朱桂紅+鄒鈺+陶蘊彬+曹曉梅

摘要：人力資源會計是現(xiàn)在的新興研究領(lǐng)域，基本還停留在理論部分，而且人力資源成本計量的方法適合的領(lǐng)域還是比較狹窄，只對個別具有典型代表的經(jīng)濟實體，才能實施推廣和應用。球員與教練人員的價值較高，流動性較強，所以對人力資源成本計量的要求就更高。文章選取恒大淘寶足球俱樂部的人力資源成本計量問題為研究主體，以促進俱樂部能更加合理、準確地反應資產(chǎn)的價值，高效地管理資產(chǎn)。

關(guān)鍵詞：人力資源會計；人力資本；計量；比較分析

一、人力資源成本相關(guān)理論

（一）人力資源成本認定

足球俱樂部的的人力資本主要是球員和教練，通過團體比賽競技來實現(xiàn)價值。足球俱樂部一般通過與球員和教練簽訂合同，來取得人力資源的使用權(quán)，而球員和教練的服役期限達到一年或是一年以上的，那么人力資源獲得的成本和開發(fā)成本就應該資本化，然后在球員以及教練為俱樂部服務(wù)期間內(nèi)進行攤銷；俱樂部平時給球員和教練發(fā)放的工資、獎金等支出，則費用化。

（二）人力資源成本賬戶的設(shè)立

根據(jù)上述對人力資源成本的認定，可以設(shè)計以下幾個賬戶科目。

1.資本化科目

人力資源的資本性支出包括取得成本、開發(fā)成本，均計入資產(chǎn)類賬戶。其中人員的取得成本包括：球員的簽字費、轉(zhuǎn)會費；招募、選拔、錄用管理人員的成本。而人員的開發(fā)成本則包括：管理人員的培訓成本；職業(yè)球員的訓練成本等，這些都是提高人力資產(chǎn)價值的一種必要方法和途徑。

2.費用化科目

人力資源的使用成本，并不能導致未來經(jīng)濟利益的流入，增長人力資產(chǎn)的價值，因此將使用成本作為期間費用，計入當期損益。而使用成本包括：維持成本，比如球員和管理人員日常開銷、年薪、獎勵；調(diào)劑成本；滿足生活的需求的醫(yī)療費用以及保險費用等。

二、恒大淘寶足球俱樂部人力資源成本計量模式

（一） 人力資源主體基本情況

以恒大淘寶足球俱樂部的球員及教練為會計核算主體。球員則選擇恒大的優(yōu)質(zhì)球員，號稱“恒大隊史上第一射手”——郜林（GL）為例來進行人力成本的會計核算。（郜林2015年的相關(guān)支出見表1所示）。而教練則選擇里皮教練（里皮教練的相關(guān)支出見表2所示），因為他們的支出情況在恒大團隊中具有一定的代表性，選擇這樣的主體進行賬務(wù)處理分析具有更多的實際意義。

（二）現(xiàn)在采用的人力資源成本核算方式

1. 球員GL引進時的相關(guān)會計處理

借：無形資產(chǎn)——球員技術(shù)630萬

貸：銀行存款630萬

2. 賽季前集訓、日常訓練，平均每名球員攤銷2萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本2萬

貸：銀行存款2萬

3. GL在中超聯(lián)賽中，進球達到獎金要求，支付年薪

借：主營業(yè)務(wù)成本 751.4萬

貸：應付職工薪酬——年薪

700萬

應付職工薪酬——獎金（中超聯(lián)賽）51.4萬

4. GL在亞冠聯(lián)賽中，進球達到獎金要求

借：主營業(yè)務(wù)成本——GL （亞冠聯(lián)賽）30萬

貸：應付職工薪酬——獎金（亞冠聯(lián)賽）30萬

5. 為GL購買保險

借：管理費用 66.5萬

貸：銀行存款66.5萬

6. 攤銷無形資產(chǎn)——球員技術(shù)，這里采取直線法攤銷，由于GL是轉(zhuǎn)會加入，而不是租入的球員，因此開發(fā)成本是每個期間固定產(chǎn)生的，因此攤銷當期發(fā)生額。

借：管理費用126.4萬

貸：累計攤銷126.4萬

7. 本賽季結(jié)束，結(jié)轉(zhuǎn)損益

借：本年利潤976.3萬

貸：主營業(yè)務(wù)成本783.4萬

管理費用192.9萬

8. 里皮教練組作為管理人員與恒大淘寶足球俱樂部簽訂2.5年合約年薪1億元。

借：管理費用1億

貸：應付職工薪酬1億

9. 若恒大淘寶俱樂部接受了里皮教練組的違約金賠償

借：銀行存款1億

貸：營業(yè)外收入1億

（三）引進人力資源會計后的核算方式

1. 球員GL轉(zhuǎn)入恒大的相關(guān)會計處理

借：人力資源取得成本——GL

630萬

貸：銀行存款630萬

2. 球員在比賽前進行訓練，每天進行訓練費用，平均每位球員花費2萬美元

借：人力資源開發(fā)成本——GL

2萬

貸：銀行存款2萬

3. GL在中超聯(lián)賽中，進球達到獎金要求，支付年薪

借：人力資產(chǎn)費用——GL（中超）

751.4萬

貸：應付職工薪酬——獎金（中超）51.4萬

應付職工薪酬——GL年薪

700萬

借：應付職工薪酬——獎金（中超聯(lián)賽）51.4萬

應付職工薪酬——年薪700萬

貸：銀行存款751.4萬

4. GL在亞冠聯(lián)賽中，進球達到獎金要求

借：人力資產(chǎn)費用——GL（亞冠聯(lián)賽）30萬

貸：應付職工薪酬——獎金（亞冠聯(lián)賽）30萬

5. 為GL購買保險

借：人力資產(chǎn)費用——GL66.5萬

貸：銀行存款66.5萬

6. 比賽結(jié)束時，結(jié)轉(zhuǎn)人力資產(chǎn)費用

借：主營業(yè)務(wù)支出——GL781.4萬endprint

貸：人力資產(chǎn)費用——GL

781.4萬

7. 期末結(jié)轉(zhuǎn)人力資源取得與開發(fā)成本

借：人力資產(chǎn)——GL632萬

貸：人力資源取得成本——GL 630萬

人力資源開發(fā)成本——GL

2萬

8. 攤銷GL的人力資產(chǎn)（取得成本與開發(fā)成本）。

借：主營業(yè)務(wù)支出126.4萬

貸：人力資產(chǎn)攤銷126.4萬

9. 本賽季結(jié)束，結(jié)轉(zhuǎn)人力資產(chǎn)損益

借：本年利潤907.8萬

貸：主營業(yè)務(wù)支出907.8萬

10. 借：人力資產(chǎn)費用——里皮教練組1億

貸：應付職工薪酬1億

11. 若恒大淘寶俱樂部接受了里皮教練組的違約金賠償。

借：銀行存款1億

貸：人力資產(chǎn)費用——里皮教練組 1億

三、恒大人力資源成本計量模式的評價分析

通過引用人力資源會計對恒大淘寶俱樂部的人力資源進行賬務(wù)處理，將目前恒大使用的成本核算方法與引進人力資源會計之后成本核算方法進行比較研究，發(fā)現(xiàn)人力資源會計的核算方法具有一定的優(yōu)勢，但是也存在一定的不足之處。

（一）優(yōu)勢分析

1. 人力資源的取得資本化更具有合理性

恒大淘寶現(xiàn)用的會計核算方法，只將球員的取得（轉(zhuǎn)會費和簽字費）作為無形資產(chǎn)——球員技術(shù)，而人力資源會計核算方法將球員的轉(zhuǎn)會費和簽字費以及管理人員（教練）的招募，選拔和錄用成本算入取得成本，進行資產(chǎn)化，最終轉(zhuǎn)入人力資產(chǎn)。教練的取得符合資本化的確認條件：

（1）由過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制。恒大教練和淘寶的合同一般是2.5年（1年以上），在合同存續(xù)期間教練可視為足球俱樂部所擁有或控制，導致招聘成本可以被視為一個投資俱樂部活動。

（2）必須有可計量性。教練的招募、選拔、錄用成本均可以通過貨幣來計量。

（3）必須能給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益。首先，教練自身的聲譽將給恒大帶來良好的聲譽（現(xiàn)任主帥Scolari Hengda，世界著名足球教練）；其次優(yōu)秀的教練能訓練出優(yōu)秀的球隊，從而贏得比賽。這些都會擴大俱樂部的影響力，最終使得俱樂部的身價倍增，在資產(chǎn)經(jīng)營中獲利，直接獲利就是更多的廣告的贊助，球票銷售數(shù)量的增加。

2. 人力資源的真實價值的衡量更準確

恒大淘寶俱樂部現(xiàn)用的會計核算方法中沒有很好的體現(xiàn)無形資產(chǎn)的增值部分，然而無論是球員還是教練，在經(jīng)過培訓后，專業(yè)技能得到相應的提升，從而在比賽過程中發(fā)揮出來，擴大自己的名聲，從而擴大俱樂部的影響力，從而使得足球俱樂部的盈利能力得到提升。人力資源會計將管理的培訓費用，成本的專業(yè)球員培訓和訓練營的年輕球員納入基本開發(fā)成本，然后資本化。則很好的體現(xiàn)資產(chǎn)增值的部分，更準確合理地反映球員的真實價值。

（二）劣勢及建議

恒大淘寶足球俱樂部現(xiàn)采用的會計核算方法和人力資源會計核算方法都是將資產(chǎn)在合同期存續(xù)期間攤銷，如果這筆轉(zhuǎn)會費金額巨大，將對合同的存續(xù)期間或轉(zhuǎn)會費攤銷期間的利潤造成很大的壓力。

所以，對達到一定數(shù)額的轉(zhuǎn)會費采取一種變通的方法，即可以規(guī)定俱樂部對達到一定數(shù)額的轉(zhuǎn)會費，將其中的大部分（例如70%）在合同期內(nèi)攤銷，對于未攤銷的部分，如果合同期滿球員繼續(xù)與俱樂部簽約，則將未攤銷部分中的大部分（例如70%）再在續(xù)約期內(nèi)攤銷，剩余的未攤銷的部分，可以在合同期滿后若干年內(nèi)進行直線攤銷。

由于人力資產(chǎn)對俱樂部產(chǎn)生的影響，不會止于合同期期滿，因為球員和教練給俱樂部帶來的聲望和影響力依然會存續(xù)，因此將一小部分的人力資產(chǎn)在合同期滿后攤銷也具有一定的合理性。

參考文獻：

[1]徐瑞璟.職業(yè)足球俱樂部的人力資源成本會計[J]會計之友，2010（09）.

[2]彭涌超.俱樂部足球人力資本計量問題研究[D].西南財經(jīng)大學，2009.

[3]張文賢.人力資源會計[M].科學出版社，2010.

[4]李錫元，王永海.人力資源會計[M].武漢大學出版社，2007.

（作者單位：江蘇大學財經(jīng)學院。朱桂紅為通訊作者）endprint