【摘要】國(guó)有企業(yè)在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中具有特殊的地位，理應(yīng)在環(huán)境保護(hù)和綠色發(fā)展方面起帶頭和表率作用。從建立健全國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)制度開始，再逐步向其他企業(yè)推開，是我國(guó)當(dāng)前促進(jìn)企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)綠色發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇。基于這一認(rèn)識(shí)，運(yùn)用博弈論理論，構(gòu)建政府和國(guó)有企業(yè)責(zé)任履行的博弈模型，從隱性契約視角，分析國(guó)有企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)的必要性，并在此基礎(chǔ)上提出完善國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】隱性契約；國(guó)有企業(yè)；環(huán)境審計(jì)；

博弈分析

【中圖分類號(hào)】F239

一、引言

伴隨經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，環(huán)境問題在我國(guó)日益突出，已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)一步發(fā)展所要面臨的嚴(yán)峻考驗(yàn)。這不僅是由于長(zhǎng)期以來經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式粗放、環(huán)境治理不力等宏觀原因，也是各類企業(yè)違規(guī)排放、環(huán)保意識(shí)淡漠的直接后果。2012年黨的十八大報(bào)告中提出，要把生態(tài)文明建設(shè)融入經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)各方面和全過程；2015年“綠色發(fā)展”又被確定為“十三五”期間的“五大發(fā)展理念”之一，可見，實(shí)現(xiàn)“綠色發(fā)展”、發(fā)展“生態(tài)文明”已經(jīng)上升到黨和國(guó)家的發(fā)展戰(zhàn)略高度?！笆糯蟆眻?bào)告中，也將“堅(jiān)持人與自然和諧共生”作為重要內(nèi)容進(jìn)行闡述。

“綠色發(fā)展”關(guān)鍵在于制度設(shè)計(jì)。審計(jì)作為國(guó)家治理的重要工具和手段，是保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。建立環(huán)境審計(jì)制度，發(fā)揮審計(jì)在環(huán)境保護(hù)中的監(jiān)督作用具有迫切性和必然性。

我國(guó)是一個(gè)以公有制為主體的社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)有企業(yè)①是整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系的支柱，擔(dān)負(fù)著重要的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)責(zé)任，理應(yīng)在環(huán)境保護(hù)和綠色發(fā)展方面起帶頭和表率作用。從建立健全國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)制度開始，再逐步向其他企業(yè)推開，是我國(guó)當(dāng)前促進(jìn)企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)綠色發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇。

國(guó)有企業(yè)對(duì)代理人的激勵(lì)主要是采用隱性契約為主（李敬湘等，2009）。此外，已有研究表明，國(guó)有企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行是國(guó)有企業(yè)與社會(huì)公眾之間的博弈過程。基于這些文獻(xiàn)的啟發(fā)，本文嘗試從隱性契約視角，通過構(gòu)建博弈模型來分析國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)的必要性，進(jìn)而提出國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)的建議措施。

本文創(chuàng)新及研究意義在于：首次將隱性契約理論引入到國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)研究中，是對(duì)已有研究的新拓展；通過構(gòu)建博弈模型分析國(guó)有企業(yè)與社會(huì)公眾的關(guān)系，從一個(gè)新的視角探索企業(yè)與公眾環(huán)境沖突的形成原因，有助于深化對(duì)于環(huán)境管制作用機(jī)理的認(rèn)識(shí)，具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外研究回顧

1.環(huán)境審計(jì)

20世紀(jì)80年代國(guó)外就已經(jīng)有了環(huán)境審計(jì)方面的研究。早期的研究認(rèn)為環(huán)境審計(jì)主要是指企業(yè)的符合性環(huán)境稽核。Khanna 等的實(shí)證研究也證實(shí)了這種觀點(diǎn)，他們研究發(fā)現(xiàn)美國(guó)企業(yè)環(huán)境審計(jì)的主要目的是為了符合美國(guó)《清潔空氣法案》的要求，并且面臨環(huán)境規(guī)制要求越高的美國(guó)企業(yè)，越傾向于環(huán)境審計(jì)。也有研究認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)，即對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)（如ISO14001）應(yīng)用情況的審核。Mgbame等研究了非洲國(guó)家環(huán)境審計(jì)與企業(yè)績(jī)效（獲利性）之間的關(guān)系。Cook等研究了內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的有效性、目標(biāo)和透明度。Patriarca等探討了將計(jì)算機(jī)輔助等新的技術(shù)手段引入環(huán)境審計(jì)過程中。

2.隱性契約與審計(jì)

現(xiàn)有文獻(xiàn)中將隱性契約理論應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域的研究不多。心理契約也是一種隱性契約關(guān)系?？梢姷奈墨I(xiàn)中只有Herrbach通過問卷調(diào)查的方法，檢驗(yàn)了心理契約和情感認(rèn)同對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，結(jié)果顯示，心理契約因素對(duì)審計(jì)師專業(yè)判斷有明顯影響。

（二）國(guó)內(nèi)研究回顧

1.環(huán)境審計(jì)

國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)中，樓輝映最早闡述了環(huán)境審計(jì)的概念，并探討了環(huán)境審計(jì)的理論依據(jù)以及環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容、方法步驟等問題。這之后，國(guó)內(nèi)對(duì)于環(huán)境審計(jì)的研究主要集中于以下三個(gè)方面：一是對(duì)環(huán)境審計(jì)的必要性、原則、內(nèi)容、程序和方法等進(jìn)行理論探討；二是介紹國(guó)外環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展?fàn)顩r；三是探討構(gòu)建環(huán)境審計(jì)的理論體系；四是對(duì)環(huán)境審計(jì)影響因素等的實(shí)證研究。

2.隱性契約與審計(jì)

國(guó)內(nèi)將隱性契約理論應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域的研究也不多。王士紅根據(jù)315份問卷的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，心理契約與審計(jì)人員知識(shí)共享行為以及審計(jì)人員工作滿意度顯著正相關(guān)。此后，王士紅又通過對(duì)內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行問卷調(diào)查，研究了內(nèi)部審計(jì)師心理契約違背對(duì)降低審計(jì)質(zhì)量行為的影響，結(jié)果表明心理契約違背會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。

3.國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)

雖然早在1991年國(guó)內(nèi)學(xué)者提出了“環(huán)境審計(jì)”這一概念，但是迄今為止關(guān)注國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)的文獻(xiàn)卻并不多②。

僅有的幾篇文獻(xiàn)中，李雅琴（2010）探討了國(guó)有煤炭企業(yè)開展能源環(huán)境審計(jì)的意義，作者認(rèn)為開展國(guó)有企業(yè)能源環(huán)境審計(jì)的根本意義在于通過審計(jì)促進(jìn)節(jié)能減排，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展；劉菁婉等（2013）對(duì)安徽某國(guó)有煤炭企業(yè)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了案例研究，運(yùn)用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)煤炭企業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估進(jìn)行了探索；張彩林（2016）構(gòu)建了包括理論基礎(chǔ)、審計(jì)要素等內(nèi)容的國(guó)有重工業(yè)企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計(jì)理論框架，并在此基礎(chǔ)上提出了國(guó)有重工業(yè)企業(yè)環(huán)境責(zé)任問責(zé)的實(shí)施途徑。

三、隱性契約理論的引入

隱性契約是顯性契約的對(duì)稱。顯性契約是明文規(guī)定的契約（如書面約定、政府規(guī)定、條例等），而隱性契約是基于個(gè)體理性的各方默認(rèn)存在的一致隱性預(yù)期，是一種心照不宣的協(xié)議。契約（隱性契約和顯性契約）是用來解決交易方可能存在的機(jī)會(huì)主義行為的方式，但是由于信息不完全以及高昂的信息搜集成本、談判以及事后監(jiān)督執(zhí)行成本等因素的存在，無法把所有因素都寫在契約中，因此制定完全契約并不可行?，F(xiàn)實(shí)中的顯性契約大多是不完全契約，隱性契約的存在可以避免顯性契約中無法包含的因素，從而成為顯性契約的有益補(bǔ)充。endprint

相比較其他企業(yè)，我國(guó)國(guó)有企業(yè)的身份有其特殊性。他們不僅是壯大國(guó)家綜合實(shí)力、保障人民共同利益的重要力量，還是鞏固社會(huì)主義制度、夯實(shí)執(zhí)政地位的必要手段，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)主義性質(zhì)的重要體現(xiàn)。由于投資主體是政府，國(guó)有企業(yè)在開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中占用了大量的國(guó)家資本和國(guó)家信用，是政府參與經(jīng)濟(jì)、實(shí)現(xiàn)國(guó)家意志的手段，其目標(biāo)是在一個(gè)更長(zhǎng)遠(yuǎn)的時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)國(guó)家和社會(huì)公眾的“大經(jīng)濟(jì)”。國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)屬于全民，設(shè)立的目的也并非是單純的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，因此，在追求經(jīng)濟(jì)上盈利的同時(shí)，應(yīng)更多地考慮公共利益和公共責(zé)任，這就是我國(guó)國(guó)有企業(yè)性質(zhì)的特殊性。正是基于對(duì)國(guó)有企業(yè)身份特殊性的認(rèn)識(shí)，張紹巖等（2005）認(rèn)為，在國(guó)有商業(yè)銀行的公司治理結(jié)構(gòu)中，銀行和利益相關(guān)者之間實(shí)際上“簽訂”了一種“隱性契約”。李敬湘等（2009）也探討了隱性契約在國(guó)有企業(yè)高管激勵(lì)中的作用。因此，將隱性契約理論引入國(guó)有企業(yè)的研究中，具有文獻(xiàn)支持和理論依據(jù)，也有利于從一個(gè)新的視角解釋國(guó)有企業(yè)與社會(huì)公眾之間的環(huán)境沖突形成原因。

國(guó)有企業(yè)身擔(dān)“經(jīng)濟(jì)”和“非經(jīng)濟(jì)”雙重目標(biāo)，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)是為其非經(jīng)濟(jì)目標(biāo)服務(wù)的。而企業(yè)社會(huì)責(zé)任就是國(guó)有企業(yè)非經(jīng)濟(jì)目標(biāo)中不可或缺的重要部分。早在2007年12月國(guó)資委就印發(fā)了《關(guān)于中央企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的指導(dǎo)意見》，此后2016年7月1日，國(guó)資委又印發(fā)了《關(guān)于國(guó)有企業(yè)更好履行社會(huì)責(zé)任的指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見中要求國(guó)有企業(yè)要成為履行社會(huì)責(zé)任的表率，要在企業(yè)運(yùn)營(yíng)全過程中對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)。由此可見，國(guó)有企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任是其承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的必然要求。

正是基于國(guó)有企業(yè)“公益性”與“營(yíng)利性”的雙重性質(zhì)，社會(huì)公眾對(duì)國(guó)有企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任抱有較高的隱性預(yù)期。理論上，國(guó)有企業(yè)的所有者是社會(huì)公眾（納稅人），作為所有者，社會(huì)公眾就應(yīng)對(duì)國(guó)有企業(yè)履行投資責(zé)任（現(xiàn)實(shí)中這種投資責(zé)任由政府代為履行），而國(guó)有企業(yè)就應(yīng)承擔(dān)更多的環(huán)境責(zé)任。這就是本文所界定的國(guó)有企業(yè)與社會(huì)公眾之間的隱性契約。

四、社會(huì)公眾與國(guó)有企業(yè)之間責(zé)任履行的博弈分析

為便于分析社會(huì)公眾與國(guó)有企業(yè)之間責(zé)任履行的博弈過程，作以下5項(xiàng)假設(shè)：

假設(shè)1：博弈過程的參與主體只有兩個(gè)：社會(huì)公眾（由政府代為參與）和國(guó)有企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱政府和國(guó)企），博弈的內(nèi)容為國(guó)企環(huán)境責(zé)任和政府投資責(zé)任；博弈雙方的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。

假設(shè)2：在博弈過程中，政府的策略選擇有兩種：對(duì)國(guó)企履行投資責(zé)任和不履行投資責(zé)任，即博弈主體政府的策略集合為{履責(zé)L1，不履責(zé)L2}；另一博弈主體國(guó)企也只有兩種策略選擇：履行環(huán)境責(zé)任和不履行環(huán)境責(zé)任，即國(guó)企的策略集合為{履責(zé)Z1，不履責(zé)Z2}。

假設(shè)3：國(guó)企履行環(huán)境責(zé)任付出的成本為C1，政府履行投資責(zé)任付出的成本C2。

假設(shè)4：在國(guó)企不履行環(huán)境責(zé)任的情況下，政府受到的損失為L(zhǎng)2；同時(shí)，由于國(guó)企不履行責(zé)任而受到政府的處罰為D2，此時(shí)D2可以看作是政府因此而獲得的國(guó)企賠償。

假設(shè)5：在政府沒有對(duì)國(guó)企履行投資責(zé)任的情況下，國(guó)企的損失為L(zhǎng)1；由于投資者未投資，國(guó)企也無需為投資者分紅D1（現(xiàn)實(shí)中的表現(xiàn)為：國(guó)企向政府上繳盈利），D1可以看作是國(guó)企此時(shí)的額外收入。

（一）確定性狀態(tài)下的博弈模型分析

基于以上5項(xiàng)假設(shè)，構(gòu)建確定性狀態(tài)下政府和國(guó)企責(zé)任履行的博弈支付矩陣，如表1所示。對(duì)于博弈雙方來說，博弈的結(jié)果就是尋求混合策略的納什均衡。

1.國(guó)企的策略選擇分析

從表1可知，如果政府選擇“不履責(zé)L2”策略時(shí)，國(guó)企選擇“不履責(zé)Z2”與“履責(zé)Z1”兩策略的期望收益的差值為：

E1=（-L1+D1）-（-L1-C1+D1）=C1

如果政府選擇“履責(zé)L1”策略時(shí)，國(guó)企選擇“不履責(zé)Z2”與“履責(zé)Z1”兩策略的期望收益的差值為：

E2=（-D2）-（-C1）=C1-D2

由于國(guó)企履行環(huán)境責(zé)任付出的成本C1一定是大于零的，因此E1>0，也就是說在政府選擇“不履責(zé)L2”策略時(shí)，國(guó)企選擇“不履責(zé)Z2”比選擇“履責(zé)Z1”獲得的期望收益更大；如果C1>D2成立，即有E2>0，則說明在政府選擇“履責(zé)L1”策略時(shí)，國(guó)企選擇“不履責(zé)Z2”也比選擇“履責(zé)Z1”獲得的期望收益更大。事實(shí)上，現(xiàn)實(shí)中由于環(huán)境執(zhí)法力度不夠、環(huán)境執(zhí)法難等原因使得政府與國(guó)企的博弈過程中，國(guó)企即使不履行環(huán)境責(zé)任，政府也很少對(duì)國(guó)企做出懲罰，即便是環(huán)境事故發(fā)生后的處罰也很少③，所以，一般情況下D2較小；但是相反，企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任的成本卻比較高，因此C1>D2在大多數(shù)情況下是成立的。

因此，確定性狀態(tài)下政府和國(guó)企責(zé)任履行博弈中，不管政府采取什么策略，國(guó)企的占優(yōu)策略就是“不履責(zé)Z2”。

2.政府的策略選擇分析

同樣，如果國(guó)企選擇“不履責(zé)Z2”策略時(shí)，政府選擇“不履責(zé)L2”與“履責(zé)L1”兩策略的期望收益的差值為：

E3=（-L2+D2）-（-L2-C2+D2）=C2

如果國(guó)企選擇“履責(zé)Z1”策略時(shí)，政府選擇“不履責(zé)L2”與“履責(zé)L1”兩策略的期望收益的差值為：

E4=（-D1）-（-C2）=C2-D1

政府履行投資責(zé)任付出的成本C2也是大于零的（比如投資所付出的機(jī)會(huì)成本），因此就有E3>0，也就是說當(dāng)國(guó)企選擇“不履責(zé)Z2”策略時(shí)，政府選擇“不履責(zé)L2”比選擇“履責(zé)L1”獲得的期望收益更大。如果C2-D1>0，即有E4>0，則說明當(dāng)國(guó)企選擇“履責(zé)Z1”策略時(shí)，政府選擇“不履責(zé)L2”也比選擇“履責(zé)L1”所獲得的期望收益大。事實(shí)上，目前我國(guó)國(guó)企向政府上繳盈利的比例較低④，即D1也是很小的，所以C2-D1>0在大多數(shù)情況下也是成立的。endprint

因此，確定性狀態(tài)下政府和國(guó)企責(zé)任履行博弈中，國(guó)企不論選擇履責(zé)還是不履責(zé)，政府的占優(yōu)策略都是“不履責(zé)L2”。

（二）不確定狀態(tài)下的動(dòng)態(tài)演化博弈模型分析

行為經(jīng)濟(jì)學(xué)和心理學(xué)的研究表明，信息不完全等不確定性條件下決策者的策略選擇行為表現(xiàn)出有限理性的特點(diǎn)，有限理性產(chǎn)生的根源在于信息不完全等不確定性因素的客觀存在。演化博弈基于有限理性的假設(shè)，突破了傳統(tǒng)經(jīng)典博弈理論以完全理性為基礎(chǔ)的局限。由于有限理性，所以決策者并不能一開始就找到最優(yōu)策略，最優(yōu)策略的取得是一個(gè)長(zhǎng)期的、重復(fù)的、決策者不斷學(xué)習(xí)的動(dòng)態(tài)演化博弈過程。演化博弈模型不同于經(jīng)典博弈理論的另外一個(gè)重要特點(diǎn)就是，博弈主體是參與者群體而非參與者個(gè)體，是用參與者群體中選擇不同策略的個(gè)體占群體中個(gè)體總數(shù)的百分比來代替博弈中的混合策略。因此，演化博弈對(duì)博弈主體的理性要求少，比利用傳統(tǒng)經(jīng)典博弈理論模型預(yù)測(cè)參與者的行為更切合現(xiàn)實(shí)。

隱性契約與顯性契約顯著的區(qū)別在于隱性契約沒有成文的約定，是彼此相互之間的一種心理期望。同時(shí)，博弈模型中的博弈方（社會(huì)公眾和國(guó)有企業(yè)）不能滿足完全理性的假設(shè)，均為有限理性。在有限理性條件下，社會(huì)公眾和國(guó)有企業(yè)之間的博弈具有長(zhǎng)期性，雙方的策略選擇過程是一個(gè)不斷學(xué)習(xí)的動(dòng)態(tài)演化過程。通過復(fù)制動(dòng)態(tài)博弈模型來可以更加現(xiàn)實(shí)地模擬這種動(dòng)態(tài)演化博弈過程。

1.演化博弈模型構(gòu)建

為便于分析政府與國(guó)有企業(yè)責(zé)任履行的動(dòng)態(tài)演化博弈過程，在以上5項(xiàng)假設(shè)的基礎(chǔ)上追加假設(shè)如下：

假設(shè)6：博弈過程的參與主體政府和國(guó)企均為有限理性。

假設(shè)7：國(guó)企選擇策略“履責(zé)Z1”的概率為x，政府選擇策略“履責(zé)L1”的概率為y。

基于以上7項(xiàng)假設(shè)，構(gòu)建不確定狀態(tài)下政府和國(guó)企責(zé)任履行的博弈支付矩陣，如表2所示。

以上分析表明，當(dāng)滿足條件③時(shí)，系統(tǒng)收斂于E4（1，1），即策略組合{Z1，L1}為演化穩(wěn)定策略，也就是在政府和國(guó)企的博弈中雙方都采取積極的策略：政府履行投資義務(wù)、國(guó)企履行環(huán)境責(zé)任，這也是我們所期待的理想結(jié)果。

2.演化博弈結(jié)果分析

首先，從式③可知，國(guó)企履行環(huán)境責(zé)任的成本（C1）不能大于不履行環(huán)境責(zé)任而受到的處罰（D2）；政府履行投資責(zé)任的成本（C2）不能大于所收到的國(guó)企為投資者的分紅（D1）（即國(guó)企向政府上繳盈利）。

其次，由于前文述及的原因，現(xiàn)實(shí)中D2和D1通常較小，條件③難以滿足，使得博弈雙方難以向E4（1，1）收斂，于是政府和國(guó)企“不履責(zé)”的現(xiàn)象便司空見慣。

通過以上確定性條件下和不確定性條件下的博弈模型分析可以看出，政府和國(guó)企在是否履行各自責(zé)任的博弈過程中，并不能夠達(dá)到{履責(zé)，履責(zé)}的理想結(jié)果，雙方也陷入到“囚徒困境”的窘?jīng)r。

（三）破解“囚徒困境”的策略選擇——國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)

由于現(xiàn)實(shí)中企業(yè)不履行環(huán)境責(zé)任而受到處罰（D2）很小，導(dǎo)致博弈演化背離了我們期望的方向。從以上博弈分析模型可以看出，提高國(guó)企選擇“履責(zé)”策略可能性的一個(gè)辦法就是提高D2，即提高國(guó)企“不履責(zé)”的成本。環(huán)境審計(jì)作為一種保證受托環(huán)境責(zé)任全面有效履行的制度安排，可以在一定程度上解決企業(yè)環(huán)境違法成本低的問題。因此，國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)是提高國(guó)企“不履責(zé)”成本、化解這種“囚徒困境”的現(xiàn)實(shí)選擇和內(nèi)在需要。

1.環(huán)境審計(jì)是降低國(guó)有企業(yè)代理成本，提高環(huán)境違法成本的必要手段

審計(jì)可以降低代理成本。根據(jù)委托代理理論，社會(huì)公眾和國(guó)有企業(yè)之間也存在環(huán)境保護(hù)的委托代理關(guān)系，社會(huì)公眾是環(huán)境資源委托人，國(guó)有企業(yè)是環(huán)境資源受托人。環(huán)境審計(jì)作為一種保證受托環(huán)境責(zé)任全面有效履行的制度安排也是為了降低環(huán)境代理成本。通過環(huán)境審計(jì)，加大對(duì)環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域違法、違規(guī)問題的查處力度，同時(shí)加大對(duì)違法違規(guī)行為的制裁力度，解決違法成本低的問題，使企業(yè)環(huán)境違法“不經(jīng)濟(jì)”。

2.國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)是國(guó)有企業(yè)性質(zhì)的內(nèi)在要求

由于國(guó)有企業(yè)的特殊身份，國(guó)有企業(yè)不僅是特殊的經(jīng)濟(jì)主體，也是特殊的政治主體，國(guó)有企業(yè)的環(huán)境責(zé)任，既是國(guó)有企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的體現(xiàn)，也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)“轉(zhuǎn)型升級(jí)、提質(zhì)增效”的必然要求。對(duì)國(guó)有企業(yè)環(huán)境信息予以審計(jì)，披露其環(huán)境責(zé)任的履行情況，是國(guó)有企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任的必然要求。

3.國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)可以引導(dǎo)其他企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任

國(guó)企是“共和國(guó)長(zhǎng)子”，正是由于國(guó)有企業(yè)的特殊地位，社會(huì)各界對(duì)于國(guó)有企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任抱以較高要求和殷切期望。國(guó)有企業(yè)理應(yīng)成為履行社會(huì)責(zé)任的表率，引領(lǐng)更多企業(yè)乃至全社會(huì)實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展。先從國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)開始，再逐步向其他企業(yè)推廣，不失為當(dāng)下推動(dòng)我國(guó)企業(yè)綠色發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)的現(xiàn)實(shí)選擇。

五、國(guó)有企業(yè)環(huán)境審計(jì)的建議

（一）積極推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的順利實(shí)施

中辦國(guó)辦于2015年11月印發(fā)了《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，標(biāo)志著我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作正式拉開了帷幕。將自然資源資產(chǎn)納入領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)，是我國(guó)推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的重大制度創(chuàng)新。雖然方案中制定了明確的時(shí)間表，但是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在我國(guó)尚處于起步階段，也沒有類似的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，與之相關(guān)的理論和方法還在探索之中。積極推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的順利實(shí)施，對(duì)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、履行環(huán)境責(zé)任具有重要意義。

（二）建立環(huán)境內(nèi)部審計(jì)制度

我國(guó)國(guó)有企業(yè)已經(jīng)都設(shè)立了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。隨著審計(jì)領(lǐng)域的不斷拓展，內(nèi)部審計(jì)的范圍也在不斷擴(kuò)展，從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)到效益審計(jì)、工程與投資審計(jì) 、信息化審計(jì)等方面。借鑒ISO14000國(guó)際環(huán)境管理系列標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)企業(yè)開展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的具體要求，率先將環(huán)境審計(jì)納入到國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)范疇，建立環(huán)境內(nèi)部審計(jì)制度，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和治理功能，促進(jìn)企業(yè)主動(dòng)履行環(huán)境責(zé)任。endprint

（三）積極引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)

目前我國(guó)的環(huán)境審計(jì)主要是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)來執(zhí)行，民間審計(jì)較少參與。由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備都不可能非常龐大，因而所能承擔(dān)的環(huán)境審計(jì)任務(wù)有限。我國(guó)擁有龐大的民間審計(jì)隊(duì)伍，相比較政府審計(jì)，我國(guó)的民間審計(jì)專業(yè)勝任能力強(qiáng)、獨(dú)立性高、隊(duì)伍龐大，民間審計(jì)應(yīng)成為未來環(huán)境審計(jì)的主要實(shí)施者。因此建議對(duì)于國(guó)有企業(yè)的環(huán)境審計(jì)可交由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮重要作用的機(jī)制，促進(jìn)環(huán)境審計(jì)走向?qū)I(yè)化、常態(tài)化。

（四）完善環(huán)境審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)

我國(guó)環(huán)境審計(jì)相對(duì)滯后的一個(gè)重要表現(xiàn)就是環(huán)境審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的不完善。例如我國(guó)現(xiàn)行《審計(jì)法》中并未提及環(huán)境審計(jì)。法律的空白使環(huán)境審計(jì)“無法可用”，目前的環(huán)境審計(jì)主要是依政策審計(jì)，而非依據(jù)法律審計(jì)。另外一方面，我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算和披露方面準(zhǔn)則制度還未建立，使得環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)無從下手。因此，環(huán)境法律法規(guī)制度的建設(shè)刻不容緩。一方面，應(yīng)修訂相關(guān)法律，補(bǔ)充關(guān)于環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，擴(kuò)大審計(jì)部門的權(quán)限，使環(huán)境審計(jì)有法可依，促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展。另一方面，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究，借鑒日本、加拿大等國(guó)家的先進(jìn)做法，盡快出臺(tái)我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度。同時(shí)，也應(yīng)注重環(huán)境審計(jì)研究與實(shí)踐的國(guó)際合作，在審計(jì)程序、審計(jì)方法、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等方面與國(guó)際通行環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則接軌，促進(jìn)我國(guó)環(huán)境審計(jì)的國(guó)際趨同。

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