馬春曉

[提要] 遺產(chǎn)稅立法是理論界和實務(wù)界一直探討的熱點問題。我國遺產(chǎn)稅開征的條件已經(jīng)成熟，結(jié)合本國國情對遺產(chǎn)稅的立法提出一些建議。具體應(yīng)包括遺產(chǎn)稅的立法原則、稅制模式選擇和構(gòu)成要素設(shè)計等，以形成一整套切實可行的制度體系，使得遺產(chǎn)稅制度更加完善，能夠更好地發(fā)揮其縮小貧富差距、實現(xiàn)社會公平正義和促進社會經(jīng)濟發(fā)展的作用。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅；立法原則；稅制模式；構(gòu)成要素設(shè)計

中圖分類號：D9 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年5月25日

一、引言

2016年，國內(nèi)多個網(wǎng)站及微信公眾號都在傳言深圳即將在全國率先試點開征遺產(chǎn)稅，引起社會廣泛關(guān)注。遺產(chǎn)稅并不是近期才進入人們的視野中，早在民國時期，我國就已經(jīng)征過遺產(chǎn)稅。新中國成立以后，雖然幾度醞釀，但是到目前為止遺產(chǎn)稅仍然停留在理論討論階段。2004年財政部出臺《中華人民共和國遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》，該條例在2010年進行修訂（下稱《新版草案》），但尚未正式立法。2016年，中國社科院發(fā)布2017年《經(jīng)濟藍皮書》，指出著實推進財稅體制改革，盡快實施房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅與贈與稅，可見遺產(chǎn)稅的開征在我國呈現(xiàn)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。

改革開放以來，中國的經(jīng)濟迅速發(fā)展，伴隨著的是人們的貧富差距不斷擴大，社會財富分配極度不公平。2003年以來，我國基尼系數(shù)一直在0.46以上，表明我國居民收入差距較大，極易引起社會的不穩(wěn)定，必須引起警覺。當(dāng)前，學(xué)術(shù)界已經(jīng)對遺產(chǎn)稅征收的必要性和可行性展開了詳細地論證。張永忠教授認為，我國遺產(chǎn)稅的開征呈倒逼之勢，已經(jīng)刻不容緩，應(yīng)盡快完善財產(chǎn)稅制，努力推動我國遺產(chǎn)稅的盡快開征。陳少英教授認為，中國正在向稅收國家轉(zhuǎn)型，開征遺產(chǎn)稅是必然趨勢?？梢钥闯?，我國遺產(chǎn)稅仍處于討論狀態(tài)，目前并沒有正式開征，但是從歷史發(fā)展趨勢以及我國現(xiàn)實狀況來看，開征遺產(chǎn)稅是當(dāng)前中國縮小貧富差距、實現(xiàn)公平正義的必然要求。

本文在對開征遺產(chǎn)稅的必要性和可行性的研究基礎(chǔ)上，從遺產(chǎn)稅立法的基本原則、模式選擇、構(gòu)成要素設(shè)計等方面具體論述我國遺產(chǎn)稅立法的相關(guān)制度設(shè)計。

二、遺產(chǎn)稅征收的基本原則

稅法是我國法律體系的重要組成部分，其基本原則有著獨特的調(diào)整功能和指導(dǎo)作用。遺產(chǎn)稅作為目前我國一個全新的稅種，在立法過程中應(yīng)當(dāng)遵循特定的原則，綜合考慮政治、經(jīng)濟、社會等各種因素的影響，從而建立一個科學(xué)合理的稅收體制。

（一）稅收法定原則。稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)和所有的稅收要素都必須由法律予以明確規(guī)定，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定。在遺產(chǎn)稅立法中，遺產(chǎn)稅的征收范圍、稅率、免征額、減免項目等基本要素必須由法律明確規(guī)定，這樣才能使得稅務(wù)機關(guān)在征收遺產(chǎn)稅時有法可依，保障國家利益和社會利益的實現(xiàn)。同時，由于國家征稅會給財產(chǎn)所有人造成損失，有可能損害私人財產(chǎn)權(quán)，因此稅收法定原則可以從立法層面對國家的征稅權(quán)進行限制，從而保護公民的私人財產(chǎn)權(quán)。從國家和公民兩個層面來講，我國遺產(chǎn)稅的開征必須遵守稅收法定原則。

根據(jù)稅收法定原則的要求，遺產(chǎn)稅的開征應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會行使立法權(quán)，由法律對其進行規(guī)制。因為全國人大的立法具有最高的法律效力，在立法過程中可以廣泛吸收民意，通過其對遺產(chǎn)稅的征收進行規(guī)制，可以充分體現(xiàn)科學(xué)性和民主性，并且對公權(quán)力進行合理的約束，能夠更好地保障納稅人的權(quán)利和稅法的權(quán)威性。

（二）稅收公平原則。稅收公平原則是指每個納稅人都具有平等的地位，根據(jù)納稅人的經(jīng)濟狀況來設(shè)定其所能承受的稅收負擔(dān)，相同納稅能力的人承擔(dān)相同金額的稅收，不同納稅能力的人承擔(dān)不同金額的稅收。遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)社會貧富差距的稅種，在立法時更需強調(diào)公平的理念，富人多納稅，窮人少納稅，同時需要保障人的基本生存需求，這樣才能解決收入分配不公的問題，實現(xiàn)遺產(chǎn)稅能夠促進社會公平正義的功能。遺產(chǎn)稅立法貫徹稅收公平原則主要體現(xiàn)在起征點、稅率和扣除項目的設(shè)計等方面，需根據(jù)當(dāng)前我國公民的經(jīng)濟狀況來進行科學(xué)合理的設(shè)定，保證能夠?qū)崿F(xiàn)實質(zhì)公平。

（三）稅收效率原則。稅收效率原則是指能夠以最小的征收成本來獲得盡可能多的稅收收入，從而最大限度地實現(xiàn)資源的合理配置。開征遺產(chǎn)稅的程序如果過于復(fù)雜，將導(dǎo)致征收成本的增加，最終可能導(dǎo)致總的額外支出大于總的額外收入，對社會經(jīng)濟造成不良影響，甚至導(dǎo)致遺產(chǎn)稅的征收在實際中無法進行。因此，遺產(chǎn)稅的立法應(yīng)當(dāng)遵循稅收效率原則，在法律允許的范圍內(nèi)簡化稅制，降低征收成本，提高稅收的效率，使得稅務(wù)機關(guān)的負擔(dān)得到減輕，促進遺產(chǎn)稅在我國的良性發(fā)展。同時，遺產(chǎn)稅的設(shè)立是為了合理地配置遺產(chǎn)資源，從而縮小貧富差距，堅持稅收效率原則能夠更有效率地分配遺產(chǎn)，實現(xiàn)對社會資源的再分配，更好地發(fā)揮稅收的調(diào)控作用，實現(xiàn)社會的公平正義。

三、遺產(chǎn)稅稅制模式選擇

（一）遺產(chǎn)稅的稅制模式。目前，世界各國所采用的遺產(chǎn)稅稅制模式大概有以下三種類型：

1、總遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制的課稅對象是被繼承人死亡后所留有的遺產(chǎn)總額，納稅人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)繼承人。該模式“先稅后分”，稅源容易控制、稅制簡單、征收成本低，能夠籌集到更多的財政收入，但在征收時不考慮繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系和繼承人的納稅負擔(dān)能力，征收標準過于單一，顯失公平。目前，我國香港地區(qū)、美國、英國、新加坡等采用該模式。

2、分遺產(chǎn)稅制。分遺產(chǎn)稅制是先按照繼承人的數(shù)量以及與被繼承人的親等關(guān)系，把遺產(chǎn)分割給繼承人，然后再對各繼承人所繼承的遺產(chǎn)份額進行征稅，是一種“先分后稅”的稅制模式。該模式充分考慮繼承人與被繼承人之間的親疏關(guān)系和繼承人的實際負擔(dān)能力，體現(xiàn)了量能負擔(dān)和稅收公平的原則，能夠防止財富過度集中。但是因為該模式是在遺產(chǎn)分割完畢之后進行征稅，導(dǎo)致稅源難以控制、征收難度較大、成本較高，極易導(dǎo)致繼承人逃避納稅的現(xiàn)象發(fā)生。目前，日本、德國、法國等國家采用該模式。

3、混合遺產(chǎn)稅制?；旌线z產(chǎn)稅制是指先對被繼承人死亡時所留有的遺產(chǎn)征收總遺產(chǎn)稅，再對繼承人所繼承的遺產(chǎn)征收分遺產(chǎn)稅或者繼承稅，是一種“先稅后分再稅”的稅制模式。這種稅制對以上兩種稅制進行整合，兼容了兩者的優(yōu)點，既能保證稅源，減少偷稅、漏稅現(xiàn)象的發(fā)生，又考慮到納稅人的實際負擔(dān)能力，體現(xiàn)量能課稅和稅收公平的原則。但是在該模式下，課稅對象是總遺產(chǎn)和分遺產(chǎn)，納稅人是遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)繼承人，復(fù)雜的征收程序?qū)е抡魇粘杀炯哟蟆㈦y度增加，并且實質(zhì)上是同一種稅進行兩次征收，容易引起重復(fù)征稅、加重納稅負擔(dān)的問題。所以該稅制只是表面上結(jié)合了其他兩種模式的優(yōu)點，同時也沒有克服它們所存在的缺陷。目前世界上采用該稅制的國家很少。

（二）我國遺產(chǎn)稅稅制的模式選擇。以上三種遺產(chǎn)稅稅制模式各有優(yōu)缺點。我國應(yīng)當(dāng)結(jié)合本國國情，綜合考慮經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收征管水平、法律環(huán)境等要素，選擇適合我國目前階段的稅制模式。目前，我國多數(shù)學(xué)者認為應(yīng)當(dāng)選擇總遺產(chǎn)稅制，筆者表示贊同，有以下三點理由：

1、總遺產(chǎn)稅制能夠保證稅源。受傳統(tǒng)文化的影響，我國家族財產(chǎn)具有較強的共有性，缺乏明晰的所有權(quán)界定，而且通常以口頭的方式訂立遺囑，這樣就導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)無法明確獲知個人的財產(chǎn)狀況及遺產(chǎn)的分割情況，對實施分遺產(chǎn)稅制造成一定的障礙，無法保障稅源。總遺產(chǎn)稅制在遺產(chǎn)分割前就已經(jīng)進行征稅，可以有效地解決這個問題，充分保障稅源。

2、總遺產(chǎn)稅制能夠降低征收成本。遺產(chǎn)稅的征收不僅涉及到稅收部門，還需要其他部門的配合以及相關(guān)配套設(shè)施的建立完善，所以本身的征收成本較高?？傔z產(chǎn)稅制不考慮繼承人的數(shù)量以及與被繼承人之間的親疏關(guān)系，直接對被繼承人的遺產(chǎn)總額進行一次性征收，征稅環(huán)節(jié)簡單，大大地降低了征稅成本，符合稅收效率原則的要求。而分遺產(chǎn)稅制模式較為復(fù)雜，征收成本較高，不利于遺產(chǎn)稅制度尚不成熟的我國采用。

3、總遺產(chǎn)稅稅制簡單。目前，我國的稅收征管能力還比較低下，相關(guān)配套設(shè)施不夠完善，公民自覺納稅的社會風(fēng)氣尚未形成，同時缺乏征收遺產(chǎn)稅的相關(guān)實踐經(jīng)驗，所以在征收遺產(chǎn)稅時會遇到很多困難，需要盡量精簡的稅收模式。總遺產(chǎn)稅稅制相對簡單，便于實踐操作，有利于促進遺產(chǎn)稅在我國的實施和良性發(fā)展。

綜上所述，遺產(chǎn)稅作為一種較為復(fù)雜的稅種，征收具有較大的難度，我國正處于市場經(jīng)濟發(fā)展的初級階段，稅制體制不夠完善，根據(jù)現(xiàn)有國情應(yīng)當(dāng)選擇操作相對簡單的稅制模式，通過對比分析筆者認為總遺產(chǎn)稅制是目前比較合理的選擇。但是在我國實施總遺產(chǎn)稅制也存在著一定的缺陷，該模式不考慮繼承人的實際負擔(dān)能力可能會產(chǎn)生不公平的現(xiàn)象，需要建立相關(guān)配套制度進行調(diào)節(jié)，比如說在分配稅后遺產(chǎn)時對處于弱勢地位的、需要照顧的繼承人進行區(qū)別對待，傾斜保護他們的利益，這樣才能實現(xiàn)實質(zhì)公平。

四、遺產(chǎn)稅立法的構(gòu)成要素設(shè)計

我國遺產(chǎn)稅立法的構(gòu)成要素設(shè)計應(yīng)當(dāng)在符合遺產(chǎn)稅的立法原則和立法目的的前提下，綜合考慮我國的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r和居民的承受能力，設(shè)計一套適合我國國情的遺產(chǎn)稅制度。

（一）納稅義務(wù)人。根據(jù)上文所述，我國應(yīng)當(dāng)采取總遺產(chǎn)稅制，此時納稅義務(wù)人是被繼承人。但是由于遺產(chǎn)稅稅收法律關(guān)系發(fā)生時被繼承人已經(jīng)死亡，喪失了納稅的義務(wù)，因此不能將被繼承人作為納稅義務(wù)人，遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人和遺產(chǎn)繼承人將成為我國遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。由于在繼承發(fā)生時，繼承人并沒有取得遺產(chǎn)，出于該方面的考慮似乎遺囑執(zhí)行人或者遺產(chǎn)管理人作為遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人更為合適。但是由于我國遺囑執(zhí)行制度尚不普及，家庭財產(chǎn)不外露的思想根深蒂固，所以目前遺產(chǎn)執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人并不能夠承擔(dān)納稅義務(wù)人的義務(wù)。綜合以上因素，筆者認為我國遺產(chǎn)稅立法可以將遺產(chǎn)繼承人規(guī)定為納稅義務(wù)人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人規(guī)定為扣繳義務(wù)人。

同時，在規(guī)定納稅義務(wù)人時，要考慮到稅收管轄權(quán)的問題，因為目前中國與世界迅速接軌，近年來富人移民海外人數(shù)不斷增加，所以遺產(chǎn)稅的立法要具有國際性。為了能夠充分地發(fā)揮遺產(chǎn)稅的作用，筆者認為遺產(chǎn)稅立法應(yīng)貫徹屬地管轄和屬人管轄的雙重原則，對于我國公民所留有的遺產(chǎn)，無論在國內(nèi)還是在國外，均需征收遺產(chǎn)稅；對于外國公民，只對遺留在我國的遺產(chǎn)行使稅收管轄權(quán)。

此外，還需考慮兩種特殊情況：一種是特定條件下的遺產(chǎn)接收人，如被繼承人死亡前的一段時間贈與給他人一定財產(chǎn)，在我國尚未開征贈與稅的情況下，被贈與人也應(yīng)當(dāng)是遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，需根據(jù)我國國情來確定適當(dāng)?shù)馁浥c時間，有學(xué)者建議為3年。這里需要簡單提及一下遺產(chǎn)稅和贈與稅的配合征收問題。贈與稅是對所贈與的財產(chǎn)向贈與人或者被贈與人所征收的一種稅種，由于會有人為了逃避稅收故意在生前將財產(chǎn)贈與他人，所以贈與稅的設(shè)立十分必要。遺產(chǎn)稅和贈與稅的協(xié)調(diào)配合各國有著不同的做法，筆者認為這兩者稅都是財產(chǎn)稅，有著相同的性質(zhì)和作用，而且我國目前稅收征管水平不高，分別征收這兩種稅種具有一定的難度，增加了稅收成本，所以應(yīng)當(dāng)將這兩種稅進行合并征收，即將被繼承人生前某一特定時期內(nèi)贈與給他人的財產(chǎn)并入到遺產(chǎn)總額中進行一并征收，規(guī)定期限以外的贈與不進行征稅。還有一種是接受遺產(chǎn)贈與且在一定期間內(nèi)轉(zhuǎn)讓受贈財產(chǎn)的公益機構(gòu)。遺產(chǎn)稅的作用之一是能夠促進慈善事業(yè)的發(fā)展，所以將遺產(chǎn)贈與給公益機構(gòu)應(yīng)當(dāng)免于征稅，但是如果受贈財產(chǎn)的公益機構(gòu)在短時間轉(zhuǎn)讓受贈財產(chǎn)，則有可能是贈與人為了逃避納稅而采取的一種手段，對于此種情況立法應(yīng)予以規(guī)制，將該公益機構(gòu)作為納稅義務(wù)人。

（二）課稅對象及征稅范圍。在實行總遺產(chǎn)稅制的國家，遺產(chǎn)稅的征稅對象一般是被繼承人的所有財產(chǎn)，但為了更有效地征收遺產(chǎn)稅，應(yīng)當(dāng)在立法中具體明確遺產(chǎn)稅的課稅對象和征稅范圍。目前，國外各國遺產(chǎn)稅的征稅對象基本相同，主要為所有可以估算的并且具有經(jīng)濟價值的財產(chǎn)，包括不動產(chǎn)、動產(chǎn)和無形資產(chǎn)，我國《繼承法》第三條也明確規(guī)定了遺產(chǎn)的具體范圍。綜合國外的立法經(jīng)驗以及我國的相關(guān)規(guī)定，筆者認為我國遺產(chǎn)稅立法應(yīng)將動產(chǎn)、不動產(chǎn)和各種有價值的財產(chǎn)權(quán)利作為課稅對象。

1、動產(chǎn)。一般來說，我國家庭的動產(chǎn)主要是指金融資產(chǎn)（貨幣資金和有價證券等）、金銀首飾和交通工具等財產(chǎn)。目前，銀行存款和股票均已實行實名制，且其他財產(chǎn)也有專業(yè)的登記機構(gòu)和價值評估機構(gòu)對其進行登記與評估，可以對此類財產(chǎn)的來源、價值和去向進行有效監(jiān)控。此外，這些財產(chǎn)也具有超強的變現(xiàn)能力，便于遺產(chǎn)稅的征收。但是，并不是說只要是被繼承人的動產(chǎn)就要被征收遺產(chǎn)稅，只有達到一定價值的動產(chǎn)才能作為遺產(chǎn)稅的課稅對象。因為遺產(chǎn)稅的目的是縮小貧富差距，只有對高價值的財產(chǎn)進行征稅才能實現(xiàn)其目的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)目前經(jīng)濟發(fā)展水平和消費水平來規(guī)定一條標準線，價值在該標準線以上的動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)被征收遺產(chǎn)稅。

2、不動產(chǎn)。不動產(chǎn)作為我國大部分居民都擁有的一項財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)成為遺產(chǎn)稅的主要課稅對象。我國實行土地公有制，所以不動產(chǎn)主要是指土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)。土地使用權(quán)是有一定期限的，所以只有土地使用權(quán)人在該期限內(nèi)死亡才會產(chǎn)生遺產(chǎn)稅的征收問題。房屋所有權(quán)是私人財產(chǎn)權(quán)，沒有期限的限制，因此必然是遺產(chǎn)稅的課稅對象。此外，目前我國房產(chǎn)價格持續(xù)上漲，大城市的漲幅更呈現(xiàn)驚人的趨勢，房產(chǎn)已成為高價值財產(chǎn)，是一種較為穩(wěn)定且充足的稅源。目前，我國已經(jīng)開始在全國范圍內(nèi)開展不動產(chǎn)登記工作，稅務(wù)機關(guān)可以很容易地掌握個人名下不動產(chǎn)的相關(guān)信息，為遺產(chǎn)稅的征收奠定基礎(chǔ)。但是作為課稅對象的不動產(chǎn)需要對其價值進行準確評估，由于不動產(chǎn)價值較高且不穩(wěn)定，不容易用貨幣來計量，并且我國當(dāng)前缺乏健全的資產(chǎn)評估體系和權(quán)威的評估機構(gòu)，所以應(yīng)當(dāng)盡快完善不動產(chǎn)評估體系，以便于遺產(chǎn)稅的征收。

3、財產(chǎn)權(quán)利。財產(chǎn)權(quán)利主要是指能夠使財產(chǎn)收益增加的權(quán)利，一般是無形資產(chǎn)，包括人壽保險等保險權(quán)益、知識產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、不動產(chǎn)的占有權(quán)等。目前，越來越多的高凈值人士關(guān)注財富的傳承，以人壽保險為代表的保險權(quán)利日益受到人們的重視。2015年我國壽險保費收入為13，241.52億元，2016年壽險保費收入為1，742.22億元，同比增長31.72%，可見近年來我國壽險業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，越來越多的人采取保險的方式來增加財產(chǎn)收益。因此，為了縮小貧富差距、促進社會公平，應(yīng)當(dāng)將壽險的巨額保險金作為被保險人的遺產(chǎn)來征收遺產(chǎn)稅。至于被繼承人所擁有的著作權(quán)、專利權(quán)、商標權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)，目前我國對其價值難以進行明確的評估，應(yīng)盡快完善財產(chǎn)權(quán)利的價值評估體系，有學(xué)者建議可以參考國外的價值評估，以被繼承人死亡當(dāng)天或者六個月內(nèi)某一特定日期的市場價值作為計稅價值。

綜上所述，目前我國遺產(chǎn)稅征收的具體范圍應(yīng)包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)和有價值的財產(chǎn)權(quán)利，同時應(yīng)當(dāng)不斷完善資產(chǎn)評估體系和相應(yīng)的配套制度，這樣才能具體確定財產(chǎn)的價值，便于遺產(chǎn)稅的征收管理。此外，由于我國目前的稅收征管水平和公民的納稅意識還存在著不足，所以筆者認為在立法時應(yīng)當(dāng)運用列舉法對遺產(chǎn)稅的征收范圍作具體明確的規(guī)定，保證稅收的公平性和效率性，待遺產(chǎn)稅的征收步入正軌之后再對范圍進行調(diào)整。

（三）扣除項目。扣除項目是指從應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額中扣除的部分費用。綜合考慮世界上其他國家所規(guī)定的遺產(chǎn)稅扣除項目和我國目前的基本國情，本文認為應(yīng)當(dāng)列入我國遺產(chǎn)稅立法的扣除項目的主要有以下兩個方面：

1、基礎(chǔ)扣除項目：（1）被繼承人死亡前應(yīng)當(dāng)繳納而尚未繳納的稅款、罰款和滯納金等，以及尚未償還的債務(wù)；（2）喪葬費用、遺產(chǎn)評估和管理等費用；（3）被繼承人具有撫養(yǎng)贍養(yǎng)等義務(wù)的支出，比如說對被繼承人配偶和子女所繼承的遺產(chǎn)進行一定數(shù)額的扣除，特別是注重對未成年子女的保護，保證他們的基本生活水平。

2、特殊扣除項目：（1）對公益機構(gòu)及慈善機構(gòu)的捐贈。將該類財產(chǎn)進行扣除可以促使公民將財產(chǎn)捐贈給慈善機構(gòu)以減少遺產(chǎn)稅的繳納，促進我國慈善事業(yè)的發(fā)展。（2）被繼承人私有的文物。根據(jù)我國《繼承法》的相關(guān)規(guī)定，文物屬于遺產(chǎn)，但是是否對其征收遺產(chǎn)稅是一個值得探討的問題。如果將其納入遺產(chǎn)稅的征稅范圍，由于文物具有極高的經(jīng)濟價值，很容易出現(xiàn)為了繳納高額的遺產(chǎn)稅而將文物變賣的情況，不利于文物的保護；如果不納入遺產(chǎn)稅的征稅范圍，又可能出現(xiàn)個人將財產(chǎn)轉(zhuǎn)換為文物以此來逃避稅收的現(xiàn)象，而且大量減少國家遺產(chǎn)稅的稅收收入。因此為了解決這一矛盾，筆者認為可以將經(jīng)文物收藏單位登記的文物不計入遺產(chǎn)稅的征稅范圍，這樣可以鼓勵公民將私人收藏的文物捐給國家，符合《文物法》的相關(guān)規(guī)定。（3）被繼承人繼承用于基本生活的房產(chǎn)。目前，我國的房價持續(xù)上漲，尤其是大城市的房產(chǎn)價格給普通的居民帶來了很大的壓力，很多工薪階層一直到老才能還清房貸，如果對于這樣的房產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅不能保證公民的基本生存需求，同時也不符合遺產(chǎn)稅縮小貧富差距的目的。因此，對于繼承人所繼承的保障其基本生活的房產(chǎn)應(yīng)免征遺產(chǎn)稅，對于基本生活界限以外用于投資的房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)征收遺產(chǎn)稅，這樣才能更好地保障公民的生存權(quán)和堅持稅收公平的原則。

（四）免征額和稅率

1、免征額的設(shè)定。免征額是指財稅法中規(guī)定的課稅對象的總金額中所免予征稅的數(shù)額，我國《新版草案》將遺產(chǎn)稅的免征額設(shè)定為20萬元，筆者認為存在設(shè)定過低的問題。因為根據(jù)我國目前的經(jīng)濟發(fā)展水平和居民的收入情況，絕大多數(shù)居民都擁有價值超過20萬元的財產(chǎn)，尤其是隨著房價的上漲，每個家庭只要有一個房產(chǎn)就會超過免征額，這樣就會導(dǎo)致我國大部分居民被征收遺產(chǎn)稅，違背了遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)貧富差距、平衡社會財富的初衷，并且對大部分居民進行征稅加大了稅收征管的難度，不利于遺產(chǎn)稅在我國的實施與推廣。因此，遺產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)調(diào)高免征額，將少部分富人作為遺產(chǎn)稅的征收對象，有學(xué)者建議只對10%的高收入階層作為繳納遺產(chǎn)稅的征稅對象，至于具體數(shù)額則根據(jù)立法當(dāng)時居民的財富狀況進行合理制定。

同時，由于經(jīng)濟形勢的不斷變化，遺產(chǎn)稅的免征額不應(yīng)該是一成不變的，需要根據(jù)社會經(jīng)濟的發(fā)展?fàn)顩r和居民的收入水平適時進行調(diào)整，以符合遺產(chǎn)稅平衡社會財富的目的。此外，我國區(qū)域間居民的收入水平和消費水平存在很大差異，遺產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)將免征額的設(shè)定區(qū)域化，根據(jù)各地居民的財富狀況來制定合理的免征額，從而保證稅收公平。但是這樣會加大稅收征管的難度，甚至可能出現(xiàn)納稅義務(wù)人為了減少繳納稅款而想盡辦法在較高免征額地區(qū)納稅的現(xiàn)象，所以免征額區(qū)域差別政策目前不適合遺產(chǎn)稅初步發(fā)展的中國，應(yīng)當(dāng)暫緩實行，待條件成熟以后再進行具體實施。

2、稅率的設(shè)定。稅率的決定方式如何，涉及量能課稅原則以及透過稅制重分配所得及財富的機能能否能獲得實現(xiàn)，因此扮演重要角色。我國《新版草案》規(guī)定了遺產(chǎn)稅的征收采用五級超額累計稅率，應(yīng)納稅遺產(chǎn)凈額不超過80萬元的部分適用0%的稅率，超過80萬元至200萬元的部分適用20%的稅率，超過200萬元至500萬元的部分適用30%的稅率，超過500萬元至1，000萬元的部分適用40%的稅率，超過1，000萬元的部分適用50%的稅率，筆者認為該設(shè)定為具有一定的合理性。首先，目前世界上大部分實行遺產(chǎn)稅的國家都采用超額累進稅率模式，我國采取該種模式充分借鑒國外遺產(chǎn)稅的立法經(jīng)驗，將征稅對象按照不同的金額劃分為不同的等級，由低到高規(guī)定不同的稅率，使得每一個納稅義務(wù)人適用不同的等級的稅率，充分體現(xiàn)了量能課稅和稅收公平的原則，有利于遺產(chǎn)稅實現(xiàn)縮小貧富差距和平衡社會財富的目的；其次，遺產(chǎn)稅的征稅對象往往數(shù)額較大，過少的稅率級次會使得稅收負擔(dān)的傾向不夠合理，可能會使得明明金額相差不大的納稅對象卻因為分布在劃分級距的兩邊而產(chǎn)生較大差異的應(yīng)納稅額，所以五級稅率是一個較為合理的稅率級次選擇；最后，由于遺產(chǎn)不同于一般的收入，繼承人一般不用任何付出即可獲得，所以遺產(chǎn)稅的稅率應(yīng)高于一般財產(chǎn)的稅率才較為合理。但是過高的遺產(chǎn)稅稅率又會導(dǎo)致被繼承人揮霍財產(chǎn)或者為了逃避稅收而采取各種方式來進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，不利于社會經(jīng)濟的良性發(fā)展，因此設(shè)定最高稅率不超過50%的累進稅率也是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

綜上所述，無論是稅率模式的選擇，還是級次和相對應(yīng)稅率的設(shè)定，目前《新版草案》的設(shè)定都是比較合理的，之后在遺產(chǎn)稅的不斷發(fā)展完善中可以根據(jù)當(dāng)前的經(jīng)濟狀況對級數(shù)和稅率再進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

五、結(jié)語

遺產(chǎn)稅是一種歷史悠久的稅種，但是目前在我國還沒有正式開征，算是一種全新的稅種。遺產(chǎn)稅的開征能起到調(diào)節(jié)貧富差距、均衡社會財富、促進社會慈善事業(yè)的發(fā)展以及實現(xiàn)社會公平正義的作用，呈現(xiàn)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。目前，我國征收遺產(chǎn)稅的條件已經(jīng)成熟，本文具體論述了遺產(chǎn)稅立法的制度設(shè)計，從立法的基本原則、模式選擇、各種稅收要素（納稅義務(wù)人、課稅對象、扣除項目、免征額和稅率）的設(shè)定等方面對我國的遺產(chǎn)稅立法提出建議，提出了一些適合我國國情的、切實可行的遺產(chǎn)稅制度方案設(shè)計構(gòu)想，以期我國遺產(chǎn)稅的稅制能夠更加完善，遺產(chǎn)稅立法能夠早日出臺發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

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