●劉 佐

關(guān)于當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)稅若干熱點(diǎn)問(wèn)題的簡(jiǎn)要分析

●劉 佐

房地產(chǎn)稅是目前我國(guó)社會(huì)各界熱議的重要經(jīng)濟(jì)話題之一，也存在一些模糊的認(rèn)識(shí)乃至誤會(huì)，需要從理論、制度和實(shí)踐上厘清和探討。本文簡(jiǎn)要介紹了房地產(chǎn)稅的基本概念、我國(guó)房地產(chǎn)稅制度的現(xiàn)狀和改革的歷程，分析了關(guān)于我國(guó)房地產(chǎn)稅制度改革的一些重大認(rèn)識(shí)問(wèn)題，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制度的主要問(wèn)題提出了改革的初步建議，即簡(jiǎn)化稅制，擴(kuò)大稅基，合理設(shè)計(jì)稅率，適當(dāng)下放稅權(quán)。

房地產(chǎn)稅熱點(diǎn)分析

劉佐，男，中國(guó)稅務(wù)報(bào)社總編輯、國(guó)家稅務(wù)總局首屆稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)專家委員、中國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、中國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)常務(wù)理事，并在中國(guó)多所大學(xué)擔(dān)任客座教授。

1958年生于北京。1976年參加中國(guó)人民解放軍。1984年從中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政系財(cái)政專業(yè)畢業(yè)后一直在財(cái)稅部門(mén)工作。自1988年起，歷任財(cái)政部稅務(wù)總局辦公室副主任；國(guó)家稅務(wù)局辦公室局長(zhǎng)秘書(shū)室副主任、主任，辦公室副主任；國(guó)家稅務(wù)總局辦公室副主任、辦公廳副主任；國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所副所長(zhǎng)、所長(zhǎng)，副研究員、研究員。

對(duì)中國(guó)稅制有比較全面、深入的研究，曾參與許多稅收法規(guī)和其他重要稅收文件、涉稅文件（文稿）的起草和修改；主持多項(xiàng)部級(jí)稅收科研課題；發(fā)表多篇稅收研究報(bào)告、論文和譯文；出版多部稅收專著；多項(xiàng)稅收研究成果得到中共中央、全國(guó)人大常委會(huì)、國(guó)務(wù)院和財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)肯定，獲得部級(jí)一等獎(jiǎng)，1998年享受國(guó)務(wù)院頒發(fā)的政府特殊津貼。代表性著作：《新中國(guó)稅制60年》（入選中共中央宣傳部、國(guó)家新聞出版總署慶祝新中國(guó)成立60周年百種重點(diǎn)圖書(shū)），《中國(guó)稅制概覽》（以中、英、日3種文字和4種版本在國(guó)內(nèi)外35次出版）。

在騰訊網(wǎng)開(kāi)設(shè)實(shí)名微博，與上百萬(wàn)博友聊稅收。

近年來(lái)，隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，房地產(chǎn)稅已經(jīng)成為我國(guó)社會(huì)各界熱議的重要經(jīng)濟(jì)話題之一，這一方面反映了政府、企業(yè)和個(gè)人對(duì)于這種稅收的普遍關(guān)注，另一方面反映出不少人對(duì)于這種稅收的概念、作用和我國(guó)房地產(chǎn)稅制度的現(xiàn)狀、改革的復(fù)雜性等缺乏了解，以至在改革中出現(xiàn)了一些模糊的認(rèn)識(shí)乃至誤會(huì)，所以需要從理論、制度和實(shí)踐上厘清和探討。

一、房地產(chǎn)稅的概念

房地產(chǎn)稅，屬于財(cái)產(chǎn)稅類稅收，通常指對(duì)房地產(chǎn)征收的稅收，以房地產(chǎn)為征稅對(duì)象，以房地產(chǎn)的持有者或者使用者為納稅人，以房地產(chǎn)的價(jià)值或者面積為計(jì)稅依據(jù)，采用比例稅率或者一定的稅額標(biāo)準(zhǔn)（又稱固定稅額）。

因?yàn)榉康禺a(chǎn)坐落在固定的地點(diǎn)，其所有者、使用者可以直接享受當(dāng)?shù)卣峁┑某青l(xiāng)建設(shè)、環(huán)境保護(hù)、治安、教育、文化和衛(wèi)生等多方面的基本公共服務(wù)，所以房地產(chǎn)稅通常被各國(guó)列為地方稅，由縣（市）議會(huì)立法，當(dāng)?shù)刎?cái)稅機(jī)關(guān)按年征收，收入納入當(dāng)?shù)卣呢?cái)政收入，然后通過(guò)當(dāng)?shù)卣呢?cái)政支出，用于當(dāng)?shù)氐幕竟卜?wù)。

房地產(chǎn)稅是目前各國(guó)普遍征收的稅收，也是實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制國(guó)家的地方稅體系中的主體稅收。但是，房地產(chǎn)稅通常不會(huì)構(gòu)成各國(guó)地方政府財(cái)政收入的主要來(lái)源。以美國(guó)為例，目前該國(guó)縣（市）政府的房地產(chǎn)稅收入約占該級(jí)政府稅收收入的四分之三和全部財(cái)政收入的三成，該級(jí)政府的其他稅收主要為銷售稅和個(gè)人所得稅，該級(jí)政府財(cái)政收入中的非稅收入主要為收費(fèi)和上級(jí)政府的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付。

我國(guó)近代的房地產(chǎn)稅始于清末民初。1898年,清政府戶部發(fā)布《房捐章程》，1901年以后部分地區(qū)陸續(xù)試辦，如浙江、直隸和廣東等省。中華民國(guó)成立初期，房捐由各地自定辦法征收，如1914年制定的《浙江省征收店屋捐章程》、1924年制定的《京師警察廳警捐章程》（后來(lái)警捐改稱房捐）和1935年制定的《四川省征收各市縣房捐暫行簡(jiǎn)章》；后來(lái)改為中央政府立法，如1941年國(guó)民政府財(cái)政部發(fā)布的《房捐征收通則》、1943年國(guó)民政府發(fā)布的《房捐條例》，地方征收。新中國(guó)成立以后，各地繼續(xù)征收房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅，1951年政務(wù)院公布了《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，并將城市房地產(chǎn)稅作為地方稅。

有些國(guó)家和地區(qū)在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)征收其他稅收，如我國(guó)征收的增值稅（“營(yíng)改增”以前為營(yíng)業(yè)稅）、契稅和城市維護(hù)建設(shè)稅，新加坡、我國(guó)內(nèi)地和香港特區(qū)征收的印花稅。但是，各國(guó)都不會(huì)將這些稅收列為房地產(chǎn)稅。

有些人將屬于財(cái)產(chǎn)稅的房地產(chǎn)稅與房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)征收其他稅收統(tǒng)稱為房地產(chǎn)稅，這種做法可能有助于統(tǒng)籌研究與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收制度，但是從基本概念、基礎(chǔ)理論、實(shí)證分析和國(guó)際比較等方面來(lái)說(shuō)，不宜把房地產(chǎn)稅與房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的其他稅收混為一談。

二、我國(guó)房地產(chǎn)稅制度的現(xiàn)狀

我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制度采用對(duì)城鎮(zhèn)房產(chǎn)和土地分別征稅的做法，分設(shè)房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅兩個(gè)稅種，前者分別以房產(chǎn)原值和房租收入為計(jì)稅依據(jù)，分別按年、按次征收，稅率分別為1.2%和12%；后者按照使用城鎮(zhèn)土地的面積和規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)征收，通常每平方米應(yīng)稅土地的年稅額標(biāo)準(zhǔn)從0.6元到30元不等；個(gè)人自有自用的房地產(chǎn)不征稅，實(shí)行房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的上海、重慶兩個(gè)直轄市除外。

上述兩種稅收均為地方稅，但是現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》均由國(guó)務(wù)院制定，上述暫行條例的實(shí)施細(xì)則、辦法均由各省、自治區(qū)和直轄市人民政府制定；征收管理由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)（西藏自治區(qū)未設(shè)地方稅務(wù)局，由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)）；收入均納入地方財(cái)政收入，用于地方財(cái)政支出。

根據(jù)財(cái)政部公布的2015年全國(guó)公共財(cái)政收入決算，當(dāng)年全國(guó)房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的收入分別為2050.9億元、2142.0億元，占當(dāng)年地方政府稅收收入的比重分別為3.27%、3.42%，占當(dāng)年地方政府全部財(cái)政收入的比重分別為1.49%、1.55%。

我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制度的主要問(wèn)題是稅權(quán)比較集中，稅制框架比較陳舊，稅制要素設(shè)計(jì)不夠合理，相關(guān)稅費(fèi)比較復(fù)雜。

（一）稅權(quán)

與外國(guó)普遍將房地產(chǎn)稅作為完全的地方稅的做法不同，我國(guó)名義上將房地產(chǎn)稅列為地方稅，其收入也全部劃歸地方政府，但是房地產(chǎn)稅的立法權(quán)集中在中央，而且各個(gè)稅種的征稅對(duì)象、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率和減免稅等稅制基本要素的調(diào)整權(quán)也絕大部分集中在中央，從而不利于地方因地制宜地通過(guò)房地產(chǎn)稅增加財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，也不利于房地產(chǎn)稅的完善。

（二）稅制框架

隨著我國(guó)改革開(kāi)放的逐步深入，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)初步實(shí)現(xiàn)了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變。然而，我國(guó)房地產(chǎn)稅的基本框架還是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的過(guò)渡性產(chǎn)物，雖然二十多年來(lái)已經(jīng)有所改進(jìn)，但是變化不大，已經(jīng)不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要：在房地產(chǎn)市場(chǎng)逐步形成、內(nèi)外統(tǒng)一、城鄉(xiāng)統(tǒng)一、交易方式多樣、各種收益增多和房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)快速上漲的情況下，繼續(xù)實(shí)行城鄉(xiāng)有別的房地產(chǎn)稅，在城鎮(zhèn)按照房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，按照使用土地面積征收土地使用稅；坐落在農(nóng)村的房產(chǎn)不征收房產(chǎn)稅，農(nóng)村的土地不征收土地使用稅，既不利于統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制和平衡稅負(fù)，也不能按照量能負(fù)擔(dān)的原則適當(dāng)增加地方的稅收收入和更好地調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。

（三）稅制要素

從征稅范圍看，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅區(qū)域僅限于城鎮(zhèn)、工礦區(qū)，不包括農(nóng)村；在城鎮(zhèn)、工礦區(qū)，經(jīng)營(yíng)用的房地產(chǎn)征稅，自有居住用的房地產(chǎn)不征稅，上海、重慶兩個(gè)直轄市除外；對(duì)高檔乃至豪華的房地產(chǎn)也沒(méi)有必要的稅收調(diào)節(jié)措施。從計(jì)稅依據(jù)看，對(duì)房產(chǎn)租金征收的房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)與增值稅的計(jì)稅依據(jù)相同，一筆房租收入要同時(shí)征收房產(chǎn)稅、增值稅，租賃雙方還要按照與此相關(guān)的租賃合同所載金額分別繳納印花稅，稅基重疊嚴(yán)重，總體稅負(fù)過(guò)重。從稅率看，房產(chǎn)稅按照租金征收的部分適用稅率為12%，這樣高的稅率是我國(guó)在房地產(chǎn)公有制為主體、幾乎沒(méi)有房地產(chǎn)市場(chǎng)的時(shí)代，為了限制房產(chǎn)出租和調(diào)節(jié)少量私人房產(chǎn)主的房租收入設(shè)計(jì)的；城鎮(zhèn)土地使用稅各類地區(qū)的最高稅額標(biāo)準(zhǔn)與現(xiàn)實(shí)的地租和各種土地收費(fèi)水平相比則明顯偏低，這樣的稅率和稅額標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不能適應(yīng)目前我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的狀況。

（四）相關(guān)稅費(fèi)

除了房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以外，我國(guó)與房地產(chǎn)相關(guān)的主要稅收還有對(duì)占用的耕地征收的耕地占用稅，對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃征收的增值稅和隨增值稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅以及具有附加稅性質(zhì)的教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加，對(duì)被轉(zhuǎn)移的土地、房屋權(quán)屬征收的契稅，對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃合同征收的印花稅，對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額征收的具有所得稅性質(zhì)的土地增值稅，對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的凈收益征收的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。其中，有的稅種是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的產(chǎn)物，已經(jīng)不符合目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況，如類似行政罰款的耕地占用稅；有些稅種的設(shè)置不符合目前各國(guó)通行的做法，如城市維護(hù)建設(shè)稅、土地增值稅和契稅。

從征稅環(huán)節(jié)來(lái)看，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃環(huán)節(jié)稅負(fù)偏重，不利于促進(jìn)房地產(chǎn)交易的擴(kuò)大；房地產(chǎn)持有、使用環(huán)節(jié)稅負(fù)偏輕，不利于促進(jìn)房地產(chǎn)資源的合理利用。

三、改革開(kāi)放后我國(guó)房地產(chǎn)稅制度的改革歷程

改革開(kāi)放以后，我國(guó)房地產(chǎn)稅制度的改革隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的進(jìn)程逐步推進(jìn)，歷經(jīng)曲折：

1984年稅制改革時(shí)，國(guó)務(wù)院決定設(shè)立房產(chǎn)稅、土地使用稅，1986年、1988年先后發(fā)布《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，開(kāi)征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，對(duì)外資企業(yè)、外國(guó)人繼續(xù)征收城市房地產(chǎn)稅。

1994年稅制改革時(shí)，國(guó)務(wù)院起初決定取消對(duì)外資企業(yè)、外國(guó)人征收的城市房地產(chǎn)稅，統(tǒng)一實(shí)行房產(chǎn)稅；改革城鎮(zhèn)土地使用稅。但是，為了保證增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等主要改革措施的順利實(shí)施，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等小稅種的改革措施最終沒(méi)有出臺(tái)。

2007年，國(guó)務(wù)院修改了城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例，實(shí)行了內(nèi)外統(tǒng)一的城鎮(zhèn)土地使用稅。2008年，國(guó)務(wù)院決定自2009年起實(shí)行內(nèi)外統(tǒng)一的房產(chǎn)稅，同時(shí)取消城市房地產(chǎn)稅。

2003年，中國(guó)共產(chǎn)黨第十六屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議通過(guò)《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》，其中提出條件具備時(shí)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)征物業(yè)稅（此處所說(shuō)的“物業(yè)稅”，提法似乎不夠確切，應(yīng)為房地產(chǎn)稅，下同——筆者注）。

2006年，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議批準(zhǔn)《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》。綱要中提出：改革房地產(chǎn)稅收制度，穩(wěn)步推行物業(yè)稅，并相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)。

2010年中國(guó)共產(chǎn)黨第十七屆中央委員會(huì)第五次全體會(huì)議通過(guò)的《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》、2011年第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議批準(zhǔn)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》中均提出：研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革。

2011年，根據(jù)國(guó)務(wù)院的決定，上海市、重慶市開(kāi)始對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的試點(diǎn)。2012年、2013年，國(guó)務(wù)院先后在關(guān)于深化經(jīng)濟(jì)體制改革的文件中提出擴(kuò)大上述改革試點(diǎn)范圍，但是后來(lái)似乎未見(jiàn)再提及此事，也沒(méi)有其他地區(qū)跟進(jìn)。

2013年，中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議通過(guò)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》。決定中提出：加快房地產(chǎn)稅立法，并適時(shí)推進(jìn)改革。

2016年，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議批準(zhǔn)《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》，其中提出推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法。同年召開(kāi)的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議再次提出加快房地產(chǎn)稅立法，只是沒(méi)有明確公布。

但是，從第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)的立法工作計(jì)劃及其實(shí)施情況看，房地產(chǎn)稅立法的前景并不樂(lè)觀：本屆全國(guó)人大常委會(huì)的任期是2013年3月至2018年3月，2015年公布修改以后的本屆全國(guó)人大常委會(huì)立法工作計(jì)劃中列有房地產(chǎn)稅法，但是在2015年、2016年全國(guó)人大常委會(huì)立法工作計(jì)劃中，該法僅列為預(yù)備項(xiàng)目；2017年全國(guó)人大常委會(huì)委員長(zhǎng)張德江在全國(guó)人大所作的工作報(bào)告中談及今年立法工作時(shí)，沒(méi)有提及該法（已經(jīng)公布的國(guó)務(wù)院2017年立法工作計(jì)劃中也沒(méi)有該法）；該法能否列入2018年2月召開(kāi)的本屆全國(guó)人大常委會(huì)最后一次會(huì)議審議并通過(guò)，恐怕也很難說(shuō)。由此可以預(yù)計(jì)，此項(xiàng)立法工作很可能會(huì)推遲到“十三五”時(shí)期的2018年至2020年期間，并轉(zhuǎn)由下一屆全國(guó)人大常委會(huì)承擔(dān)。

四、關(guān)于我國(guó)房地產(chǎn)稅制度改革的一些重大認(rèn)識(shí)問(wèn)題

雖然房地產(chǎn)稅立法一事已經(jīng)確定，但是有關(guān)工作的進(jìn)展似乎比較緩慢，而且迄今未見(jiàn)全國(guó)人大、國(guó)務(wù)院和財(cái)稅部門(mén)就此發(fā)布具體消息，相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)談及此事也很謹(jǐn)慎，可能是因?yàn)楹芏嗷締?wèn)題特別是房地產(chǎn)稅的定位還沒(méi)有深入研究，或者在研究中還沒(méi)有取得大體的共識(shí)。與此同時(shí)，某些官方、非官方機(jī)構(gòu)、人員（特別是某些官員、學(xué)者）和媒體不斷發(fā)出各類消息和評(píng)論，雖然令人眼花繚亂，未見(jiàn)可靠依據(jù)，也不足為憑，但是其社會(huì)影響包括對(duì)高層決策的影響不可低估。筆者認(rèn)為下列問(wèn)題似乎比較突出，值得認(rèn)真討論：

（一）房地產(chǎn)稅是否具有宏觀調(diào)控特別是調(diào)控房?jī)r(jià)的功能

在現(xiàn)代國(guó)家里，稅收的宏觀調(diào)控作用，主要體現(xiàn)在國(guó)民收入的初次分配和再分配環(huán)節(jié)，通過(guò)中央稅和中央與地方共享稅，特別是在貨物和勞務(wù)銷售、進(jìn)出口環(huán)節(jié)征收的增值稅（銷售稅）、消費(fèi)稅、關(guān)稅和收益分配環(huán)節(jié)征收的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等主體稅種實(shí)現(xiàn)。

房地產(chǎn)稅屬于對(duì)存量財(cái)產(chǎn)征收的地方稅，不是在房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)征收的稅收，既不是直接影響房?jī)r(jià)的因素，也不能直接影響房產(chǎn)持有者的收入，難以賦予它宏觀調(diào)控功能，所以鮮見(jiàn)各國(guó)通過(guò)房地產(chǎn)稅調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的做法。美國(guó)地方政府普遍征收房地產(chǎn)稅，但是各地房地產(chǎn)的價(jià)差依然很大。

雖然我國(guó)的房地產(chǎn)稅制度大體上全國(guó)統(tǒng)一，但是這種做法并沒(méi)有改變房地產(chǎn)稅的性質(zhì)和作用，更不宜因此夸大房地產(chǎn)稅的性質(zhì)和作用。大家不妨簡(jiǎn)單而直觀地設(shè)想一下，一年區(qū)區(qū)四千多億元的房地產(chǎn)稅收入，對(duì)于我國(guó)龐大的房地產(chǎn)市場(chǎng)和地方政府收支規(guī)模來(lái)說(shuō)，如何能夠起到“四兩撥千斤”的作用？

（二）房地產(chǎn)稅能否調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距

稅收調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距的作用，主要體現(xiàn)在國(guó)民收入的再分配環(huán)節(jié)，主要稅種是個(gè)人所得稅，即通過(guò)稅前費(fèi)用扣除、超額累進(jìn)稅率和減稅、免稅、退稅等措施，達(dá)到低收入者不納稅、中低收入者少納稅和高收入者多納稅的效果。出于稅制統(tǒng)一、公平的考慮，在兩位房主持有的房產(chǎn)價(jià)值相同的情況下，不可能對(duì)其中收入比較高的人征收更多的房地產(chǎn)稅；更不可能無(wú)論個(gè)人有無(wú)房地產(chǎn)、持有房產(chǎn)多少，一律按照其收入高低征收房地產(chǎn)稅。

有人說(shuō)，持有房地產(chǎn)多的人收入也高，對(duì)這部分人征收房地產(chǎn)稅可以促使他們從其高收入中拿出更多的錢(qián)繳納房地產(chǎn)稅，從而可以調(diào)節(jié)高收入，這種推論實(shí)在牽強(qiáng)——因?yàn)檎沾送普?，既然高收入者的支出?huì)涉及很多稅種（如他們?cè)陲埖暧貌?、在商?chǎng)購(gòu)買(mǎi)服裝、乘坐飛機(jī)和購(gòu)買(mǎi)住房會(huì)涉及增值稅和城市維護(hù)建設(shè)稅，購(gòu)買(mǎi)進(jìn)口小汽車會(huì)涉及關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅和車船稅），那么這些稅種就都可以調(diào)節(jié)高收入了。上述說(shuō)法不僅違背了稅收的基本理論和常識(shí)，也不符合各國(guó)稅收的實(shí)際情況。

（三）房地產(chǎn)稅能否調(diào)節(jié)個(gè)人財(cái)產(chǎn)差距

首先，各國(guó)通過(guò)稅收調(diào)節(jié)個(gè)人財(cái)產(chǎn)差距，主要體現(xiàn)在財(cái)產(chǎn)持有和轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)，通常采取對(duì)存量財(cái)產(chǎn)征收財(cái)富稅、對(duì)繼承的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅和對(duì)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)征收贈(zèng)與稅等方式。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際經(jīng)濟(jì)、稅收競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的背景下，為了減少由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而造成的經(jīng)濟(jì)損失和降低管理方面的成本，征收財(cái)富稅的國(guó)家已經(jīng)罕見(jiàn)；很多國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)陸續(xù)取消或者停止征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅（如加拿大、奧地利、瑞典、俄羅斯、印度、埃及、阿根廷、澳大利亞和我國(guó)的香港、澳門(mén)特區(qū)等），繼續(xù)征稅的國(guó)家也普遍通過(guò)大量增加稅前扣除額和大幅度降低稅率等措施大幅度地降低了上述稅收的負(fù)擔(dān)（如美國(guó)、英國(guó)、日本和我國(guó)的臺(tái)灣地區(qū)等）。

其次，房地產(chǎn)只是個(gè)人財(cái)產(chǎn)的一部分，很多富人的主要財(cái)產(chǎn)并不是房地產(chǎn)，而是股權(quán)、債權(quán)等金融資產(chǎn)。在房地產(chǎn)方面，也鮮見(jiàn)各國(guó)地方政府通過(guò)高累進(jìn)程度的房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)個(gè)人房地產(chǎn)的差距，1%左右的比例稅率是比較常見(jiàn)的。

所以，對(duì)擁有房地產(chǎn)比較多的人征收更多的房地產(chǎn)稅就可以調(diào)節(jié)個(gè)人財(cái)產(chǎn)差距的說(shuō)法是很牽強(qiáng)的。

（四）房地產(chǎn)稅能否取代“土地財(cái)政”

“土地財(cái)政”是近年來(lái)我國(guó)政府收支管理中出現(xiàn)的一種特殊現(xiàn)象，有其復(fù)雜的政治、經(jīng)濟(jì)、財(cái)政原因和結(jié)果，短期內(nèi)似乎不太可能通過(guò)財(cái)政、稅收、地方稅和房地產(chǎn)稅制度的改革而徹底改變。這里姑且不論我國(guó)應(yīng)當(dāng)如何從體制上徹底解決“土地財(cái)政”問(wèn)題，單是從金額方面來(lái)看，2015年全國(guó)各地政府收取的三萬(wàn)多億元國(guó)有土地使用權(quán)出讓金收入也不是四千多億元房地產(chǎn)稅收入可以替代的。試圖在近期內(nèi)大量增加房地產(chǎn)稅收入，或者大量減少國(guó)有土地使用權(quán)出讓金收入，或者同時(shí)采取上述兩種措施，以縮小上述兩種收入之間的差距，恐怕都不太現(xiàn)實(shí)。

從發(fā)展趨勢(shì)看，房地產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)未來(lái)地方稅體系的主體稅種之一，其收入也應(yīng)當(dāng)隨之成為我國(guó)未來(lái)地方稅收入的主要來(lái)源之一，但是此項(xiàng)收入不太可能構(gòu)成我國(guó)地方政府財(cái)政收入的主要來(lái)源。其他財(cái)源，特別是規(guī)范化的中央政府轉(zhuǎn)移支付可能更為重要，這主要是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下主體稅種（目前包括增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅4個(gè)稅種）稅基的流動(dòng)性和基本公共服務(wù)均等化對(duì)于加強(qiáng)中央財(cái)政、稅收的要求決定的。有些人誤傳或者誤以為外國(guó)普遍以房地產(chǎn)稅收入為地方政府財(cái)政收入的主要來(lái)源，這種說(shuō)法顯然不符合實(shí)際情況，由此導(dǎo)致的推論自然也難以成立。

（五）我國(guó)實(shí)行土地公有制，能否就土地使用者使用的土地征稅

從法理上說(shuō)，房地產(chǎn)稅與土地所有制沒(méi)有必然聯(lián)系。因?yàn)?，房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是納稅人本納稅年度擁有的房地產(chǎn)，計(jì)稅依據(jù)是該房地產(chǎn)的價(jià)值（通常包括房?jī)r(jià)和土地所有權(quán)或者占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)的價(jià)值），征稅的目的是通過(guò)這種方式為當(dāng)?shù)卣I集一定的財(cái)政收入，并不需要考慮該房地產(chǎn)價(jià)值中土地的所有權(quán)問(wèn)題。

從實(shí)踐上看，新中國(guó)成立以后，我國(guó)內(nèi)地實(shí)行土地公有制（具體分為國(guó)家所有、集體所有兩類），曾經(jīng)對(duì)在國(guó)有、集體所有的土地上從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的國(guó)有、集體單位和個(gè)人征收農(nóng)業(yè)稅多年，先后對(duì)在城鎮(zhèn)、工礦區(qū)使用國(guó)有土地的企業(yè)和從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位、個(gè)人征收城市房地產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，近年來(lái)上海、重慶兩市試點(diǎn)對(duì)于部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)（交易價(jià)）中實(shí)際上已經(jīng)包括了土地的因素。既然可以對(duì)經(jīng)營(yíng)性的公有土地征稅，為什么不可以對(duì)生活性的公有土地征稅？既然上海、重慶兩市可以按照包括地價(jià)因素的房?jī)r(jià)征稅，為什么其他地區(qū)不可以這樣做？

我國(guó)香港特區(qū)的土地屬于特區(qū)政府，同時(shí)對(duì)于房地產(chǎn)征收差餉（即房地產(chǎn)稅）。澳門(mén)特區(qū)的土地既有屬于特區(qū)政府的部分，也有屬于私人的部分，但是征收房屋稅（即房地產(chǎn)稅）時(shí)并不區(qū)分土地的所有權(quán)。

外國(guó)的土地制度也很復(fù)雜，既有公有土地，也有私有土地，使用各類土地也有多種方式，但是征收房地產(chǎn)稅時(shí)鮮見(jiàn)按照土地所有權(quán)區(qū)別對(duì)待的做法。

（六）近期我國(guó)能否對(duì)居民自有自用住房全面開(kāi)征房地產(chǎn)稅

我國(guó)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展很不平衡的發(fā)展中大國(guó)，從總體來(lái)看居民收入水平不高，擁有的住房不多，各地居民的收入和住房情況差異很大，稅收管理水平也不高。在這種情況下，所有居民自有自用住房統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅，或者一律免征房地產(chǎn)稅，恐怕都有失偏頗。筆者認(rèn)為比較穩(wěn)妥的辦法可能是：由各省、自治區(qū)和直轄市根據(jù)此稅征收條件的成熟程度（主要考慮稅源多少、居民承受能力強(qiáng)弱和稅收管理水平高低等基本因素），逐步推行對(duì)居民自有自用住房征收的房地產(chǎn)稅，并對(duì)中低收入居民的自有自用住房予以適當(dāng)?shù)拿舛悺p稅照顧。在實(shí)施步驟上，既可以考慮先從大城市起步，取得經(jīng)驗(yàn)以后在中等城市、小城市和農(nóng)村逐步推廣；也可以考慮選擇一些大城市、中等城市、小城市和農(nóng)村同時(shí)試點(diǎn)，取得經(jīng)驗(yàn)以后在同類地區(qū)逐步推廣。而且，應(yīng)當(dāng)將此項(xiàng)改革與我國(guó)的地方稅體系建設(shè)、整體稅制改革、財(cái)稅管理體制改革和其他相關(guān)改革緊密地結(jié)合起來(lái)，以期取得更好的社會(huì)效益，減少改革的阻力，降低改革的成本。

五、關(guān)于我國(guó)房地產(chǎn)稅制度改革的初步建議

我國(guó)房地產(chǎn)稅制度改革的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是：鼓勵(lì)房地產(chǎn)業(yè)和房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展，合理開(kāi)發(fā)利用房地產(chǎn)資源，保障民生，符合財(cái)政管理體制改革和稅制改革的總體目標(biāo)，將房產(chǎn)、土地相關(guān)的稅費(fèi)改革統(tǒng)籌考慮，主要措施應(yīng)當(dāng)包括簡(jiǎn)化稅制、擴(kuò)大稅基、合理設(shè)計(jì)稅率和適當(dāng)下放稅權(quán)等內(nèi)容。

（一）簡(jiǎn)化稅制

可以逐步將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅和房地產(chǎn)方面的某些合理的、具有稅收性質(zhì)的政府收費(fèi)合并為統(tǒng)一的、與其他國(guó)家普遍開(kāi)征的房地產(chǎn)稅基本一致的房地產(chǎn)稅，將城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅并入增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅，將土地增值稅并入企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅，同時(shí)取消房地產(chǎn)方面的不合理的政府收費(fèi)。通過(guò)上述措施，不僅可以減少與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收和政府收費(fèi)的種類和金額，減輕納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，改善納稅人與執(zhí)政黨和政府的關(guān)系，而且可以優(yōu)化稅制和稅負(fù)結(jié)構(gòu)，即減少房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租環(huán)節(jié)的稅收，增加房地產(chǎn)持有、使用環(huán)節(jié)的稅收。

（二）擴(kuò)大稅基

可以將房地產(chǎn)稅的征稅范圍逐步擴(kuò)大到個(gè)人住宅和農(nóng)村地區(qū)，并以房地產(chǎn)的評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù)（在條件不具備的情況下，也可以暫以交易價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)）。同時(shí)，可以通過(guò)規(guī)定適當(dāng)?shù)拿舛愴?xiàng)目和免征額等方法，適當(dāng)照顧中低收入階層房主。從我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情考慮，并參考其他國(guó)家征收房地產(chǎn)稅的普遍做法，也許采用按照人均免稅面積規(guī)定免征額的辦法比較可行。

如果統(tǒng)一單獨(dú)按照住房的總面積或者價(jià)值征收房地產(chǎn)稅，在操作時(shí)可能很容易引起諸多問(wèn)題。例如，邊遠(yuǎn)地區(qū)和城市中地點(diǎn)偏僻的大房子可能價(jià)格比較低，大城市和中小城市繁華地段的小房子則可能價(jià)格比較高，共同生活的家庭人口的數(shù)量也是需要慎重考慮的重要因素。

有些人主張對(duì)房主持有的第一套住房免稅，筆者理解其體恤民生的善意，即用這種方法照顧只有一套自有自用住房的房主，因?yàn)檫@部分人應(yīng)該大多是中低收入者。但是，第幾套住房可能是一個(gè)很模糊的概念。例如，第一套住房的面積可能很大，也可能很??；可能是豪華的別墅，也可能是破舊的簡(jiǎn)易房；可能價(jià)值很高，也可能價(jià)值很低。雖然有些人持有多處住房，但是由于位置偏僻、面積狹小和建筑陳舊等原因也不一定很值錢(qián)。所以，統(tǒng)一規(guī)定第一套住房免稅不一定公平、合理。

此外，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的分稅制財(cái)政管理體制和房產(chǎn)稅暫行條例、城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例，房地產(chǎn)稅屬于地方稅，由房地產(chǎn)所在地政府所屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，不能跨地區(qū)征收。且不說(shuō)北京市的稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)本市居民在黑龍江、廣西和上海等省、自治區(qū)和直轄市境內(nèi)持有的房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅，就是北京市西城區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，也不能對(duì)本區(qū)居民在本市東城、密云等區(qū)境內(nèi)持有的房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅。

同理，有些人主張通過(guò)全國(guó)聯(lián)網(wǎng)核實(shí)房地產(chǎn)所有者在不同地區(qū)持有房地產(chǎn)的情況，以便匯總計(jì)算其持有的房地產(chǎn)總量，然后按照累進(jìn)稅率或者其他累進(jìn)方法（如第一套住宅免稅，從第二套或者第三套住宅開(kāi)始征稅）征收房地產(chǎn)稅，也是不可取的。除了上述財(cái)政管理體制、稅務(wù)機(jī)構(gòu)管理體制的原因以外，還應(yīng)當(dāng)考慮房地產(chǎn)稅不同于調(diào)節(jié)收入分配的所得稅和調(diào)節(jié)財(cái)富分配的遺產(chǎn)稅，其征稅對(duì)象是單位、個(gè)人繳納所得稅以后的收入形成的財(cái)產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)再按照累進(jìn)的個(gè)人所得稅和遺產(chǎn)稅的計(jì)征方法征稅。目前各國(guó)鮮見(jiàn)按照納稅人在本國(guó)境內(nèi)各地房地產(chǎn)合計(jì)數(shù)和累進(jìn)稅率征收房地產(chǎn)稅的做法，我國(guó)征收房地產(chǎn)稅的歷史上也沒(méi)有這種做法，對(duì)本國(guó)納稅人在本國(guó)境外持有的房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅更是難以想象的事情。

（三）合理設(shè)計(jì)稅率

可以根據(jù)不同地區(qū)、不同類型的房地產(chǎn)分別設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅的稅率，由各地在稅法規(guī)定的幅度以內(nèi)掌握，如中小城市房地產(chǎn)的適用稅率可以適當(dāng)從低，大城市房地產(chǎn)的適用稅率可以適當(dāng)從高；普通個(gè)人住宅的適用稅率可以適當(dāng)從低，高檔個(gè)人住宅、經(jīng)營(yíng)用房地產(chǎn)的適用稅率可以適當(dāng)從高，豪華住宅、高爾夫球場(chǎng)之類還可以適當(dāng)加成征稅。

如前所述，我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅中經(jīng)營(yíng)性自用房產(chǎn)的適用稅率為1.2%。如果考慮作為計(jì)稅依據(jù)的房產(chǎn)原值可以減除10%至30%，實(shí)際稅率只有0.84%至1.08%。目前其他國(guó)家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅稅率也普遍比較低，且有多種優(yōu)惠。因此，目前我國(guó)房地產(chǎn)稅的基本稅率不宜定得過(guò)高，似乎可以考慮確定為1%，并允許地方政府以此基礎(chǔ)，根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況，在一定幅度以內(nèi)適當(dāng)上浮或者下浮。

在設(shè)計(jì)稅基和稅率的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)兼顧納稅人的負(fù)擔(dān)能力和財(cái)政收支的需要、中央政府與地方政府的財(cái)政收支，并參考其他國(guó)家特別是發(fā)展中國(guó)家和外國(guó)周邊國(guó)家同類稅收的做法，而且試點(diǎn)期間和全面改革初期稅基從窄、稅率從低為宜。

（四）適當(dāng)下放稅權(quán)

房地產(chǎn)稅是一種典型的地方稅，似乎應(yīng)當(dāng)由地方立法為好。但是全國(guó)人民代表大會(huì)根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，已經(jīng)在立法法中作出了稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律的規(guī)定。因此，房地產(chǎn)稅的立法工作正在由全國(guó)人大常委會(huì)的有關(guān)部門(mén)組織實(shí)施。

但是，鑒于我國(guó)幅員遼闊，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和房地產(chǎn)市場(chǎng)情況差異很大，房地產(chǎn)稅屬于地方稅，其稅權(quán)不宜過(guò)于集中。因此，可以考慮由全國(guó)人民代表大會(huì)制定《中華人民共和國(guó)房地產(chǎn)稅法》，由各省、自治區(qū)和直轄市人民代表大會(huì)制定本地區(qū)的房地產(chǎn)稅法實(shí)施細(xì)則，在全國(guó)統(tǒng)一稅制的前提下賦予地方較大的管理權(quán)限（包括征稅對(duì)象、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率和減免稅等稅制基本要素的適當(dāng)調(diào)整），使之更加符合當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況，將房地產(chǎn)稅作為地方稅的主體稅種精心培育，使之隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步成為市（縣）級(jí)政府稅收收入的主要來(lái)源，促使地方因地制宜地通過(guò)此稅適當(dāng)增加財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，進(jìn)而促進(jìn)地方建設(shè)，增加當(dāng)?shù)鼐用窀ｌ??！?/p>

[1]國(guó)家稅務(wù)總局.中華人民共和國(guó)稅收基本法規(guī)（2017年版）[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2017.

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[3]劉佐.稅制改革頂層設(shè)計(jì)三個(gè)主要問(wèn)題初探[J].稅務(wù)研究，2013，（06）.

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（本欄目責(zé)任編輯：阮靜）