高凡　王如峰

摘要：文章回顧了增值稅超稅負(fù)即征即退政策在我國(guó)稅法中的運(yùn)用概況，分析了該政策的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而指出該政策在計(jì)算方法方面存在模糊不清（甚至缺失）、動(dòng)蕩不定、不統(tǒng)一、不規(guī)范的缺陷。文章根據(jù)增值稅超稅負(fù)即征即退政策的立法本意和相關(guān)稅法文件的表述設(shè)計(jì)了相應(yīng)的計(jì)算公式，并指出現(xiàn)有計(jì)算公式的不足。最后強(qiáng)調(diào)指出：現(xiàn)有的計(jì)算方法方面的缺陷導(dǎo)致增值稅即征即退政策形成了無認(rèn)知的稅法漏洞，削弱了稅法的指引作用和實(shí)施效果，應(yīng)予以彌補(bǔ)。

關(guān)鍵詞：增值稅超稅負(fù) 即征即退 計(jì)算 缺陷 改進(jìn)

中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）07-0069-05

增值稅即征即退是指對(duì)按稅法規(guī)定繳納的增值稅稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)把部分或全部已征的增值稅稅款退還給納稅人的一種稅收征管方式。超稅負(fù)即征即退是增值稅即征即退的方式之一，是指對(duì)某個(gè)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的增值稅實(shí)際稅負(fù)超過某個(gè)數(shù)值時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將超過這個(gè)數(shù)值的那部分增值稅稅款即征即退給納稅人，是國(guó)家對(duì)特定的納稅人進(jìn)行扶持的重要手段。增值稅超稅負(fù)即征即退方式出現(xiàn)在我國(guó)稅法中已有近20年的時(shí)間，最近一次是出現(xiàn)在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）中。近20年來，我國(guó)增值稅超稅負(fù)即征即退政策的計(jì)算方法總體上顯現(xiàn)出模糊不清（甚至缺失）、動(dòng)蕩不定、不統(tǒng)一、不規(guī)范的缺陷，既有違稅法的統(tǒng)一性、嚴(yán)肅性和可預(yù)測(cè)性，又不利于征納雙方的實(shí)際運(yùn)用，有必要予以改進(jìn)和完善。

一、增值稅超稅負(fù)即征即退政策在我國(guó)稅法中的運(yùn)用概況

一切事物都有其產(chǎn)生和發(fā)展的過程，對(duì)研究對(duì)象開展歷史考察是科學(xué)的研究方法之一。研究增值稅超稅負(fù)即征即退政策也不例外。增值稅超稅負(fù)即征即退方式在我國(guó)稅法中主要運(yùn)用于扶持以下幾類特定的產(chǎn)品、勞務(wù)和服務(wù)。

（一）軟件產(chǎn)品。

《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》文件首次規(guī)定了增值稅超稅負(fù)即征即退政策。該文件規(guī)定：自1999年10月1日起，一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品，可按法定17%的稅率征收增值稅后，對(duì)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過6%的部分實(shí)行即征即退。此后的《財(cái)稅[2000]25號(hào)》文件規(guī)定：自2000年6月24日至2010年12月31日，把上述6%稅率降為3%，其他條件不變。

《財(cái)稅[2008]92號(hào)》文件規(guī)定：增值稅一般納稅人隨同計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)硬件和機(jī)器設(shè)備等一并銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的嵌入式軟件，如果能按《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》文件的規(guī)定分別核算嵌入式軟件與計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備等的銷售額，則可以享受軟件產(chǎn)品的增值稅優(yōu)惠政策。該文件自《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》文件發(fā)布以來首次規(guī)定了計(jì)算嵌入式軟件即征即退的增值稅額的公式。

《財(cái)稅[2009]65號(hào)》文件規(guī)定：對(duì)屬于增值稅一般納稅人的動(dòng)漫企業(yè)銷售其自主開發(fā)生產(chǎn)的動(dòng)漫軟件，在2010年12月31日前按17%的稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策，并規(guī)定了計(jì)算退稅款的公式。該文件自《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》文件發(fā)布以來首次明示了對(duì)于單獨(dú)的軟件產(chǎn)品如何計(jì)算即征即退的增值稅的公式?！敦?cái)稅[2011]119號(hào)》文件延續(xù)了《財(cái)稅[2009]65號(hào)》文件的上述規(guī)定。

《財(cái)稅[2011]100號(hào)》文件規(guī)定：對(duì)增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品或?qū)⑦M(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行本地化改造后對(duì)外銷售，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。該文件列示了單獨(dú)的軟件產(chǎn)品和嵌入式軟件產(chǎn)品如何計(jì)算即征即退的增值稅額的公式。

（二）集成電路產(chǎn)品?！敦?cái)稅[2000]25號(hào)》文件規(guī)定：自2000年6月24日至2010年12月31日，對(duì)增值稅一般納稅人銷售其自行生產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按17%的法定稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過6%的部分實(shí)行即征即退政策?！敦?cái)稅[2002]70號(hào)》文件只是自2002年1月1日起把《財(cái)稅[2000]25號(hào)》文件規(guī)定的6%稅率降為3%，其他條件不變。

（三）飛機(jī)維修勞務(wù)?！敦?cái)稅[2000]102號(hào)》文件規(guī)定：自2000年1月1日起，對(duì)飛機(jī)維修勞務(wù)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過6%的部分實(shí)行由稅務(wù)機(jī)關(guān)即征即退的政策。

（四）電力產(chǎn)品。《財(cái)稅[2002]24號(hào)》《財(cái)稅[2002]168號(hào)》《國(guó)稅函[2004]52號(hào)》《財(cái)稅[2006]2號(hào)》這四個(gè)文件分別規(guī)定：對(duì)三峽電站、葛洲壩電站、黃河上游水電開發(fā)有限責(zé)任公司、小浪底水利工程生產(chǎn)銷售的電力產(chǎn)品，按適用的增值稅稅率征收增值稅，增值稅稅收負(fù)擔(dān)超過8%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。需要注意的是，這四個(gè)文件中使用的術(shù)語(yǔ)是“增值稅稅收負(fù)擔(dān)”而不是“增值稅實(shí)際稅負(fù)”。

《財(cái)稅[2014]10號(hào)》文件取代了上述四個(gè)關(guān)于電力產(chǎn)品適用增值稅超稅負(fù)即征即退政策的文件，把該政策的適用范圍擴(kuò)大到所有大型水電企業(yè)，具體規(guī)定如下：裝機(jī)容量超過100萬千瓦的水力發(fā)電站（含抽水蓄能電站）銷售自產(chǎn)的電力產(chǎn)品，自2013年1月1日至2015年12月31日，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過8%的部分實(shí)行即征即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過12%的部分實(shí)行即征即退政策。

（五）管道運(yùn)輸服務(wù)。自2012年1月1日起開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)以來，《財(cái)稅[2011]111號(hào)》《財(cái)稅[2013]37號(hào)》《財(cái)稅[2013]106號(hào)》《財(cái)稅[2016]36號(hào)》文件都規(guī)定：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

（六）有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)。自2012年1月1日起開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)以來，《財(cái)稅[2011]111號(hào)》《財(cái)稅[2013]37號(hào)》《財(cái)稅[2013]106號(hào)》《財(cái)稅[2016]36號(hào)》文件都規(guī)定：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)（含有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)），對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

二、增值稅超稅負(fù)即征即退政策的經(jīng)濟(jì)后果分析

增值稅超稅負(fù)即征即退政策從外在形式上表現(xiàn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特定的產(chǎn)品、勞務(wù)或服務(wù)先按稅法的規(guī)定征收增值稅稅款，然后把這些已經(jīng)征收的增值稅稅款根據(jù)一個(gè)增值稅實(shí)際稅負(fù)（3%或6%或8%或12%或其他）分為兩部分，在這個(gè)增值稅實(shí)際稅負(fù)以內(nèi)的部分留歸國(guó)家，超過這個(gè)增值稅實(shí)際稅負(fù)的部分由稅務(wù)機(jī)關(guān)采用即征即退的方式退還給納稅人，結(jié)果是納稅人就特定的產(chǎn)品、勞務(wù)或服務(wù)而形成的增值稅稅收負(fù)擔(dān)率實(shí)際上不超過這個(gè)增值稅實(shí)際稅負(fù)。就經(jīng)濟(jì)后果來看，增值稅超稅負(fù)即征即退政策對(duì)國(guó)家來說，國(guó)家獲得的即征即退之后的增值稅稅款的數(shù)額和直接采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法獲得的增值稅稅款的數(shù)額是相等的，這個(gè)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的征收率就是“3%或6%或8%或12%或其他”的比率。

根據(jù)目前可以公開查閱到的資料，增值稅超稅負(fù)即征即退政策在我國(guó)稅法中最早出現(xiàn)在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)<中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定>有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅字[1999]273號(hào)，1999年11月2日發(fā)布）中?！敦?cái)稅字[1999]273號(hào)》文件的發(fā)布是為了貫徹落實(shí)《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》（中發(fā)[1999]14號(hào)，1999年8月20日公布）的要求：對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)品實(shí)行稅收扶持政策；對(duì)開發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品的企業(yè)，其軟件產(chǎn)品可以按6%的征收率計(jì)算繳納增值稅。對(duì)比《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》文件和《中發(fā)[1999]14號(hào)》文件可見，對(duì)于一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品，由于銷項(xiàng)稅額多而可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額少，故可以選擇以下兩種繳納增值稅的方式之一：按6%的征收率采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法；或采用一般計(jì)稅方法按17%的稅率征收增值稅后，對(duì)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過6%的部分實(shí)行即征即退。從理論上講，按照當(dāng)初設(shè)計(jì)增值稅應(yīng)納稅額的方法，上述兩種方式計(jì)算出的作為銷售方的納稅人應(yīng)納的增值稅的數(shù)額是相同的。在《中發(fā)[1999]14號(hào)》文件規(guī)定對(duì)開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品可以按6%的征收率計(jì)算繳納增值稅的前提下，《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》文件之所以變通出增值稅超稅負(fù)即征即退政策，原因應(yīng)當(dāng)是：對(duì)于銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品的納稅人，其購(gòu)買方包括大量的一般納稅人，如果銷售方選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，則銷售方在銷售額相同的情況下按6%的征收率開出的增值稅專用發(fā)票比按17%的稅率開出的增值稅專用發(fā)票記載的進(jìn)項(xiàng)稅額少很多，從而購(gòu)買方少抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，加大了購(gòu)買方的稅收負(fù)擔(dān)。所以，對(duì)于理性的銷售方來說，必然會(huì)選擇增值稅超稅負(fù)即征即退政策，以保有盡可能多的客戶。

三、我國(guó)增值稅超稅負(fù)即征即退政策在計(jì)算方法方面存在的問題

遍覽首次出現(xiàn)增值稅超稅負(fù)即征即退政策的《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》至2016年5月1日實(shí)施的《財(cái)稅[2016]36號(hào)》文件，這些規(guī)定了增值稅超稅負(fù)即征即退政策的文件中，明確列示了怎樣計(jì)算即征即退增值稅額的文件只有《財(cái)稅[2008]92號(hào)》《財(cái)稅[2009]65號(hào)》《財(cái)稅[2011]100號(hào)》；其他眾多涉及此問題的稅收文件均沒有列示計(jì)算即征即退增值稅額的公式，也沒有說明參照或按照哪個(gè)稅收文件所列示的公式進(jìn)行計(jì)算，而且沒有后續(xù)的文件進(jìn)行統(tǒng)一解釋。自1999年《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》文件提出增值稅超稅負(fù)即征即退政策，直到2008年發(fā)布的《財(cái)稅[2008]92號(hào)》文件才規(guī)定了計(jì)算公式，這中間隔了將近九年。三個(gè)文件中的計(jì)算公式也不一致，甚至相互矛盾，使人無所適從。

《財(cái)稅[2008]92號(hào)》文件規(guī)定：增值稅一般納稅人隨同計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)硬件和機(jī)器設(shè)備等一并銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的嵌入式軟件，如果能分別核算銷售額的，可以享受軟件產(chǎn)品的增值稅優(yōu)惠政策，即《財(cái)稅[2000]25號(hào)》文件規(guī)定的以下優(yōu)惠政策：按17%的法定稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策?！敦?cái)稅[2008]92號(hào)》文件規(guī)定的計(jì)算公式為：

嵌入式軟件即征即退的增值稅額=嵌入式軟件的銷售額×17%-嵌入式軟件的銷售額×3% （公式①）

其中：嵌入式軟件的銷售額=嵌入式軟件與計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備的銷售額合計(jì)-[計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備的成本×（1+成本利潤(rùn)率）]。

《財(cái)稅[2009]65號(hào)》文件規(guī)定：在2010年12月31日前，對(duì)屬于增值稅一般納稅人的動(dòng)漫企業(yè)銷售其自主開發(fā)生產(chǎn)的動(dòng)漫軟件，按17%的稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策，退稅額的計(jì)算公式為：

應(yīng)退的增值稅額=享受稅收優(yōu)惠的動(dòng)漫軟件當(dāng)期已征的增值稅稅款-享受稅收優(yōu)惠的動(dòng)漫軟件當(dāng)期不含稅銷售額×3%

《財(cái)稅[2011]100號(hào)》文件規(guī)定：增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品（含嵌入式軟件產(chǎn)品），按17%的稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。該文件規(guī)定的軟件產(chǎn)品的增值稅即征即退稅額的計(jì)算方法是：

即征即退的增值稅稅額=當(dāng)期軟件產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額-當(dāng)期軟件產(chǎn)品的不含稅銷售額×3% （公式③）

其中：當(dāng)期軟件產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期軟件產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期軟件產(chǎn)品的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；當(dāng)期軟件產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額=當(dāng)期軟件產(chǎn)品的不含稅銷售額×17%。

《財(cái)稅[2011]100號(hào)》文件還規(guī)定嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅即征即退稅額的計(jì)算公式如下：

當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品即征即退的增值稅稅額=當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額-當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的不含稅銷售額×3% （公式④）

其中：當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額=當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品的不含稅銷售額×17%。

對(duì)比公式②和公式③，再對(duì)比公式①和公式④，就會(huì)發(fā)現(xiàn)：同樣的前提和稅法條文，但規(guī)定的計(jì)算即征即退增值稅額的公式卻不同，呈現(xiàn)出動(dòng)蕩不定的態(tài)勢(shì)。

另一個(gè)令人費(fèi)解之處是：自1999年11月發(fā)布的《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》文件中首次提出增值稅超稅負(fù)即征即退政策和“增值稅實(shí)際稅負(fù)”這一術(shù)語(yǔ)后，直到2012年12月財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局才在《財(cái)稅[2012]86號(hào)》文件中解釋了增值稅實(shí)際稅負(fù)這一術(shù)語(yǔ)的含義。該文件指出：《財(cái)稅[2011]111號(hào)》第二條第（三）、（四）項(xiàng)中增值稅實(shí)際稅負(fù)是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。此后的《財(cái)稅[2013]37號(hào)》《財(cái)稅[2013]106號(hào)》《財(cái)稅[2016]36號(hào)》文件都延續(xù)了這一表述。這四個(gè)官方文件雖然定義了何為增值稅實(shí)際稅負(fù)，卻沒有說明（更沒有以計(jì)算公式的形式來表現(xiàn)）增值稅實(shí)際稅負(fù)在計(jì)算即征即退增值稅額時(shí)如何使用，由此引發(fā)民間推論出了以下計(jì)算方法：

即征即退的增值稅稅額=納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用×（增值稅實(shí)際稅負(fù)-3%） （公式⑤）

其中：增值稅實(shí)際稅負(fù)=納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅稅額÷納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

公式⑤的出現(xiàn)加劇了人們對(duì)增值稅超稅負(fù)即征即退政策計(jì)算方法的爭(zhēng)論，因?yàn)樵诤芏嗲闆r下公式①、②、③、④、⑤的計(jì)算結(jié)果不同。

四、對(duì)現(xiàn)有增值稅超稅負(fù)即征即退計(jì)算公式的評(píng)價(jià)及改進(jìn)建議

綜上所述，同樣的增值稅超稅負(fù)即征即退政策、同樣的稅法條文卻催生出官方和民間至少五種計(jì)算公式，這是不應(yīng)該出現(xiàn)的現(xiàn)象，因?yàn)榘凑樟⒎ǖ脑瓌t和技術(shù)，同樣的立法意圖、同樣的語(yǔ)言表述應(yīng)當(dāng)?shù)贸鱿嗤奶幚矸绞健?/p>

如果把從《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》至《財(cái)稅[2016]36號(hào)》各個(gè)文件中表述增值稅超稅負(fù)即征即退的語(yǔ)句進(jìn)行歸納、比較與抽象，就可得到如下語(yǔ)句：

增值稅一般納稅人……（指自行生產(chǎn)并銷售某種產(chǎn)品、或提供某種勞務(wù)、或提供某種服務(wù)），對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過……（指某個(gè)特定的比率R，例如3%或6%或8%或12%等）的部分實(shí)行即征即退政策。

按照抽象與概括出的這個(gè)語(yǔ)句，本文認(rèn)為增值稅超稅負(fù)即征即退政策的計(jì)算公式應(yīng)為：

即征即退的增值稅稅額=某個(gè)和增值稅實(shí)際稅負(fù)對(duì)應(yīng)的計(jì)稅依據(jù)×（增值稅實(shí)際稅負(fù)-R） （公式⑥）

現(xiàn)在問題的關(guān)鍵就集中到“增值稅實(shí)際稅負(fù)”的度量上了。

從我國(guó)的稅法文件中大量使用“增值稅實(shí)際稅負(fù)”這一措辭可見，“增值稅實(shí)際稅負(fù)”已經(jīng)成為增值稅法規(guī)中的一個(gè)比較成熟的術(shù)語(yǔ)。增值稅法規(guī)屬于廣義的法律形式之一，所以，“增值稅實(shí)際稅負(fù)”也就是一個(gè)法律術(shù)語(yǔ)。法律術(shù)語(yǔ)具有單義性的特點(diǎn)，即，法律術(shù)語(yǔ)所表示的概念是確定的、單一的。法律術(shù)語(yǔ)的單義性是無條件的，無論處于靜態(tài)還是進(jìn)入特定的語(yǔ)境。法律術(shù)語(yǔ)的單義性是由法律的本質(zhì)決定的，任何同義或多義現(xiàn)象都影響到法律的正確實(shí)施。所以，從《財(cái)稅字[1999]273號(hào)》到《財(cái)稅[2016]36號(hào)》的各個(gè)稅法文件中使用的“增值稅實(shí)際稅負(fù)”這一術(shù)語(yǔ)應(yīng)當(dāng)具有相同的含義。那么，“增值稅實(shí)際稅負(fù)”這一術(shù)語(yǔ)的含義是什么？應(yīng)當(dāng)如何度量呢？這就需要從實(shí)際稅負(fù)說起。

人們對(duì)稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)開展過廣泛的研究，取得的認(rèn)識(shí)基本趨于一致，例如以下幾個(gè)有代表性的觀點(diǎn)。

1993年出版的《中國(guó)大百科全書》指出：稅收負(fù)擔(dān)是指負(fù)稅人在一定時(shí)期內(nèi)由于國(guó)家征稅而形成的人力、財(cái)力和物力負(fù)擔(dān)。稅收負(fù)擔(dān)的高低程度稱為稅負(fù)水平；反映稅負(fù)水平的量度方式有絕對(duì)量和相對(duì)量?jī)煞N；以絕對(duì)量反映的稅負(fù)水平稱為稅收負(fù)擔(dān)額；以相對(duì)量反映的稅負(fù)水平稱為稅收負(fù)擔(dān)率，具體表現(xiàn)為負(fù)稅人在一定時(shí)期內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)額同某個(gè)相關(guān)數(shù)額之間的比值，這個(gè)“相關(guān)數(shù)額”往往因?yàn)閷?duì)合理的稅收負(fù)擔(dān)原則的看法不同而有不同的選擇。

國(guó)家稅務(wù)總局稅制改革與法規(guī)司1994年指出：稅收負(fù)擔(dān)反映的是納稅人的納稅能力與實(shí)納稅額之間的關(guān)系，按涉及的范圍分為宏觀稅收負(fù)擔(dān)、中觀稅收負(fù)擔(dān)、微觀稅收負(fù)擔(dān)三個(gè)層次。微觀稅收負(fù)擔(dān)是指稅收負(fù)擔(dān)主體中最基本的構(gòu)成單位的實(shí)納稅額占其可支配的產(chǎn)品的比重。微觀稅收負(fù)擔(dān)包括企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)和個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)兩部分。從理論上講，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率為企業(yè)實(shí)納的稅款總額與其可支配的財(cái)力之比，但具體到不同種類的稅收負(fù)擔(dān)率要區(qū)別對(duì)待。例如：企業(yè)所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率=企業(yè)實(shí)納的所得稅額÷企業(yè)的利潤(rùn)總額，企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)率=企業(yè)實(shí)納的流轉(zhuǎn)稅額÷企業(yè)的產(chǎn)品銷售毛利額。

朱慶民（2003）指出：稅負(fù)分為宏觀稅負(fù)、中觀稅負(fù)、微觀稅負(fù)三個(gè)層次。其中，微觀稅負(fù)又稱為微觀稅收負(fù)擔(dān)，是每一個(gè)納稅人（公司或個(gè)人）的具體稅負(fù)水平，是直接體現(xiàn)納稅個(gè)體的納稅負(fù)擔(dān)的一系列指標(biāo)，其基本指標(biāo)包括納稅個(gè)體的名義稅負(fù)與納稅個(gè)體的實(shí)際稅負(fù)。納稅個(gè)體的名義稅負(fù)是指納稅個(gè)體在一定時(shí)期內(nèi)依據(jù)國(guó)家稅法應(yīng)向國(guó)家繳納的稅收占納稅個(gè)體的總產(chǎn)值或總收入的比重。納稅個(gè)體的實(shí)際稅負(fù)是指納稅個(gè)體在一定時(shí)期內(nèi)依據(jù)國(guó)家稅法實(shí)際向國(guó)家繳納的稅收占納稅個(gè)體的總產(chǎn)值或總收入的比重。這兩個(gè)指標(biāo)可以衍生出更多的具體指標(biāo)，例如公司的增值稅稅負(fù)、公司的名義稅負(fù)、公司的實(shí)際稅負(fù)。納稅個(gè)體的名義稅負(fù)一般用名義稅收負(fù)擔(dān)率來度量，納稅個(gè)體的實(shí)際稅負(fù)一般用實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率來度量。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，由于受通貨膨脹、減免稅等優(yōu)惠措施、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等因素的影響，納稅個(gè)體的名義稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)往往存在差異。

結(jié)合以上理論觀點(diǎn)可以推導(dǎo)出以下結(jié)論：

增值稅實(shí)際稅負(fù)=納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目實(shí)際繳納的增值稅稅額÷納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目取得的與實(shí)際繳納的增值稅稅額對(duì)應(yīng)的銷售額 （公式⑦）

其中：納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目實(shí)際繳納的增值稅稅額=納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)繳納的增值稅稅額-納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目因享受稅收優(yōu)惠而減免的增值稅稅額=納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)繳納的增值稅稅額-納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目因享受超稅負(fù)即征即退而獲得的退回的增值稅稅額-納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目因享受增值稅超稅負(fù)即征即退之外的其他稅收優(yōu)惠而減免的增值稅稅額。

本文認(rèn)為公式⑦的分母之所以使用“納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目取得的與實(shí)際繳納的增值稅稅額對(duì)應(yīng)的銷售額”這一指標(biāo)，是出于以下兩點(diǎn)考慮：第一，為了保證公式⑦的分子與分母計(jì)算口徑一致；第二，為了保證征稅與退稅計(jì)算的同源性。具體解釋如下：正如前文所述，1993年出版的《中國(guó)大百科全書》指出：稅收負(fù)擔(dān)率具體表現(xiàn)為負(fù)稅人在一定時(shí)期內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)額同某個(gè)相關(guān)數(shù)額之間的比值，這個(gè)“相關(guān)數(shù)額”往往因?yàn)閷?duì)合理的稅收負(fù)擔(dān)原則的看法不同而有不同的選擇。為了真實(shí)反映納稅人的增值稅實(shí)際稅負(fù)水平，公式⑦的分母應(yīng)當(dāng)使用和分子最“相關(guān)的數(shù)額”。國(guó)家運(yùn)用增值稅超稅負(fù)即征即退政策退給納稅人的是納稅人此前交納的增值稅稅款，而納稅人計(jì)算應(yīng)納增值稅稅款時(shí)，按現(xiàn)行增值稅法規(guī)的規(guī)定，一般納稅人運(yùn)用一般計(jì)稅方法時(shí)的計(jì)算公式為：應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期銷售額×增值稅稅率-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額；進(jìn)項(xiàng)稅額就是對(duì)方的銷項(xiàng)稅額，也是以銷售額為基礎(chǔ)計(jì)算出來的。一般納稅人和小規(guī)模納稅人運(yùn)用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)的計(jì)算公式為：應(yīng)納增值稅額=銷售額×征收率?？梢?，計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額時(shí)使用的是“銷售額”指標(biāo)，所以退還增值稅時(shí)也應(yīng)當(dāng)使用“銷售額”這一指標(biāo)作為計(jì)算的基礎(chǔ)。

公式⑦的分母“納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目取得的與實(shí)際繳納的增值稅稅額對(duì)應(yīng)的銷售額”也就應(yīng)當(dāng)是公式⑥中的“某個(gè)和增值稅實(shí)際稅負(fù)對(duì)應(yīng)的計(jì)稅依據(jù)”。由公式⑥和⑦就可以推導(dǎo)出下面這個(gè)清晰且完整的計(jì)算增值稅超稅負(fù)即征即退稅款的公式，也是本文建議使用的計(jì)算公式：

T1=S×（t%-R）=S×（T0÷S-R）=T0-S×R （公式⑧）

其中：T1：納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目適用增值稅超稅負(fù)即征即退政策而獲得的即征即退的增值稅稅額；S：納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目在適用增值稅超稅負(fù)即征即退政策之前取得的、與實(shí)際繳納的增值稅稅額對(duì)應(yīng)的銷售額；t%：增值稅實(shí)際稅負(fù)，t%=T0÷S；R：劃分是否超稅負(fù)的限額比率，也就是國(guó)家實(shí)際征收增值稅的比例，例如現(xiàn)行增值稅超稅負(fù)即征即退政策中使用的3%或6%或8%或12%等；T0：納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目在適用增值稅超稅負(fù)即征即退政策之前實(shí)際繳納的增值稅稅額，是指在即征即退增值稅稅款之前已由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該應(yīng)稅項(xiàng)目征收的增值稅稅款。

現(xiàn)在就可以用公式⑧去衡量現(xiàn)有的公式①、②、③、④、⑤的不恰當(dāng)之處了。

公式①的不恰當(dāng)之處在于“嵌入式軟件的銷售額×17%”只是銷項(xiàng)稅額，不是實(shí)際繳納的增值稅額。若按公式①計(jì)算，則結(jié)果是國(guó)家把納稅人銷售嵌入式軟件實(shí)現(xiàn)的銷項(xiàng)稅額（而不是實(shí)際繳納的增值稅額）退給納稅人，這顯然不符合增值稅超稅負(fù)即征即退的本意。

公式②最接近公式⑧，其最值得稱道之處在于其確切地使用了“已征的增值稅稅款”這一措辭。公式②的疏漏之處在于“享受稅收優(yōu)惠的動(dòng)漫軟件當(dāng)期不含稅銷售額”這一指標(biāo)未剔除與實(shí)際繳納的增值稅稅額無關(guān)的當(dāng)期不含稅銷售額。

公式③和④的不恰當(dāng)之處在于“增值稅應(yīng)納稅額”不一定等于“實(shí)際繳納的增值稅稅額”，當(dāng)軟件產(chǎn)品同時(shí)適用增值稅超稅負(fù)即征即退和其他增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，這兩個(gè)指標(biāo)是不相等的?！敦?cái)稅[2011]100號(hào)》文件目前仍然有效，即使目前該文件所指的軟件產(chǎn)品不存在同時(shí)適用增值稅超稅負(fù)即征即退和其他增值稅優(yōu)惠政策的情況，但稅法的制定應(yīng)當(dāng)具有一定的預(yù)見性，不能總是落后于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生和發(fā)展。另外，作為廣義法律形式之一的稅收部門規(guī)章，其語(yǔ)言表達(dá)也必須準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)。法律語(yǔ)言“準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)”的含義是：解釋單一，切忌語(yǔ)義兩歧；概念、判斷、推理合于法理邏輯。準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)是法律語(yǔ)言的靈魂所在和生命線。

公式⑤中的“納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”不一定等于“納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅項(xiàng)目在適用增值稅超稅負(fù)即征即退政策之前取得的、與實(shí)際繳納的增值稅稅額對(duì)應(yīng)的銷售額”。這一點(diǎn)在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之后的融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)中表現(xiàn)最突出，社會(huì)爭(zhēng)議也最大?，F(xiàn)行《財(cái)稅[2016]36號(hào)》文件附件1的第三十七條規(guī)定：銷售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。相應(yīng)地，該文件的附件2規(guī)定：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除對(duì)外支付的借款利息、發(fā)行的債券的利息和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額；提供融資性售后回租服務(wù)的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金）扣除對(duì)外支付的借款利息、發(fā)行的債券的利息后的余額為銷售額。

五、結(jié)束語(yǔ)

法律規(guī)范對(duì)人的行為具有指引作用，這種指引作用可以分為確定的指引和有選擇的指引。確定的指引是指人們必須根據(jù)法律規(guī)范的指引而行為，目的是防止人們做出違反法律指引的行為；如果違反，則承擔(dān)某種否定性的法律后果（例如國(guó)家不予承認(rèn)、撤銷或制裁等）。有選擇的指引是指人們對(duì)法律規(guī)范所指引的行為有選擇的余地，法律允許人們自行決定是否這樣行為，目的一般是鼓勵(lì)（至少允許）人們從事法律規(guī)范所指示的行為；如果人們這樣行為，將帶來某種肯定性的法律后果（例如國(guó)家承認(rèn)其有效、合法并保護(hù)或獎(jiǎng)勵(lì)）。基于此分類，增值稅超稅負(fù)即征即退政策引起的是有選擇的指引作用，如果納稅人執(zhí)行該政策，將獲得增值稅即征即退的優(yōu)惠。但現(xiàn)有的稅法文件在增值稅超稅負(fù)即征即退計(jì)算方法上的模糊不清（甚至缺失）降低了這種有選擇的指引作用的發(fā)揮；現(xiàn)有的稅法文件在計(jì)算方法上的動(dòng)蕩不定降低了稅法發(fā)揮可預(yù)測(cè)性作用；而計(jì)算方法上的不統(tǒng)一、不規(guī)范則損害了稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。上述這些缺陷綜合起來最終降低了稅法的實(shí)施效果，形成了無認(rèn)知的稅法漏洞。稅法漏洞是指現(xiàn)行的稅法體系存在影響法律功能且違反立法意圖的不完全性，是法律漏洞的一種形式。無認(rèn)知的稅法漏洞是指立法者在制定稅法時(shí)因?yàn)槭韬龌蛘咭驗(yàn)檎J(rèn)知能力的限制而沒有意識(shí)到稅法的規(guī)定存在欠缺或是對(duì)本來應(yīng)予規(guī)范的事項(xiàng)誤認(rèn)為已經(jīng)規(guī)范而形成的稅法漏洞，其成因有時(shí)源于立法技術(shù)上的問題。

增值稅超稅負(fù)即征即退政策是國(guó)家扶持特定納稅人的一項(xiàng)優(yōu)惠政策，為使其不折不扣地落到實(shí)處，以維護(hù)納稅人的合法權(quán)益、維護(hù)稅法的權(quán)威、減少納稅爭(zhēng)議，必須改進(jìn)該政策在計(jì)算方法方面存在的缺陷并彌補(bǔ)這一稅法漏洞。本文提出的改進(jìn)建議或許更接近立法的本意。

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