王良英

摘要：某企業(yè)今年6月份接到國稅局評估部門電話，通知因往來賬戶余額異常被預(yù)警，要求配合核查。在核查過程中，就一筆去年掛賬的“其他應(yīng)收款-某某汽車服務(wù)有限公司”，被核定為無息借款性質(zhì)，余額達(dá)2.8億元，稅務(wù)部門要求該企業(yè)按照銀行同期貸款利率，以一年借款期限的利息為應(yīng)稅所得，繳納增值稅100.80萬元。在全面營改增的形勢下，此種行為到底該不該計(jì)稅，該如何計(jì)稅？

關(guān)鍵詞：貸款；利息收入；增值稅；企業(yè)所得稅

一、增值稅

（一）《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

（二）《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第（五）項(xiàng)第1點(diǎn)：貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

（三）《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

從上述規(guī)定來看，資金拆借利息收入，屬于“各種占用、拆借資金取得的收入”，應(yīng)適用“貸款服務(wù)”繳納增值稅。視同銷售服務(wù)中也界定了單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，屬于應(yīng)征收增值稅的范疇。從這個(gè)角度來看，非關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借行為，應(yīng)當(dāng)以資金使用期間的應(yīng)計(jì)利息為計(jì)稅基數(shù)，適用“貸款服務(wù)”稅目繳納增值稅。

增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，每流轉(zhuǎn)一次，都要就增值額繳納稅收。判斷經(jīng)濟(jì)行為的發(fā)生是否應(yīng)繳增值稅，關(guān)鍵在于增值稅法規(guī)對應(yīng)稅行為的界定。從稅收基本理論來看，應(yīng)稅行為應(yīng)同時(shí)滿足以下四個(gè)基本條件：

1.應(yīng)稅行為發(fā)生地：在中國境內(nèi)；

2.應(yīng)稅行為表現(xiàn)形式屬于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定的業(yè)務(wù)活動；

3.應(yīng)稅服務(wù)是為他人提供的服務(wù)；

4.應(yīng)稅行為是有償提供的。

反觀無息借款行為，滿足前三個(gè)條件，第四項(xiàng)不滿足。通常情況下，企業(yè)能證明確實(shí)是無償提供資金，既沒有實(shí)際上收到利息，也沒有獲得其他任何形式的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。但卻忽略了稅收法律規(guī)定的雖不同時(shí)滿足應(yīng)稅條件，但也應(yīng)當(dāng)作為視同銷售行為而繳納增值稅的情形。為稅收違法埋下了隱患。

二、企業(yè)所得稅

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

對于非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無償貸款業(yè)務(wù)，應(yīng)視同銷售調(diào)增應(yīng)稅收入，觀點(diǎn)都比較一致。那關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無償貸款業(yè)務(wù)在征收企業(yè)所得稅的問題上，有哪些聲音呢？

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，若不屬于統(tǒng)借統(tǒng)還的免增值稅的利息收入（實(shí)質(zhì)是代收代付款），均應(yīng)按照公允利息標(biāo)準(zhǔn)調(diào)增應(yīng)稅所得，征收企業(yè)所得稅。

也有觀點(diǎn)認(rèn)為，若境內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)際稅負(fù)相同，他們之間發(fā)生借貸交易，即使調(diào)增出借方的應(yīng)稅收入，從稅收公平的角度，也應(yīng)同時(shí)以相同金額調(diào)減資金使用方的應(yīng)稅收入，從整體來看，該交易并沒有直接或間接導(dǎo)致國家稅收的減少，原則上沒有必要將此類業(yè)務(wù)以關(guān)聯(lián)交易作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整，因此出借方也就無需調(diào)增企業(yè)所得稅。

竊以為，若不調(diào)增出借方的應(yīng)納稅所得，未導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易雙方任何一方少繳或者延遲繳納企業(yè)所得稅，可以不作調(diào)整。但若出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易雙方中因一方盈利、另一方累計(jì)虧損且預(yù)計(jì)五年內(nèi)無法得到彌補(bǔ)，故盈利一方無償提供資金給虧損一方使用，此種情形下，實(shí)際上損害了國家的稅收利益，屬于違規(guī)籌劃稅收行為，必須進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、企業(yè)間貸款業(yè)務(wù)的涉稅總結(jié)

（一）企業(yè)之間的免息資金拆借，雖屬于無償提供服務(wù)的行為，但應(yīng)歸入視同銷售行為，就銀行同期借款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息收入，適用6%稅率，繳納增值稅；

（二）在征收企業(yè)所得稅環(huán)節(jié)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金劃撥，若未按獨(dú)立企業(yè)之間的拆借活動正常計(jì)收利息，稅務(wù)有權(quán)依法調(diào)整應(yīng)納稅所得額，并計(jì)收滯納金；

（三）對于資金使用方，若因無償使用資金而未取得相應(yīng)的利息發(fā)票，屬于未取得稅前扣除的合法憑證，即使出借方繳納了增值稅和企業(yè)所得稅，但相應(yīng)的利息支出不得在稅前抵扣；

（四）根據(jù)財(cái)稅【2016】36號文的精神，企業(yè)因接受的貸款服務(wù)而支付的利息、與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用均不得抵扣進(jìn)項(xiàng)。即使已經(jīng)取得了增值稅專用發(fā)票，亦不能作為進(jìn)項(xiàng)扣除。

參考文獻(xiàn)：

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[2]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知-稅收征納-2016.

[3]稅務(wù)總局：營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法，2016.

（作者單位：深圳云信匯通金融信息服務(wù)有限公司）endprint