王方方

【摘要】黨的十八屆三中全會提出探索建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及離任審計制度。著眼于此，本文借鑒國際通行的自然資源核算方法，并結(jié)合當(dāng)前理論與實務(wù)界所推薦的各類方法，提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的核心要素與方法。而當(dāng)前的實踐停留于政府層面，無法更深層次的將全體百姓調(diào)動起來的現(xiàn)實，也促使筆者思考如何通過核算主體的拓展，實現(xiàn)自然資源保護(hù)的全民參與和全民監(jiān)督。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 核算要素 核算方法 主體擴(kuò)展

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制背景與現(xiàn)狀

自然資源作為整個生態(tài)系統(tǒng)中至關(guān)重要的組成部分，在當(dāng)今環(huán)境污染以及資源消耗嚴(yán)重的情況下，越來越得到社會各界的重視。而由于其在我國低價甚至無償獲取的客觀背景，各類組織無法有效的將其耗費與經(jīng)濟(jì)效益很好的聯(lián)系，從而導(dǎo)致自然資源的進(jìn)一步損耗。

為了進(jìn)一步加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)，黨的十八屆三中全會明確提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。伴隨著這一政策的實施，相關(guān)的理論與實踐工作也正有序的推進(jìn)，而其編制依據(jù)大致與SEEA-2012相配合。

自然資源作為公共資源，牽涉到廣大人民群眾的利益，自然也應(yīng)該鼓勵更多的人踴躍的參與其保護(hù)中。而廣大的自然資源也正被各個企事業(yè)單位、小區(qū)、公園、學(xué)校等主體所利用。基于這兩方面的考量，我們認(rèn)為，存在一種途徑讓各個更小的會計主體成為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體，在激發(fā)大眾關(guān)注自然資源保護(hù)的同時，促進(jìn)了各個單位的節(jié)能減耗。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的假設(shè)前提

（一）核算主體

在會計中，核算主體是會計工作為其服務(wù)的特定單位與組織；而在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，在日常生活中使用自然資源的人或單位、組織都可以成為自然資源的核算主體。在實際中，由于我國的自然資源是公共資產(chǎn)且大多屬于政府，因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體主要是各級政府，這也決定了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算范圍是一個地區(qū)或整個國家。

由于同一種資源在使用過程中可能涉及不同的部門，這就需要由一個或幾個部門來牽頭。在筆者看來，由于自然資源主要涉及的是環(huán)境問題，環(huán)保部門可以在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中起到帶頭作用；另一方面，在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，需要涉及大量的統(tǒng)計方法與會計核算方法，因此，統(tǒng)計部門也應(yīng)該加入其中。

（二）核算期間

自然資源不同于企業(yè)中的資產(chǎn)和負(fù)債，它本身具有的復(fù)雜性給自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制帶來了很大的困難和挑戰(zhàn)，因此，這就要求自然資源的核算期間要長于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制期間，一般應(yīng)當(dāng)3-5年核算一次。

（三）貨幣計量

類比于會計上的資產(chǎn)負(fù)債表，在筆者看來，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也應(yīng)該用貨幣計量。由于自然資源資產(chǎn)的存在形式各不相同，在統(tǒng)計其存量時，所用的單位也不一樣，這就給報表的使用者造成了麻煩。因此，在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)將其統(tǒng)一為貨幣單位，便于報表使用者進(jìn)行比較與分析。

三、自然資源的核算舉例

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表一樣，在報表上都有相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，且符合等式凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債。下面，以林木資源的計量為例

確定林木資源存量（實物量）。采用衛(wèi)星遙感技術(shù)，精確測量目標(biāo)范圍內(nèi)的林木資源存量。

確定林木資源經(jīng)濟(jì)價值（價值量）。在一定范圍內(nèi)，林木資源會體現(xiàn)為特定的一種植物，故其單位價值基本穩(wěn)定可靠，可統(tǒng)一換算。

以市場法評估某一區(qū)域的林木資源經(jīng)濟(jì)價值，評估價格=G×Q×K×■。其中，G——目標(biāo)林木資源單位蓄積量的市場交易價格；Q——目標(biāo)林木資源的蓄積量；K——林分質(zhì)量調(diào)整系數(shù)；■——物價指數(shù)調(diào)整系數(shù)。

市場法的原理是單價×數(shù)量，即G×Q，而林分是指內(nèi)部特征一致而與臨近地段又有明顯區(qū)別的一片林子。一個地區(qū)的森林可以根據(jù)樹齡、疏密度、林型劃分為不同的林分，故而需要K（林分調(diào)整系數(shù)，常由專家或權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)定），而？則是針對物價指數(shù)變動而加入。

（1）以成本法評估某一區(qū)域的林木資源經(jīng)濟(jì)價值。評估價格=【■C（t）×（1+i）^n-t】×K，其中，i——折現(xiàn)率；K——林分質(zhì)量調(diào)整系數(shù)；n——林分年齡；C（t）——過去第t年以現(xiàn)時工價及生產(chǎn)水平為標(biāo)準(zhǔn)計算的生產(chǎn)成本，主要包括各年投入的工資、物質(zhì)消耗、地租等。成本法的核心是將過去發(fā)生的成本按照現(xiàn)行市價進(jìn)行取終值并加總，再使用林分調(diào)整系數(shù)進(jìn)行調(diào)整得到最終評估價。

（2）收益法評估某一區(qū)域的林木資源經(jīng)濟(jì)價值。評估價格=[■A（t）-C（t）]/（1+r）^t，其中，A（t）——第t年的年收入；C（t）——第t年的生產(chǎn)成本；N——經(jīng)營期；r——資本化率。收益法的核心是將未來年度林木資源可獲得的凈現(xiàn)金收入進(jìn)行折現(xiàn)并加總。要注意的是，不同的林木種類適用于不同的評估方法，如幼齡林常用成本法，而經(jīng)濟(jì)林常用收益法。

四、自然資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集的拓展性研究

當(dāng)前國家開展的關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的試點以及將來的大規(guī)模展開工作，作為國民經(jīng)濟(jì)核算體系的重要組成部分，其關(guān)注的重點是所在地的大范圍、集中式的自然資源普查與保護(hù)工作，并為離任審計工作提供支持。但是其目前采用的較為粗放的調(diào)查手段，也導(dǎo)致對于各個更小塊的地域并不能夠系統(tǒng)的反映，因此各地區(qū)的細(xì)節(jié)問題在現(xiàn)行的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中并不能夠及時反映，也不能夠及時進(jìn)行相關(guān)的治理工作。

因此，將自然資源數(shù)據(jù)的收集范圍拓展到居民社區(qū)，激發(fā)廣大人民群眾的積極性，才能最大程度的保證這項工作的準(zhǔn)確性，以及體現(xiàn)其反映、監(jiān)督以及改善的功能。