù)稅收協(xié)定所享有的權(quán)利具有體系純粹性。前者認(rèn)為，稅收協(xié)定權(quán)利只能在國(guó)內(nèi)法層面得到確認(rèn)，國(guó)際法無(wú)權(quán)置喙；后者認(rèn)為，稅收協(xié)定權(quán)利一貫到底，無(wú)需國(guó)內(nèi)法再次確認(rèn)。如果將這兩個(gè)學(xué)說(shuō)貫徹到底，則必然會(huì)出現(xiàn)國(guó)內(nèi)法消滅國(guó)際法、國(guó)際法吞噬國(guó)內(nèi)法的局面。問(wèn)題是，稅收協(xié)定中納稅人的權(quán)利來(lái)源和權(quán)利執(zhí)行橫跨國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法兩大體系，簡(jiǎn)單地將納稅人的稅收協(xié)定權(quán)利界定為國(guó)內(nèi)法權(quán)利或國(guó)際法權(quán)利過(guò)于簡(jiǎn)單，有以偏概全之嫌。

與上述兩種學(xué)說(shuō)所設(shè)想的情況不同，各國(guó)并不回避權(quán)利在體系間的轉(zhuǎn)換。當(dāng)前，在國(guó)際法層面，并不存在一般性的國(guó)際法規(guī)則，要求締約國(guó)采取統(tǒng)一的方式履行其在條約項(xiàng)下的義務(wù)。就如何履行條約義務(wù)而言，中國(guó)與美國(guó)類似，屬于典型的混合一元論國(guó)家。與純粹一元論和二元論不同，混合一元論根據(jù)條約之內(nèi)容的不同，采取不同的適用方式，具有明顯的實(shí)質(zhì)主義風(fēng)格。有鑒于此，為確定納稅人是否有權(quán)享有國(guó)內(nèi)法語(yǔ)境下的稅收協(xié)定權(quán)利，以及是否可選擇行使或不行使該權(quán)利，有必要拋棄“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”和“國(guó)際條約說(shuō)”，轉(zhuǎn)而考察在中國(guó)一項(xiàng)國(guó)際法意義上的權(quán)利，在何種情況下通過(guò)何種方式才能獲得國(guó)內(nèi)法的確認(rèn)。

（二）納稅人稅收協(xié)定權(quán)利在國(guó)內(nèi)法上的確認(rèn)及行使

邏輯上，納稅人依據(jù)稅收協(xié)定所享有的權(quán)利可在國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法兩個(gè)層面分別得到確認(rèn)。

首先，在國(guó)際法層面，納稅人的稅收協(xié)定權(quán)利可通過(guò)直接和間接兩種方式得以確認(rèn)。間接確認(rèn)指的是，締約國(guó)在稅收協(xié)定劃分相互間的稅收權(quán)限，間接規(guī)定了納稅人所享有的協(xié)定權(quán)利。比如，《中美稅收協(xié)定》第7條第1款規(guī)定：“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅……如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在該締約國(guó)另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限?！备鶕?jù)該條所規(guī)定的稅收權(quán)限，締約國(guó)一方企業(yè)的權(quán)利在于，可以就其在締約國(guó)另一方的利潤(rùn)免于征稅；締約國(guó)一方常設(shè)機(jī)構(gòu)的權(quán)利在于，其僅就可歸屬于（attributable to）自身的利潤(rùn)（而非毛收入）納稅。直接確認(rèn)指的是，締約國(guó)在稅收協(xié)定中明確規(guī)定納稅人相對(duì)于稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的權(quán)利。比如，《中美稅收協(xié)定》第7條第3款規(guī)定：“確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)允許扣除其進(jìn)行營(yíng)業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)或者其他任何地方?！备鶕?jù)該條，締約國(guó)另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)的權(quán)利在于，其可向締約國(guó)一方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)主張費(fèi)用扣除。

其次，在國(guó)內(nèi)法層面，對(duì)于納稅人通過(guò)稅收協(xié)定所獲得的國(guó)際法意義上的權(quán)利，一國(guó)可通過(guò)三種機(jī)制將其轉(zhuǎn)換為國(guó)內(nèi)法意義上的納稅人權(quán)利：借助立法機(jī)制，一國(guó)通過(guò)憲法或單行法賦予稅收協(xié)定以國(guó)內(nèi)法效力，或者通過(guò)轉(zhuǎn)化立法，制定與稅收協(xié)定相對(duì)應(yīng)的國(guó)內(nèi)法；借助執(zhí)行機(jī)制，一國(guó)稅收主管機(jī)關(guān)適用稅收協(xié)定或相關(guān)轉(zhuǎn)化立法，給予締約國(guó)另一方居民以稅收優(yōu)惠；借助審判機(jī)制，一國(guó)法院可以直接適用稅收協(xié)定或相關(guān)轉(zhuǎn)化立法，確認(rèn)締約另一方居民有權(quán)享受稅收優(yōu)惠?！镀髽I(yè)所得稅法》第58條明確賦予稅收協(xié)定以國(guó)內(nèi)法效力，并要求在存在不同規(guī)定時(shí)，“依協(xié)定規(guī)定辦理”。這是典型的一元論并人模式，通過(guò)第58條，納稅人在稅收協(xié)定上的權(quán)利被并入到國(guó)內(nèi)法體系中，獲得了國(guó)內(nèi)法的效力。一旦納稅人的稅收協(xié)定權(quán)利在國(guó)內(nèi)法層面獲得確認(rèn)，則納稅人如何行使其該權(quán)利的難題也迎刃而解。具體而言，依據(jù)《維也納條約法公約》，締約國(guó)簽訂稅收協(xié)定，就納稅人權(quán)利做出規(guī)定后，應(yīng)受協(xié)定的約束，必須善意履行，不得援引其國(guó)內(nèi)法規(guī)定為由而不履行條約。問(wèn)題在于，該稅收協(xié)定的當(dāng)事人為各締約國(guó)，并不存在成熟的超國(guó)家法律機(jī)制來(lái)保證納稅人的協(xié)定權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)。退而求其次，稅收協(xié)定通常規(guī)定兩套權(quán)利保護(hù)方案。第一套方案主要借助于國(guó)家間的相互協(xié)助。如《中美稅收協(xié)定》第24條規(guī)定，當(dāng)締約國(guó)一方或者雙方的措施，導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅時(shí)，受影響的納稅人可以不考慮各締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律的補(bǔ)救辦法，將案情提交本人為其居民或國(guó)民的締約國(guó)主管當(dāng)局，并由后者設(shè)法同締約國(guó)另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決，以避免不符合本協(xié)定的征稅。第二套方案則借助于締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律機(jī)制?！镀髽I(yè)所得稅法》第58條的功能在于，納稅人的協(xié)定權(quán)利因此可以在國(guó)內(nèi)法層面得以執(zhí)行。

與“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”的主張不同，《企業(yè)所得稅法》第58條不是要用國(guó)內(nèi)法取代國(guó)際法，而是利用國(guó)內(nèi)法機(jī)制來(lái)履行國(guó)際法義務(wù)。通過(guò)第58條的中介，納稅人在稅收協(xié)定中的權(quán)利應(yīng)獲得保障而非減損。如果將第58條中的依協(xié)議規(guī)定辦理理解為依協(xié)議規(guī)定“強(qiáng)制辦理”，則有將納稅人協(xié)定權(quán)利轉(zhuǎn)換為國(guó)內(nèi)義務(wù)之虞?；诘?8條的立法目的，應(yīng)將“辦理”理解為“選擇辦理”為宜。

（三）國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)實(shí)踐

早在1991年7月，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)使用《外國(guó)居民享受避免雙重征稅協(xié)定待遇申請(qǐng)表》，初步建立起依申請(qǐng)而給予協(xié)定稅收優(yōu)惠的制度。1995年，根據(jù)稅制改革后的需要，稅務(wù)總局發(fā)布通知，對(duì)上述申請(qǐng)表進(jìn)行了修改，適用同中國(guó)簽訂避免雙重征稅協(xié)定國(guó)家居民取得來(lái)源于中國(guó)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，以及個(gè)人勞務(wù)所得申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇填報(bào)。

2009年，稅務(wù)總局制定了更為全面細(xì)致的《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《2009試行辦法》），取代了1995年的修改通知。該試行辦法第3條規(guī)定：“非居民需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)按照本辦法規(guī)定辦理審批或備案手續(xù)。凡未辦理審批或備案手續(xù)的，不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇?！庇纱耍悇?wù)總局不僅延續(xù)了依申請(qǐng)給予優(yōu)惠的制度，還根據(jù)所涉收入之類型不同設(shè)定了不同的程序性要求。而在同年發(fā)布的《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》中更是明確規(guī)定：“非居民企業(yè)可以適用的稅收協(xié)定與本辦法有不同規(guī)定的，可申請(qǐng)執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定；非居民企業(yè)未提出執(zhí)行稅收協(xié)定規(guī)定申請(qǐng)的，按國(guó)內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！?/p>

從上述實(shí)踐可以看出，中國(guó)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)并不當(dāng)然地強(qiáng)制適用稅收協(xié)定，而是將選擇權(quán)交給納稅人。這一實(shí)踐印證了上述理論分析的正確性。

二、“實(shí)質(zhì)不同”還是“形式不同”

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第58條之規(guī)定，只有當(dāng)稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法存在不同規(guī)定的情況下，才會(huì)涉及到適用稅收協(xié)定的問(wèn)題。由此引發(fā)的兩個(gè)問(wèn)題是：其一，稅收協(xié)定得以適用的觸發(fā)標(biāo)準(zhǔn)是什么？是僅僅因?yàn)椤靶问讲煌本涂梢赃m用稅收協(xié)定，還是必須存在“實(shí)質(zhì)不同”方可適用稅收協(xié)定？其二，如何認(rèn)定相關(guān)規(guī)定存在“實(shí)質(zhì)不同”？

（一）稅收協(xié)定適用的觸發(fā)標(biāo)準(zhǔn)

觸發(fā)標(biāo)準(zhǔn)的存在及其價(jià)值與納稅人可否選擇適用稅收協(xié)定有關(guān)。申言之，如果納稅人沒(méi)有選擇權(quán)，則稅務(wù)主管機(jī)關(guān)將依據(jù)職權(quán)確定稅收協(xié)定之規(guī)定與國(guó)內(nèi)稅法之規(guī)定是否存在不同，如果存在不同，則一律適用稅收協(xié)定的規(guī)定。觸發(fā)標(biāo)準(zhǔn)的選擇將直接影響到納稅人在稅收協(xié)定項(xiàng)下的權(quán)利。

表面上，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取“形式不同”標(biāo)準(zhǔn)似乎有其合理性。以《中美稅收協(xié)定》第5條為例，該條就如何認(rèn)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)（pennanent establishment）”作出了詳細(xì)的規(guī)定；與之相對(duì)應(yīng)的《企業(yè)所得稅法》第2條并沒(méi)有采用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一概念，而是將之界定為非居民企業(yè)之一種。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了“形式不同”標(biāo)準(zhǔn)，則將一律按照稅收協(xié)定的規(guī)定認(rèn)定某一非居民企業(yè)是否構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，從而省卻了確認(rèn)是否存在“實(shí)質(zhì)不同”的行政管理費(fèi)用，提高了行政效能。然而，在有些情況下，不加區(qū)分地采用“形式不同”標(biāo)準(zhǔn)會(huì)產(chǎn)生極為嚴(yán)重的合法性問(wèn)題。比如，在某些特定項(xiàng)目上，為體現(xiàn)締約雙方權(quán)益分配對(duì)等原則，以及考慮到締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅制將來(lái)可能發(fā)展變化等因素，稅收協(xié)定對(duì)各締約國(guó)征稅范圍和程度的劃分，可能寬于或高過(guò)締約國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)稅法的有關(guān)規(guī)定。在此情況下，如果稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依照稅收協(xié)定對(duì)納稅人征稅，將直接違背稅收協(xié)定的目的和宗旨，同時(shí)也與國(guó)內(nèi)稅法之稅收法定的基本原則相抵觸。

有鑒于此，即使將《企業(yè)所得稅法》第58條的“辦理”理解為“強(qiáng)制辦理”，基于合法性的考慮，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)仍需要借助“實(shí)質(zhì)不同”標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)確定是否應(yīng)適用稅收協(xié)定。易言之，如果中國(guó)國(guó)內(nèi)稅法沒(méi)有對(duì)某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使協(xié)定將此種稅收客體的征稅權(quán)分配給中國(guó)，中國(guó)的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)也不應(yīng)直接依據(jù)“形式不同”之標(biāo)準(zhǔn)自動(dòng)適用稅收協(xié)定的規(guī)定。

如果納稅人有權(quán)選擇適用稅收協(xié)定，基本上不存在觸發(fā)標(biāo)準(zhǔn)的選擇問(wèn)題。究其原因，一方面，基于對(duì)自身經(jīng)營(yíng)狀況之信息優(yōu)勢(shì)，納稅人應(yīng)更為了解，相關(guān)應(yīng)稅收入涉及哪些稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定；另一方面，基于自身經(jīng)濟(jì)利益之考慮，納稅人更為關(guān)注稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定之不同。在此情況下，如果稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定僅僅在形式上有所不同，而實(shí)質(zhì)內(nèi)容一致的話，納稅人并不會(huì)在意所適用的具體法律規(guī)定。反之，如果稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定存在實(shí)質(zhì)不同，同一項(xiàng)收入很可能被分別界定為不同類型的納稅項(xiàng)目，并對(duì)應(yīng)著不同的稅率，在此情況下，納稅人有充足的經(jīng)濟(jì)動(dòng)力主張適用更為優(yōu)惠的規(guī)定。

因此，無(wú)論對(duì)《企業(yè)所得稅法》第58條中的“辦理”持何種觀點(diǎn)，觸發(fā)適用稅收協(xié)定的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合“實(shí)質(zhì)不同”，而非“形式不同”。

（二）“實(shí)質(zhì)不同”的認(rèn)定

在稅法上，“實(shí)質(zhì)不同”主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：應(yīng)納稅額、應(yīng)納稅所得額以及實(shí)際征收率，其中，以應(yīng)納稅額的不同最為重要。如果說(shuō)只有在符合“實(shí)質(zhì)不同”的情況下才會(huì)觸發(fā)稅收協(xié)定的適用，則稅務(wù)主管機(jī)關(guān)必須認(rèn)定，相關(guān)稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法的規(guī)定的確造成上述三個(gè)方面，特別是應(yīng)納稅額的“實(shí)質(zhì)不同”。

由于稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法均自成體系，分析是否存在“實(shí)質(zhì)不同”時(shí)似乎應(yīng)從各自文本出發(fā)，分別確定相關(guān)規(guī)定對(duì)應(yīng)納稅額、應(yīng)納稅所得額以及實(shí)際征收率的影響，然后加以比較，確定是否存在稅收協(xié)定規(guī)定優(yōu)惠于國(guó)內(nèi)法規(guī)定的事實(shí)。顯然，這一過(guò)程必然涉及到對(duì)條文的解釋。

就如何解釋國(guó)內(nèi)稅法，存在相對(duì)成熟的高度形式化的解釋理論。依據(jù)此類理論，如果稅法與其他不同類法律間發(fā)生價(jià)值沖突時(shí)，除非通過(guò)更高一級(jí)法律如憲法加以協(xié)調(diào)，否則應(yīng)各自保持其獨(dú)立性。但是，就國(guó)內(nèi)機(jī)關(guān)如何解釋國(guó)際條約，存在截然相反的兩類觀點(diǎn)。在“國(guó)際條約說(shuō)”看來(lái)，稅收協(xié)定為國(guó)際條約之一種，自然應(yīng)采用《條約法公約》第31至33條的相關(guān)規(guī)定加以解釋；而“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”則認(rèn)為，稅收協(xié)定的締約國(guó)不允許解釋受到《條約法公約》的約束，以免稅收主權(quán)受到限制。該觀點(diǎn)進(jìn)一步認(rèn)為，法院在解釋稅收協(xié)定時(shí)采用國(guó)內(nèi)法解釋方法也可能會(huì)使雙重征稅問(wèn)題不能得到解決，但這并不影響法院采取國(guó)內(nèi)法解釋方法的正當(dāng)性，法院必須維護(hù)國(guó)家的稅收利益和稅收主權(quán)。問(wèn)題在于，這兩個(gè)觀點(diǎn)均沒(méi)有考慮到，對(duì)于采取混合一元論的法律體系而言，在解釋條約時(shí)，國(guó)內(nèi)機(jī)關(guān)應(yīng)采取實(shí)質(zhì)主義立場(chǎng)整合國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法，而非以一個(gè)法律體系取代另一個(gè)法律體系。筆者認(rèn)為，既然稅收條約是締約方意圖之反映，國(guó)內(nèi)機(jī)關(guān)有必要首先考察協(xié)定文本，來(lái)確定相關(guān)意圖。如果稅收協(xié)定就如何解釋條款作出特別規(guī)定，則國(guó)內(nèi)機(jī)關(guān)應(yīng)優(yōu)先考慮適用該特別規(guī)定。除此之外，國(guó)內(nèi)機(jī)關(guān)還應(yīng)在解釋時(shí)考慮那些可以反映締約方意圖的資料，比如兩國(guó)主管當(dāng)局對(duì)協(xié)定所作出的行政解釋等。

（三）國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)實(shí)踐

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第58條，納稅人選擇適用稅收協(xié)定的前提是，稅收協(xié)定的規(guī)定與國(guó)內(nèi)法的規(guī)定存在不同。就如何認(rèn)定存在不同，稅務(wù)總局在《2009試行辦法》中采取了審批和備案兩套方案。首先，對(duì)于消極收入，如果非居民需要享受稅收協(xié)定股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)以及財(cái)產(chǎn)收益條款所規(guī)定的稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)或者有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出享受稅收協(xié)定待遇審批申請(qǐng)。其次，對(duì)于積極收入，如果非居民需要享受稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)以及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、獨(dú)立或非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)，以及股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)和財(cái)產(chǎn)收益條款以外的其他稅收協(xié)定條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇的，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報(bào)相關(guān)納稅義務(wù)時(shí)，納稅人或者扣繳義務(wù)人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

表面上看，備案制似乎采取了“形式不同”標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定是否適用稅收協(xié)定，然而，由于稅務(wù)主管機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行審查，備案制實(shí)際上遵循了“實(shí)質(zhì)不同”標(biāo)準(zhǔn)。具體而言，《2009試行辦法》第24條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)……每年定期或不定期地從非居民已享受稅收協(xié)定待遇（含備案類和審批類）中隨機(jī)選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行審核、復(fù)核或復(fù)查，審核、復(fù)核或復(fù)查內(nèi)容包括：（一）非居民是否符合享受稅收協(xié)定待遇的條件，是否以隱瞞有關(guān)情況或者提供虛假材料等手段騙取稅收協(xié)定待遇……”因此，《2009試行辦法》的審批和備案方案只是認(rèn)定“實(shí)質(zhì)不同”的不同策略而已，其區(qū)別在于行政執(zhí)行的便利與否，而非行政權(quán)限的本質(zhì)不同。

如上所述，對(duì)于“實(shí)質(zhì)不同”之認(rèn)定必然涉及對(duì)稅收協(xié)定條款的解釋。對(duì)此，《2009試行辦法》第30條給出了初步的解決方案，即“在審查非居民享受稅收協(xié)定待遇審批申請(qǐng)時(shí)，有權(quán)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)不能準(zhǔn)確判定非居民是否可以享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)書(shū)面通知申請(qǐng)人暫不執(zhí)行有關(guān)稅收協(xié)定待遇及理由，并將有關(guān)情況向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告；需要啟動(dòng)相互協(xié)商或情報(bào)交換程序的，應(yīng)同時(shí)按有關(guān)規(guī)定啟動(dòng)相應(yīng)程序。”這一解釋方法顯然有別于“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”和“國(guó)際條約說(shuō)”的理論，但恰恰體現(xiàn)出國(guó)內(nèi)機(jī)關(guān)解釋國(guó)際條約的特色——對(duì)國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法進(jìn)行體系整合。

三、“強(qiáng)一致性”還是“弱一致性”

通過(guò)以上分析可知，應(yīng)將《企業(yè)所得稅法》第58條理解為，稅收協(xié)定的規(guī)定與國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定有實(shí)質(zhì)不同的，按納稅人選擇，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。問(wèn)題是，一旦作出選擇，納稅人是否有義務(wù)“一致性”地適用該稅收協(xié)定？易言之，如果納稅人就某一交易選擇適用稅收協(xié)定，是否意味著在其他交易上應(yīng)一體適用稅收協(xié)定？筆者以常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收協(xié)定適用為例加以分析。

（一）關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的不同規(guī)定

常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念主要用于確定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)。如《中美稅收協(xié)定》第7條第1款規(guī)定，中國(guó)不得對(duì)外國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)征稅，如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在該締約國(guó)另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于（at-tributable to）該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。利潤(rùn)歸屬本質(zhì)上是一個(gè)轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題，《中美稅收協(xié)定》第7條第2款采取了市場(chǎng)交易原則（arms length transaction）來(lái)加以確定，即“如果該常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)獨(dú)立和分設(shè)的企業(yè)，在相同或相似情況下從事相同或相似活動(dòng)，并完全獨(dú)立地同其所隸屬的企業(yè)進(jìn)行交易，該常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約國(guó)各方可能得到的利潤(rùn)應(yīng)屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)”。

中國(guó)《企業(yè)所得稅法》并無(wú)關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，而是采用“非居民企業(yè)”這一概念，根據(jù)該法第3條，“非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅”。與稅收協(xié)定的規(guī)定相比，此條的規(guī)定所涉范圍更廣。一般情況下，非居民納稅人可選擇適用稅收協(xié)定，僅就歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)納稅，而該常設(shè)機(jī)構(gòu)的其他收入，如一些來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)但又不可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，以及可歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)但不存在實(shí)際聯(lián)系的所得均可享受免稅待遇。

然而，當(dāng)非居民納稅人在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事三類不同業(yè)務(wù)時(shí)，相關(guān)業(yè)務(wù)收入可能出現(xiàn)如下格局：（1）第一類業(yè)務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，并盈利；（2）第二類業(yè)務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，并盈利；（3）第三類業(yè)務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，并虧損。對(duì)于這一新的格局，理論上，非居民納稅人有如下幾個(gè)選擇：（1）就第一類業(yè)務(wù)選擇適用稅收協(xié)定，同時(shí)就第二類和第三類業(yè)務(wù)尋求稅收協(xié)定項(xiàng)下的免稅待遇；（2）完全無(wú)視稅收協(xié)定的規(guī)定，對(duì)于三類業(yè)務(wù)統(tǒng)一適用國(guó)內(nèi)稅法，利用第三類業(yè)務(wù)的損失抵扣前兩類業(yè)務(wù)的利潤(rùn)；（3）就第二類業(yè)務(wù)選擇適用稅收協(xié)定，同時(shí)對(duì)第一類和第三類業(yè)務(wù)適用國(guó)內(nèi)稅法。

如上所述，《企業(yè)所得稅法》第58條的“辦理”應(yīng)指納稅人“選擇辦理”，選擇（1）和選擇（2）是非居民納稅人行使其權(quán)利所致，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)拒絕。但是，對(duì)于選擇（3）則存在較大的爭(zhēng)議。為此，有必要繼續(xù)考察，在適用稅收協(xié)定時(shí)，是否存在一致性的要求。

（二）條約一致性的強(qiáng)弱之分

由于稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法的規(guī)定不同，非居民納稅人可以選擇適用稅收協(xié)定或國(guó)內(nèi)稅法。就此，并不存在強(qiáng)制性的規(guī)定，認(rèn)為一旦納稅人就某一收入選擇適用了稅收協(xié)定，必須就其他收入也選擇適用稅收協(xié)定。問(wèn)題在于，對(duì)于同一收入，納稅人是否可以混合適用稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法？就此，存在“強(qiáng)一致性”與“弱一致性”理論之爭(zhēng)。

稅收協(xié)定適用的“強(qiáng)一致性”理論認(rèn)為，非居民納稅人不能通過(guò)選擇利益均沾。就營(yíng)業(yè)利潤(rùn)而言，如果納稅人選擇適用稅收協(xié)定，那么那些與常設(shè)機(jī)構(gòu)存在實(shí)際聯(lián)系，但并不歸屬于該機(jī)構(gòu)的收入就能獲得免稅。在此情況下，非居民納稅人應(yīng)就其他屬于營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，但并不存在實(shí)際聯(lián)系的收入納稅。易言之，非居民納稅人只能依據(jù)稅收協(xié)定就歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)納稅；或依據(jù)國(guó)內(nèi)稅法就與所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所存在實(shí)際聯(lián)系的收入納稅。

稅收協(xié)定適用的“弱一致性”理論并不如“強(qiáng)一致性”理論那么絕對(duì)和機(jī)械。“弱一致性”理論認(rèn)為，《中美稅收協(xié)定》第7條第l款的目的有兩個(gè)：一是締約國(guó)一方不應(yīng)對(duì)不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅；二是一旦締約國(guó)做出決定，確保締約國(guó)一方能夠?qū)w屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅。只要不損害這兩個(gè)目的，特定情況下，非居民納稅人可以通過(guò)選擇利益均沾。比如，當(dāng)納稅人就市政債券獲得可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利息，同時(shí)還獲得了其他不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)但存在實(shí)際聯(lián)系的收入時(shí)，根據(jù)“弱一致性”理論，非居民納稅人不僅可就后一收入主張適用稅收協(xié)定以獲得免稅待遇，同時(shí)，還可就前一收入主張適用國(guó)內(nèi)稅法，同樣可以獲得免稅待遇。

盡管“弱一致性”理論不排除利益均沾，但是，如果相關(guān)稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法的組合選擇實(shí)質(zhì)上妨礙了稅收協(xié)定的目的，則此類選擇將被禁止。以上述選擇（3）為例，理論上，非居民納稅人可以針對(duì)不同業(yè)務(wù)之具體情況選擇是否適用稅收協(xié)定。問(wèn)題在于，納稅人針對(duì)第二類業(yè)務(wù)和第三類業(yè)務(wù)的不同選擇必然使第一類業(yè)務(wù)的法律適用陷入矛盾之中。申言之，如果納稅人就第二類業(yè)務(wù)選擇適用稅收協(xié)定，則必然隱含著哪些歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)依照稅收協(xié)定征稅；但是，為了利用第三類業(yè)務(wù)的虧損來(lái)抵消第一類業(yè)務(wù)的盈利，納稅人不得不就第一類業(yè)務(wù)選擇適用國(guó)內(nèi)稅法。顯然，就第一類業(yè)務(wù)而言，其只能或是適用稅收協(xié)定，或是適用國(guó)內(nèi)稅法，而不能兩者并用。

（三）國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)實(shí)踐

就如何理解和適用《中美稅收協(xié)定》第7條關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的規(guī)定，稅務(wù)總局曾在1986年發(fā)布過(guò)一個(gè)通知，2010年，此通知被《（中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定）及議定書(shū)條文解釋》的通知所代替。國(guó)家稅務(wù)總局指出，“我國(guó)對(duì)外所簽協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定與中新協(xié)定條款規(guī)定內(nèi)容一致的，中新協(xié)定條文解釋規(guī)定同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行”。

就《中美稅收協(xié)定》第7條中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款，中新協(xié)定條文解釋將之界定為，“本條是對(duì)締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方的營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)劃分征稅權(quán)的規(guī)定。明確締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方的營(yíng)業(yè)活動(dòng)只有在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)前提下，締約國(guó)另一方才能征稅，并且只能就歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅”。另外，“由于企業(yè)取得的‘利潤(rùn)既包括從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)取得的經(jīng)營(yíng)性所得，也包括其他類型的所得，例如不動(dòng)產(chǎn)所得、股息、利息等，而對(duì)這些其他類型所得的征稅原則，協(xié)定都有單獨(dú)的條款規(guī)定，所以本條第7款明確企業(yè)取得的其他各類所得應(yīng)按協(xié)定各相關(guān)條款處理，即其他條款優(yōu)先。這一原則僅適用于企業(yè)本身取得的所得，如果各類所得由企業(yè)設(shè)在締約對(duì)方的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得或與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系，則不論協(xié)定是否對(duì)各類所得有單獨(dú)條款規(guī)定，仍應(yīng)優(yōu)先執(zhí)行協(xié)定第7條的規(guī)定?！笨傮w上，這一解釋僅關(guān)注營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征收與否，并不關(guān)注是否存在利益均沾問(wèn)題，較為接近上述“弱一致性”理論關(guān)于《中美稅收協(xié)定》第7條第1款所作出的目的界定。

除此之外，《2009試行辦法》第2條和第3條規(guī)定，稅收協(xié)定待遇指的是按照稅收協(xié)定可以減輕或者免除按照國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)定應(yīng)該履行的納稅義務(wù)。非居民需要享受稅收協(xié)定待遇的，應(yīng)按照本辦法規(guī)定辦理審批或備案手續(xù)，凡未辦理審批或備案手續(xù)的，不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇。這一規(guī)定也與“弱一致性”理論相一致。申言之，在審批和備案制度下，非居民納稅人可以根據(jù)自身具體收入情況，選擇辦理審批或備案手續(xù)以享受稅收協(xié)定待遇，而未經(jīng)審批或備案的收入仍適用國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定。

結(jié)語(yǔ)

稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)的適用，涉及條約的國(guó)內(nèi)法效力、適用方式和法律位階等三個(gè)層面的問(wèn)題?！镀髽I(yè)所得稅法》第58條試圖予以全面解決，但對(duì)于如何理解該條中的“不同規(guī)定”與“辦理”，存在“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”和“國(guó)際條約說(shuō)”之爭(zhēng)。雖然其理論依據(jù)和具體主張有所不同，“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”和“國(guó)際條約說(shuō)”均以維護(hù)法律體系的純粹性為最高目標(biāo)。在“絕對(duì)主權(quán)說(shuō)”下，源于國(guó)際法的稅收協(xié)定突變?yōu)閲?guó)內(nèi)法；在“國(guó)際條約說(shuō)”下，國(guó)內(nèi)機(jī)關(guān)發(fā)揮著國(guó)際機(jī)構(gòu)的功能。問(wèn)題在于，稅收協(xié)定在國(guó)內(nèi)的適用本身橫跨國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法兩大體系。采用體系純粹性的方式解決體系間的沖突恰恰抹殺了這一問(wèn)題的獨(dú)特性。在長(zhǎng)期的實(shí)踐中，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局就如何依據(jù)第58條的規(guī)定適用稅收協(xié)定形成了較為成熟的做法，即只有稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定“實(shí)質(zhì)不同”，非居民納稅人才能“選擇辦理”是否適用稅收協(xié)定。不僅如此，在符合條約“弱一致性”的情況下，就不同類型的收入，非居民納稅人還可組合選擇適用稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法，以最大限度地降低稅負(fù)。上述情況說(shuō)明，就如何在國(guó)內(nèi)適用稅收協(xié)定，實(shí)踐已經(jīng)走在了理論的前面。當(dāng)前，應(yīng)拋棄對(duì)體系純粹性的幻想，在體系整合的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深化條約的國(guó)內(nèi)適用理論。