張金玲

[摘 要] 文章根據(jù)11號(hào)文的最新規(guī)定，從會(huì)計(jì)和稅收角度對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了深入解析。

[關(guān)鍵詞] 營(yíng)改增；建筑企業(yè)；財(cái)稅分析

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 11. 048

[中圖分類號(hào)] F810.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）11- 0099- 03

0 前 言

2017年4月20日，國(guó)稅總局發(fā)布2017年第11號(hào)公告（以下簡(jiǎn)稱11號(hào)文），對(duì)營(yíng)改增后出現(xiàn)的熱點(diǎn)問題進(jìn)行了專門解釋說明，其中涉及建筑業(yè)混合銷售、電梯安裝、建筑業(yè)集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)借資質(zhì)納稅、增值稅發(fā)票認(rèn)證時(shí)間延長(zhǎng)為360日等直接涉及增值稅納稅人切身利益的重要問題。本文根據(jù)11號(hào)文的最新規(guī)定，從會(huì)計(jì)和稅收角度對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了深入解析。

1 建筑業(yè)混合銷售

營(yíng)改增前，建筑業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則專門規(guī)定：銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)此規(guī)定，建筑企業(yè)在提供建筑勞務(wù)的銷售自產(chǎn)貨物，不做混合銷售處理，建筑勞務(wù)收入按照3%繳納營(yíng)業(yè)稅，銷售貨物收入按照17%繳納增值稅。營(yíng)改增后，建筑業(yè)開始繳納增值稅。對(duì)上述業(yè)務(wù)如何納稅，不同的企業(yè)甚至不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)都存在不同認(rèn)識(shí)。一般有兩種觀點(diǎn)：（1）上述業(yè)務(wù)屬于混合銷售，應(yīng)對(duì)全部收入按照11%繳納增值稅（2）上述業(yè)務(wù)屬于兼營(yíng)行為，應(yīng)對(duì)銷售貨物收入按照17%繳納增值稅，對(duì)建筑勞務(wù)收入按照11%繳納增值稅。

針對(duì)上述爭(zhēng)議，11號(hào)文明確規(guī)定：納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。這一規(guī)定延續(xù)了營(yíng)改增之前對(duì)企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不作為視同銷售的規(guī)定，明確規(guī)定上述業(yè)務(wù)屬于兼營(yíng)行為，

例如：2017年5月，甲公司（具有建筑安裝資質(zhì)）向乙公司銷售鋼結(jié)構(gòu)門窗并負(fù)責(zé)安裝。雙方約定，合同總價(jià)款為100萬(wàn)元（含稅價(jià)，下同），其中鋼結(jié)構(gòu)門窗90萬(wàn)元，安裝收入10萬(wàn)元。

根據(jù)11號(hào)文，銷項(xiàng)稅額=90÷（1+17%）×17%+10÷（1+11%）×11%=14.07萬(wàn)元，銷售貨物收入=90÷（1+17%）=76.92萬(wàn)元，按照17%繳納增值稅，銷項(xiàng)稅額=90÷（1+17%）×17%=13.07萬(wàn)元，安裝收入=10÷（1+11%）=9.01（萬(wàn)元）。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款 100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——鋼結(jié)構(gòu) 76.92

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——安裝收入 9.01

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 14.07

2 建筑業(yè)集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)借資質(zhì)納稅

在目前我國(guó)的建筑領(lǐng)域，資質(zhì)掛靠的現(xiàn)象非常普遍。例如，A建筑企業(yè)要承包一個(gè)項(xiàng)目，而自身資質(zhì)又不夠，就由A企業(yè)所屬的集團(tuán)公司（具有相應(yīng)資質(zhì)）出面簽訂此合同。2016年3月財(cái)政部、國(guó)稅總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定：?jiǎn)挝灰猿邪?、承租、掛靠方式?jīng)營(yíng)的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。按照這一規(guī)定，上述業(yè)務(wù)應(yīng)該由集團(tuán)公司統(tǒng)一收款、開具發(fā)票、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。工程是由分公司來做，但款、票、財(cái)稅處理都在集團(tuán)公司，形成了事實(shí)上的假賬，導(dǎo)致建筑企業(yè)賬務(wù)和稅務(wù)處理非常混亂。

11號(hào)文的出臺(tái)在一定程度上解決了這個(gè)問題。根據(jù)11號(hào)文的規(guī)定，建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人（以下稱“第三方”）為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實(shí)際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。上述規(guī)定的出臺(tái)，意味著實(shí)際做業(yè)務(wù)的子公司可以在得到集團(tuán)公司允許的前提下（如簽訂授權(quán)協(xié)議書），直接向發(fā)包方收取勞務(wù)款，開具增值稅專用發(fā)票。在此之前，即使在異地設(shè)立了分公司，如果是以集團(tuán)公司名義簽訂的工程合同，總公司仍然要向機(jī)構(gòu)所在地申請(qǐng)《外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理證明》（簡(jiǎn)稱外管證），先向項(xiàng)目所在地預(yù)繳稅款，再回總公司機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅。11號(hào)文出臺(tái)后，可以由分公司直接在當(dāng)?shù)丶{稅，大大簡(jiǎn)化了納稅流程，提高了工作效率，但需要注意的是只有同一建筑集團(tuán)公司內(nèi)部的企業(yè)之間（包括母子公司、總分公司）才能適用上述政策。

3 銷售并安裝電梯如何納稅

電梯作為一種特殊商品，一般都是由生產(chǎn)企業(yè)負(fù)責(zé)安裝、調(diào)試后交付客戶使用。由此產(chǎn)生一個(gè)稅務(wù)問題：對(duì)電梯企業(yè)收取的安裝收入如何納稅？是混合銷售全部按照17%繳納增值稅還是按照兼營(yíng)分別計(jì)算繳納增值稅？

11號(hào)文的出臺(tái)前，一般認(rèn)為，銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)屬于混合銷售，應(yīng)將貨物的銷售額和應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額合并按照銷售貨物的稅率征收增值稅。因此，如果企業(yè)銷售電梯并單獨(dú)收取安裝費(fèi)用，應(yīng)就全部收入按照17%的稅率征收增值稅。但11號(hào)文的出臺(tái)完全改變了這一處理方法。根據(jù)11號(hào)文，一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。這就意味著，如果電梯企業(yè)再發(fā)生上述業(yè)務(wù)，就可以將其中的安裝收入單列，按照3%的稅率做簡(jiǎn)易征收處理，這樣可以明顯降低企業(yè)的稅負(fù)。

例如：2017年1月，甲公司向乙公司銷售一臺(tái)自產(chǎn)電梯，雙方簽訂合同約定電梯含稅價(jià)格為1 000萬(wàn)元（其中包括安裝費(fèi)用，但未單獨(dú)列明）。甲公司應(yīng)確認(rèn)收入1 000÷（1+17%）=854.7萬(wàn)元，增值稅銷項(xiàng)稅額1 000-854.7=145.3萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收賬款 1 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 845.7

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 145.3

如果上述業(yè)務(wù)發(fā)生在11號(hào)文出臺(tái)后，企業(yè)可以做如下納稅籌劃：雙方簽訂合同約定總標(biāo)的額1 000萬(wàn)元，其中電梯含稅價(jià)格為700萬(wàn)元，安裝費(fèi)300萬(wàn)元。根據(jù)11號(hào)文的規(guī)定，甲公司應(yīng)確認(rèn)銷售收入700÷（1+17%）=598.29萬(wàn)元，增值稅銷項(xiàng)稅額=700-598.29=101.71萬(wàn)元。此外，甲公司還應(yīng)確認(rèn)安裝收入300÷（1+3%）=291.26萬(wàn)元，增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅=300-291.26=8.74萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款 700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——銷售收入 598.29

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 101.71

借：應(yīng)收賬款 300

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——安裝收入 291.26

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8.74

隨著2016年5月1日建筑、房地產(chǎn)、金融、生活服務(wù)業(yè)全面實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，以及金稅三期工程的全面實(shí)施，增值稅相關(guān)政策在不斷變化調(diào)整，需要財(cái)務(wù)人員不斷了解、掌握最新政策發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)

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