王禮紅

摘要：全面“營(yíng)改增”之前，我國(guó)增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存；全面“營(yíng)改增”后，原有營(yíng)業(yè)稅征稅范圍全面改為征收增值稅。隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，混合銷售定義、業(yè)務(wù)范圍以及涉稅處理都有所變化。文章從“營(yíng)改增”的視角，比較了全面“營(yíng)改增”前后混合銷售定義、業(yè)務(wù)范圍以及涉稅處理的變化，并對(duì)全面“營(yíng)改增”后混合銷售行為進(jìn)行了納稅籌劃分析。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 混合銷售 涉稅處理 納稅籌劃

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的多元化，使混合銷售已經(jīng)成為企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)的常態(tài)，在全面“營(yíng)改增”之前，混合銷售既涉及增值稅又涉及營(yíng)業(yè)稅；全面“營(yíng)改增”后，混合銷售涉及的是增值稅的不同征稅范圍。混合銷售從其業(yè)務(wù)性質(zhì)上來(lái)說(shuō)，是一項(xiàng)銷售行為，既涉及貨物又涉及服務(wù)，兩者之間具有從屬關(guān)系。隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，我國(guó)稅法上對(duì)于混合銷售的定義、業(yè)務(wù)范圍界定以及涉稅處理規(guī)定都有所變化。

一、稅法上混合銷售行為的界定

（一）混合銷售的定義和業(yè)務(wù)范圍

2009年我國(guó)實(shí)行新的增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅法，新《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》對(duì)混合銷售有明確的釋義和涉稅處理規(guī)定，隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，稅法上混合銷售的定義、業(yè)務(wù)范圍都有了變化，具體見(jiàn)表1。

混合銷售在“營(yíng)改增”之前和全面“營(yíng)改增”之后的業(yè)務(wù)范圍是一致的，所不同的是，“營(yíng)改增”之前服務(wù)稱為營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)；全面“營(yíng)改增”之后，營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)稱為增值稅服務(wù)。在“營(yíng)改增”過(guò)程中，部分營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)改為增值稅服務(wù)，但財(cái)稅部門針對(duì)混合銷售的定義并沒(méi)有出臺(tái)新的文件，混合銷售的定義仍沿用《增值稅實(shí)施細(xì)則》和《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》的釋義，但此時(shí)的營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)范圍在減少。因此，在部分“營(yíng)改增”時(shí)期，稅法上定義的混合銷售較“營(yíng)改增”之前和全面“營(yíng)改增”后業(yè)務(wù)范圍有所減少。

部分“營(yíng)改增”后，稅法上混合銷售減少那部分業(yè)務(wù)被稱為混業(yè)經(jīng)營(yíng)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）中首次提到混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念，混業(yè)經(jīng)營(yíng)是試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的業(yè)務(wù)。根據(jù)[2013]37號(hào)文，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行了“營(yíng)改增”，此前一些業(yè)務(wù)符合混合銷售定義的，現(xiàn)在則屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)。舉例來(lái)說(shuō)，原有企業(yè)銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，在財(cái)稅[2013]37號(hào)之前屬于混合銷售，部分財(cái)稅[2013]37號(hào)之后屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)。隨后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了財(cái)稅[2013]106號(hào)文，財(cái)稅[2013]37號(hào)文同時(shí)廢止。財(cái)稅[2013]106號(hào)對(duì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的定義與財(cái)稅[2013]37號(hào)一致，與之前不同的是，此時(shí)“營(yíng)改增”的范圍擴(kuò)大到鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)。

隨著財(cái)稅體制改革的不斷推進(jìn)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。新發(fā)布的財(cái)稅[2016]36號(hào)文中沒(méi)有出現(xiàn)混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念，而是對(duì)混合銷售做了重新定義，此時(shí)稅法上混合銷售的業(yè)務(wù)范圍又涵蓋了部分“營(yíng)改增”后劃歸混業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)，與“營(yíng)改增”之前一致，與根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)定義的混合銷售一致。財(cái)稅[2013]106號(hào)文廢止。

（二）混合銷售涉稅處理規(guī)定

企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)行為涉稅業(yè)務(wù)處理，我國(guó)稅法有明確規(guī)定，對(duì)于混合銷售，稅法也有明確規(guī)定，具體見(jiàn)下頁(yè)表2。

二、全面“營(yíng)改增”后混合銷售的納稅籌劃

自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)“營(yíng)改增”的試點(diǎn)。因此本文僅討論全面“營(yíng)改增”后混合銷售的納稅籌劃。

本文以中央空調(diào)銷售為例，對(duì)企業(yè)銷售中央空調(diào)業(yè)務(wù)這一混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃。中央空調(diào)的銷售通常都是售后包安裝，對(duì)于客戶來(lái)說(shuō)光買空調(diào)而沒(méi)有安裝是無(wú)法使用的，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，銷售中央空調(diào)是典型的混合銷售行為，而中央空調(diào)的安裝服務(wù)屬于建筑服務(wù)業(yè)，其增值稅稅率為11%，明顯低于普通貨物的稅率17%，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來(lái)了空間。

例：某空調(diào)銷售企業(yè)，銷售國(guó)產(chǎn)某品牌中央空調(diào)，假設(shè)2016年6月銷售一拖六家用多聯(lián)機(jī)中央空調(diào)，總售價(jià)37 000元（含稅），其中設(shè)備款31 000元，安裝工程款6 000元，合同報(bào)價(jià)為含稅價(jià)，發(fā)票開(kāi)具總價(jià)款37 000元。

這是一筆典型的混合銷售行為，根據(jù)稅法要求，按照銷售貨物繳納增值稅，適用稅率17%，即該企業(yè)獲得不含稅收入31 623.93元，增值稅銷項(xiàng)稅額為5 376.07元。

很明顯，上述混合銷售行為，企業(yè)提供的服務(wù)沒(méi)能享受到應(yīng)有的低稅率，而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)過(guò)重，如果企業(yè)能事先進(jìn)行納稅籌劃，使得安裝服務(wù)享受建筑服務(wù)11%的低稅率，可以大大減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

籌劃思路一：《增值稅實(shí)施細(xì)則》第6條和《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第7條規(guī)定，企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)可以分別核算，貨物銷售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅（全面“營(yíng)改增”以后建筑業(yè)勞務(wù)適用增值稅稅率11%）?？照{(diào)銷售企業(yè)，如果是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，可以取得空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)出的自產(chǎn)貨物的證明，適用稅法中規(guī)定的自產(chǎn)貨物標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍增加空調(diào)安裝項(xiàng)目，取得建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，這樣空調(diào)銷售企業(yè)（空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)地方辦事處）符合稅法上單獨(dú)核算繳稅的政策。企業(yè)在銷售空調(diào)時(shí)，合同上分別注明空調(diào)設(shè)備價(jià)款31 000元和工程安裝價(jià)款6 000元，向客戶提供貨物銷售發(fā)票和建筑服務(wù)發(fā)票。

籌劃的結(jié)果，企業(yè)不含稅收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），節(jié)稅277.21元，相應(yīng)會(huì)減少城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企業(yè)成本不變的情況下，僅此一項(xiàng)銷售行為就為企業(yè)增加凈利潤(rùn)（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。

籌劃思路二：更普遍的情況是空調(diào)銷售企業(yè)并不是空調(diào)生產(chǎn)企業(yè)的辦事處，而是代理商，因此無(wú)法取得生產(chǎn)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自產(chǎn)貨物的證明。針對(duì)此種情況，企業(yè)可以單獨(dú)成立一個(gè)公司，負(fù)責(zé)安裝業(yè)務(wù)。兩個(gè)公司同一老板，將銷售和安裝分開(kāi)，企業(yè)在銷售空調(diào)時(shí)，將安裝業(yè)務(wù)給另外一個(gè)公司，同時(shí)向客戶提供由銷售公司開(kāi)具的貨物銷售發(fā)票和安裝公司開(kāi)具的建筑服務(wù)發(fā)票。

籌劃的結(jié)果，銷售公司的增值稅銷項(xiàng)稅額為31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安裝公司增值稅銷項(xiàng)稅額=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于銷售公司和安裝公司同屬一體，將兩者合在一起考慮，進(jìn)項(xiàng)稅額與籌劃前相同，稅前收入增加277.21元，增值稅節(jié)稅277.21元，城建稅、教育費(fèi)附加節(jié)稅33.27元，在取得含稅收入（即客戶支付購(gòu)買價(jià)款）不變的情況下，僅此一項(xiàng)銷售行為就使企業(yè)凈利潤(rùn)增加232.86元。

全面“營(yíng)改增”后，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，貨物的增值稅稅率偏高，服務(wù)的增值稅稅率偏低，如果企業(yè)是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為就要按照貨物增值稅稅率繳納增值稅，此時(shí)企業(yè)需要事先做好納稅籌劃，如果企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為符合《增值稅實(shí)施細(xì)則》第6條和《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》第7條特殊業(yè)務(wù)的規(guī)定，可以采用思路一的方案。如果企業(yè)不是以生產(chǎn)、批發(fā)、零售為主，發(fā)生混合銷售行為，按照服務(wù)業(yè)的低稅率納稅，則企業(yè)不需要做納稅籌劃，當(dāng)下方案就是最優(yōu)方案。

三、結(jié)束語(yǔ)

全面“營(yíng)改增”后，2009年實(shí)施的《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》尚未重新修訂，其法律效力仍在，隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)不斷推進(jìn)，混合銷售定義、業(yè)務(wù)范圍和涉稅處理都會(huì)發(fā)生一些變化，及時(shí)研究財(cái)稅部門出臺(tái)的各項(xiàng)文件，積極對(duì)混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃，可以大大減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

參考文獻(xiàn)：

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