孫嬌+孫家靖+朱晨+劉盼

摘 要：由于企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，一種能夠有效控制成本的作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。在西方國家，作業(yè)成本法得到了良好的實(shí)施并取得了一定的成效。本文分析了作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別和聯(lián)系，作業(yè)成本法從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷。以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算是成本會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的大趨勢(shì)，在我國研究與推廣作業(yè)成本法有著重大的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法；聯(lián)系；區(qū)別

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和變化速度的加快，企業(yè)的生存越來越困難，但同時(shí)也給企業(yè)的生存和發(fā)展留下了很大的空間，企業(yè)想要生存并發(fā)展，必須掌握先進(jìn)的管理技術(shù)和方法，因而企業(yè)管理者越來越強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)確的成本信息對(duì)市場(chǎng)和產(chǎn)品決策的重要性，成本信息的準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵在于如何把間接費(fèi)用分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上，而采用什么樣的分配方法就成為問題的關(guān)鍵。傳統(tǒng)的成本核算方法都是以某一總量為基礎(chǔ)，計(jì)算統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配率來分配間接費(fèi)用，但現(xiàn)代公司及其生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，傳統(tǒng)成本法越來越不適應(yīng)成本管理的要求，如固定制造費(fèi)用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費(fèi)用分配率變大，容易造成產(chǎn)品成本失真，而且隨著與工時(shí)無關(guān)費(fèi)用的增加，用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費(fèi)用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息等問題。作業(yè)成本法就是針對(duì)這一系列問題而產(chǎn)生和發(fā)展的一種新的成本計(jì)算方法和管理方法，根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷，以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算是成本會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的大趨勢(shì)。

1 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的聯(lián)系

1.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的目的相同，兩者的目的都是為了計(jì)算產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法是將間接費(fèi)用按照某單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配到產(chǎn)品成本；作業(yè)成本法對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配是先確定作業(yè)，然后建立成本庫，再根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，把作業(yè)成本根據(jù)多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)入產(chǎn)品成本。

2.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法對(duì)直接材料、直接人工等直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法是基本相同的。對(duì)于生產(chǎn)產(chǎn)品過程中發(fā)生的直接材料和直接人工兩種方法都是采用直接計(jì)入產(chǎn)品成本的方式。兩者的不同點(diǎn)是對(duì)制造費(fèi)用間接費(fèi)用的處理不同，傳統(tǒng)成本法分配計(jì)入產(chǎn)品成本的標(biāo)準(zhǔn)是單一的工時(shí)，而作業(yè)成本法是按照作業(yè)進(jìn)行分配。

2 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

（一）適用的企業(yè)類型不同

傳統(tǒng)成本法產(chǎn)生于上世紀(jì)20年代，機(jī)器大工業(yè)時(shí)代提倡的規(guī)模經(jīng)濟(jì)、大批量生產(chǎn)和流水作業(yè)的生產(chǎn)方式，其生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)方法和使用的原材料都處于長(zhǎng)期基本穩(wěn)定的條件，生產(chǎn)作業(yè)有循環(huán)反復(fù)的特征。因此，傳統(tǒng)成本法適合產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、間接費(fèi)用在成本中所占比重較小，且其發(fā)生與直接人工成本相關(guān)的勞動(dòng)密集型，對(duì)成本管理要求不高的企業(yè)

自20世紀(jì)80年代以來，電子技術(shù)革命使企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了質(zhì)的變化，傳統(tǒng)以追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)方式被能對(duì)顧客日新月異的多樣化需求做出及時(shí)反映的多品種、小批量生產(chǎn)方式所取代，產(chǎn)品的生產(chǎn)過程需要不斷重新設(shè)計(jì)，加以改進(jìn)，作業(yè)成本法逐漸開始為現(xiàn)代企業(yè)所接受，其適用間接生產(chǎn)費(fèi)用在產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中比重較大，企業(yè)規(guī)模大，產(chǎn)品種類繁多，產(chǎn)品工藝過程復(fù)雜，作業(yè)環(huán)節(jié)多且容易辯認(rèn)，生產(chǎn)調(diào)整準(zhǔn)各成本較高，各次投產(chǎn)數(shù)量相差較大，計(jì)算機(jī)技術(shù)較高的資金密集型企業(yè)。

（二）成本核算對(duì)象不同

傳統(tǒng)成本法的成本核算對(duì)象主要局限于產(chǎn)品層次，一般是企業(yè)最終產(chǎn)出的各種產(chǎn)品；計(jì)算成本時(shí)只關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，以某一總量成本為基礎(chǔ)，計(jì)算統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配率來分配間接費(fèi)用。

作業(yè)成本法成本核算對(duì)象則是多層次的，不但把最終產(chǎn)出的各種產(chǎn)品作為成本核算對(duì)象，而且把資源、作業(yè)以及作業(yè)中心也作為成本核算對(duì)象。資源、作業(yè)、最終產(chǎn)品之間是通過成本動(dòng)因有機(jī)聯(lián)系在一起的。作業(yè)成本法可以對(duì)資源、作業(yè)、產(chǎn)品、原材料、客戶、銷售市場(chǎng)、銷售渠道等不同層次的成本對(duì)象提供相應(yīng)的成本信息。作業(yè)成本法是立足于全程的成本進(jìn)行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)需求階段，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢(shì)，向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段

（三）分配標(biāo)準(zhǔn)不同

傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)所產(chǎn)的產(chǎn)品按照其耗費(fèi)的直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)作為分配基礎(chǔ)來線形地分配各項(xiàng)間接費(fèi)用。所以，間接費(fèi)用是以一定的標(biāo)準(zhǔn)平均地分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品的成本中。這種方法，沒有考慮實(shí)際生產(chǎn)中產(chǎn)品消耗與費(fèi)用的配比問題。

作業(yè)成本法是以成本動(dòng)因?yàn)榉峙浠A(chǔ)將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。首先選擇成本基礎(chǔ)，接著追蹤資源，決定作業(yè)效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，再選擇作業(yè)衡量，分配次級(jí)作業(yè)成本，最后計(jì)算產(chǎn)品的作業(yè)成本，作業(yè)成本法選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)（成本動(dòng)因）進(jìn)行間接費(fèi)用分配，使費(fèi)用分配、成本計(jì)算特別使比重日趨增長(zhǎng)的固定制造費(fèi)用按產(chǎn)品對(duì)象化的過程明細(xì)化，從而使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用、計(jì)算產(chǎn)品成本的比重縮減到最低限度，從而提高了成本信息的準(zhǔn)確性

（四）計(jì)算程序不同

企業(yè)傳統(tǒng)的成本核算采用兩步程序分配間接費(fèi)用。首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部分成本費(fèi)用分配到各生產(chǎn)部門，然后將歸集的生產(chǎn)部門總費(fèi)用分配到各產(chǎn)品上去。

作業(yè)成本法計(jì)算雖然也應(yīng)用兩個(gè)層次分配制造費(fèi)用，但是它首先依據(jù)資源動(dòng)因，將費(fèi)用分配到作業(yè)，以作業(yè)作為歸集成本的成本庫，然后再依據(jù)多種作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本分配到最終產(chǎn)品上去。

（五）對(duì)費(fèi)用成本經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)不同

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，產(chǎn)品成本其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動(dòng)者為自己所創(chuàng)造的價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，是指產(chǎn)品的制造成本，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān)的費(fèi)用（直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等），并按照費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置成本項(xiàng)目，對(duì)組織、管理生產(chǎn)的費(fèi)用均作為期間費(fèi)用來處理。

作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本是指完全成本，包括與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的、合理的、有效的費(fèi)用，并按照作業(yè)類別設(shè)置成本項(xiàng)目。這種方法只強(qiáng)調(diào)費(fèi)用的合理性、有效性，而不論費(fèi)用是否與生產(chǎn)產(chǎn)品有直接關(guān)聯(lián)，因此，與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接關(guān)系的一些合理、有效的費(fèi)用，也要計(jì)入產(chǎn)品成本

3 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)

通過傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法成本核算比較分析，在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法下，產(chǎn)量被認(rèn)為是能夠解釋產(chǎn)品成本變動(dòng)的唯一動(dòng)因，按照單一的分配基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不是很合適。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)很多：第一作業(yè)成本法可以獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品和產(chǎn)線成本，減少了傳統(tǒng)成本信息對(duì)于決策的誤導(dǎo)。第二作業(yè)成本法提供了了解產(chǎn)品作業(yè)過程的途徑，通過對(duì)成本動(dòng)因的確定，可以將管理人員的注意力集中在成本動(dòng)因的耗用上，從成本動(dòng)因上改進(jìn)成本控制，消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，有助于持續(xù)降低成本和不斷消除浪費(fèi)。第三作業(yè)成本法為戰(zhàn)略管理提供信息支持，實(shí)現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，除了規(guī)模經(jīng)濟(jì)之外，需要有低成本完成作業(yè)的資源和技能。

作業(yè)成本法也有一定的局限性：第一，開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用較高，因?yàn)槌杀緞?dòng)因數(shù)量越大。第二，作業(yè)成本法不符合對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告的需要，為了使對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，需要重新調(diào)整成本數(shù)據(jù)。第三，確定成本動(dòng)因比較困難，因?yàn)椴皇撬械拈g接成本都和特定的成本動(dòng)因相關(guān)聯(lián)。

隨著我國企業(yè)現(xiàn)代化程度的提高，實(shí)施作業(yè)成本法的條件日趨成熟，這種先進(jìn)的成本核算模式一定會(huì)有更加廣闊的前景。

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作者簡(jiǎn)介

孫嬌（1989-），女，漢族，河北衡水人，云南民族大學(xué)管理學(xué)院2016級(jí)碩士。