蘇力

【摘要】2017年7月，財政部修訂了收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)采用總額方法還是凈額方法給出了明確規(guī)定。本文在介紹收入確認(rèn)一般原則的基礎(chǔ)上，探討了涉及第三方的收入確認(rèn)和計量原則，并通過實際案例進(jìn)行說明，以加深對新收入準(zhǔn)則的理解和應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】收入確認(rèn)；主要責(zé)任人；代理人；

總額方法；凈額方法

【中圖分類號】F275

一、收入確認(rèn)原則

新收入準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的五步法模型：（1）識別與客戶訂立的合同；（2）識別合同中的單項履約義務(wù)；（3）確定交易價格；（4）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)；（5）履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

二、涉及第三方的收入確認(rèn)原則

（一）區(qū)分責(zé)任人和代理人

判斷主體是主要責(zé)任人還是代理人的標(biāo)準(zhǔn)是在向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)之前是否擁有對該商品或服務(wù)的控制權(quán)，如果擁有控制權(quán)是主要責(zé)任人，否則是代理人。

主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（1）主體自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；

（2）主體能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；

（3）主體自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他產(chǎn)品整合成某組最終產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，主體不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：

（1）主體是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；

（2）主體在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后是否承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險；

（3）主體是否有權(quán)自主決定所交易商品的價格；

（4）其他相關(guān)事實和情況。

（二）計量原則

主體根據(jù)合同的性質(zhì)來判斷是自己來完成客戶合同還是只是安排第三方來提供特定商品或服務(wù)，前者主體是主要責(zé)任人，后者主體是代理人。當(dāng)主體作為主要責(zé)任人來履行合約義務(wù)提供特定商品或服務(wù)，主體應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額來確認(rèn)收入；當(dāng)主體作為代理人來履行合約義務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額來確認(rèn)收入。

三、涉及第三方的主體是主要責(zé)任人的舉例

（一）銷售商品

甲主體跟客戶簽訂了銷售一大型專用設(shè)備的合同。設(shè)備的規(guī)格型號性能等各項技術(shù)指標(biāo)在合同中都有詳細(xì)的約定。甲主體根據(jù)合同中的各項指標(biāo)與某設(shè)備生產(chǎn)商簽訂了定制該設(shè)備的購買合同，并要求該設(shè)備生產(chǎn)商直接將設(shè)備運(yùn)給客戶。一旦設(shè)備供應(yīng)商將設(shè)備交付客戶，甲主體就按約定的價格向該設(shè)備供應(yīng)商支付貨款，同時給客戶開具銷售發(fā)票，并給了客戶兩個月的信用期。甲主體跟客戶談好了售價，其利潤就是該設(shè)備的進(jìn)銷差價。如果設(shè)備生產(chǎn)商運(yùn)交給客戶的設(shè)備與約定的技術(shù)指標(biāo)不符，甲主體承擔(dān)修改責(zé)任。如果設(shè)備的各項技術(shù)指標(biāo)與合同相符，設(shè)備的質(zhì)量瑕疵由制造商負(fù)責(zé)。

那么，甲主體在設(shè)備轉(zhuǎn)移給客戶之前是否擁有該設(shè)備的控制權(quán)？甲主體是主要責(zé)任人還是代理人？

盡管甲主體將制造環(huán)節(jié)外包給了設(shè)備制造商，但甲主體承擔(dān)了設(shè)備的設(shè)計責(zé)任。在這里，設(shè)計與制造是一個整體，是一個履約義務(wù)，無法將它們分離開來。甲主體要確保制造商按規(guī)定的技術(shù)指標(biāo)生產(chǎn)，承擔(dān)了合同的管理責(zé)任。如果客戶修訂了技術(shù)說明，甲主體要及時和生產(chǎn)商溝通以便進(jìn)行必要的修改和返工以確保設(shè)備達(dá)到客戶對專用設(shè)備的最新要求。實際上，甲主體主導(dǎo)著制造商的制造，提供了生產(chǎn)專用設(shè)備的集成化服務(wù)，以便最終生產(chǎn)出符合客戶要求的集成設(shè)備。盡管制造商負(fù)責(zé)制造并運(yùn)輸設(shè)備，但制造商無法將設(shè)備售賣給其他人，也無法決定設(shè)備的去向。由此可見，甲主體在設(shè)備轉(zhuǎn)移給客戶之前，控制了設(shè)備，是主要責(zé)任人，甲主體應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收對價總額來確認(rèn)收入。

（二）銷售獲取服務(wù)的權(quán)利

乙主體和幾家大型航空公司簽訂了按折扣價購入飛機(jī)票的協(xié)議，協(xié)議約定了購入機(jī)票的數(shù)量，無論乙主體能否轉(zhuǎn)售出去，都要支付航空公司票款。每張機(jī)票的折扣率均已事先談好。乙主體能夠自主決定將機(jī)票轉(zhuǎn)售給客戶的價格，客戶購買機(jī)票以后，乙主體就能收到票款。乙主體能幫助客戶解決航空公司的服務(wù)問題，但是，航空公司要承擔(dān)和機(jī)票相關(guān)的義務(wù)并對航空服務(wù)的質(zhì)量缺陷對客戶進(jìn)行賠償。

那么，乙主體在機(jī)票轉(zhuǎn)移給客戶之前是否擁有該機(jī)票的控制權(quán)？乙主體是主要責(zé)任人還是代理人？

乙主體有從航空公司購買機(jī)票的義務(wù)，在將機(jī)票轉(zhuǎn)售給某一客戶之前以機(jī)票的形式獲得了在一特定航班上乘坐飛機(jī)的控制權(quán)，乙主體出售給客戶的其實就是某一特定航班上的座位，而這個座位是由乙主體控制的。乙主體沒有義務(wù)提供其他商品或服務(wù)。乙主體可以決定是否將機(jī)票轉(zhuǎn)售給某一客戶還是自己來乘坐，從而取得擁有座位權(quán)利的全部好處。乙主體在轉(zhuǎn)售之前，持有機(jī)票，有找不到愿意購買機(jī)票的客戶的可能，也有低價出售機(jī)票的可能，因而承擔(dān)存貨過時或減值的風(fēng)險。乙主體能夠決定機(jī)票的售價。根據(jù)以上分析，乙主體在機(jī)票轉(zhuǎn)移給客戶之前，控制了機(jī)票，是主要責(zé)任人，乙主體應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收對價總額來確認(rèn)收入。

（三）提供服務(wù)

丙主體與一客戶簽訂一份辦公設(shè)備維修維護(hù)的服務(wù)合同，合同確定了服務(wù)的范圍和價格。丙主體要提供合約條款中所規(guī)定的服務(wù)，每月會根據(jù)約定的價格開出發(fā)票并給出30天的信用期。丙主體經(jīng)常會將服務(wù)外包給服務(wù)供應(yīng)商。丙主體一旦與某一客戶簽訂辦公設(shè)備維修維護(hù)合同，就立即找到一家維護(hù)服務(wù)供應(yīng)商，簽訂一份外包合約，要求供應(yīng)商給客戶提供相應(yīng)的服務(wù)。外包的價格通常取決于和客戶達(dá)成的價格。如果客戶違約沒有支付價款，丙主體仍然要支付供應(yīng)商。endprint

那么，丙主體在給客戶提供維修維護(hù)服務(wù)之前是否擁有該服務(wù)的控制權(quán)？丙主體是主要責(zé)任人還是代理人？

在這里，丙主體提供的是特定服務(wù)的辦公設(shè)備維修維護(hù)服務(wù)，在與客戶簽署協(xié)議之后，丙主體通過外包取得了獲取專業(yè)服務(wù)的權(quán)利，該權(quán)利不會轉(zhuǎn)移給客戶，也就是說，丙主體保留了直接使用該權(quán)利并獲得該權(quán)利全部收益的能力。丙主體可以決定是否使用供應(yīng)商的服務(wù)，也可以決定由哪個供應(yīng)商給哪個客戶提供服務(wù)，或者自己來提供服務(wù)?？蛻魶]有權(quán)利要求供應(yīng)商提供合約以外的服務(wù)。因此，丙主體從供應(yīng)商那里獲得的取得服務(wù)的權(quán)利與提供給客戶的服務(wù)并不相同。

丙主體在和客戶簽署協(xié)議之后、給客戶提供維修維護(hù)服務(wù)之前就擁有了取得該服務(wù)的控制權(quán)。丙主體的外包合同能夠主導(dǎo)供應(yīng)商代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。其他表明丙主體是主要責(zé)任人的信號有：（1）丙主體承擔(dān)提供辦公設(shè)備維修維護(hù)服務(wù)的履約責(zé)任。雖然丙主體雇傭了供應(yīng)商，但丙主體自己仍然承擔(dān)向客戶提供合約中約定服務(wù)的責(zé)任，不論是自己來提供服務(wù)還是請第三方來提供服務(wù)；（2）丙主體能夠直接自主地和客戶談判，達(dá)成合約價格。

在和客戶達(dá)成合約之前，丙主體沒有義務(wù)取得供應(yīng)商的服務(wù)，因此有效降低了存貨風(fēng)險。

總的看來，丙主體在給客戶提供專業(yè)服務(wù)之前，控制了該服務(wù)，是主要責(zé)任人，丙主體應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收對價總額來確認(rèn)收入。

四、涉及第三方的主體是代理人的舉例

（一）促進(jìn)商品銷售

丁主體經(jīng)營一網(wǎng)上購物網(wǎng)站?？蛻魹g覽網(wǎng)站，按網(wǎng)上所列示的價格購買商品，然后將全部貨款支付給丁主體，訂單不能撤銷。收到訂單后，丁主體通知該商品的供應(yīng)商，由供應(yīng)商負(fù)責(zé)送貨安裝和售后服務(wù)。商品的價格由供應(yīng)商確定，丁主體無權(quán)確定。在確認(rèn)供應(yīng)商送貨以后，丁主體將貨款的95%支付給供應(yīng)商，自己賺取貨款的5%。在安排供應(yīng)商向客戶提供商品后，丁主體對客戶沒有進(jìn)一步的義務(wù)。

那么，丁主體在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前是否擁有該商品的控制權(quán)？丁主體是主要責(zé)任人還是代理人？

丁主體經(jīng)營的網(wǎng)站實質(zhì)上是個買賣雙方聚集的市場?？蛻敉ㄟ^網(wǎng)站購買的商品是由供應(yīng)商來提供的，丁主體并不向客戶提供任何商品。丁主體沒有商品存貨，無權(quán)決定商品的售價，也無法控制供應(yīng)商的存貨。因此，丁主體在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前并不擁有該商品的控制權(quán)。具體來說，（1）供應(yīng)商承擔(dān)對客戶提供商品的主要責(zé)任。丁主體并不提供商品的質(zhì)量保證，在供應(yīng)商無法供貨的情況下，丁主體并無提供商品的義務(wù)；（2）無論在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前或之后，丁主體都沒有存貨風(fēng)險。在商品被顧客購買前，丁主體并沒有從供應(yīng)商那里購買商品的義務(wù)，也不承擔(dān)商品損害或退貨的責(zé)任。（3）丁主體無權(quán)決定商品的售價，商品的售價由供應(yīng)商來決定。

一言蔽之，丁主體在交易中是代理人，其主要責(zé)任是安排供應(yīng)商向客戶提供商品，當(dāng)供應(yīng)商供貨以后，按照應(yīng)收取的傭金來確認(rèn)收入。

（二）促進(jìn)服務(wù)提供

戊主體通過互聯(lián)網(wǎng)銷售多家餐廳優(yōu)惠就餐券。客戶購買就餐券后在一定時間范圍內(nèi)可以到指定的餐廳用就餐券進(jìn)行消費(fèi)，并享受價格優(yōu)惠。比如客戶購買了X餐廳50元的就餐券，到X餐廳消費(fèi)時，可以用50元的就餐券購買80元的菜肴。戊主體不會提前采購優(yōu)惠就餐券，只有當(dāng)客戶提出購買請求時，戊主體才會在網(wǎng)上購買客戶所訂購的就餐券，客戶購買了優(yōu)惠券后不得退回。戊主體和餐廳共同決定就餐券的售價。根據(jù)和餐廳簽訂的合同，戊主體可以取得就餐券價款的20%，剩余的80%歸屬于餐廳。戊主體正在推行客戶滿意計劃，協(xié)助客戶解決就餐中遇到的問題。但是，餐廳負(fù)有執(zhí)行和就餐券相關(guān)的義務(wù)的責(zé)任，包括對客戶因用餐服務(wù)質(zhì)量不滿意的賠償。

那么，戊主體在就餐券轉(zhuǎn)移給客戶之前是否擁有該就餐券的控制權(quán)？戊主體是主要責(zé)任人還是代理人？

當(dāng)客戶購買了就餐券后，戊主體無法用自己的名義讓餐廳提供飲食服務(wù)。戊主體銷售給客戶的是在特定餐廳就餐的權(quán)利，客戶可以決定自己去消費(fèi)，也可以將就餐權(quán)利轉(zhuǎn)讓他人。戊主體沒有提供其他商品或服務(wù)的義務(wù)。

戊主體認(rèn)為自己在任何時候都沒有控制就餐券（就餐的權(quán)利），其跡象有：（1）戊主體在客戶訂購就餐券時并不擁有就餐券，只有在客戶訂購時，才會去采購并立即轉(zhuǎn)賣。在就餐券轉(zhuǎn)移給客戶之前，戊主體沒有使用就餐券并獲取相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的能力；（2）戊主體在將餐券轉(zhuǎn)賣給客戶之前，并沒有購買就餐券的義務(wù)，也不接受已售餐券的退回，沒有存貨風(fēng)險。

綜合起來，戊主體在交易中是代理人，其主要責(zé)任是安排餐廳向已購就餐券的客戶提供餐飲服務(wù)，出售就餐券后，按照就餐券價格的20%來確認(rèn)手續(xù)費(fèi)收入。

五、涉及第三方的主體既是主要責(zé)任人又是代理人的舉例

己主體給需要招聘人才的企業(yè)提供招聘服務(wù)。己主體自己提供幾種招聘服務(wù)，比如面試候選人、對候選人的背景進(jìn)行調(diào)查等。作為招聘合約的一部分，客戶可以訪問第三方的數(shù)據(jù)庫以獲得和招聘相關(guān)的信息。己主體安排客戶和第三方接觸后，客戶直接從第三方那里取得訪問數(shù)據(jù)庫的許可，己主體以第三方的名義收費(fèi)，在給客戶的發(fā)票總額中包括數(shù)據(jù)庫的使用費(fèi)，數(shù)據(jù)庫使用費(fèi)由第三方來決定，第三方給客戶提供使用數(shù)據(jù)庫的各項技術(shù)支持。

那么，己主體給客戶提供了哪些特定的服務(wù)？在給客戶提供服務(wù)之前是否控制這些服務(wù)？己主體是主要責(zé)任人還是代理人？

在這里，招聘服務(wù)和訪問數(shù)據(jù)庫是兩種不同種類的服務(wù)，可以相互獨(dú)立相互分離，成為兩種不同的履約義務(wù)。因為客戶直接與第三方接觸，己主體在客戶獲得數(shù)據(jù)庫訪問許可之前，并不擁有數(shù)據(jù)庫訪問許可的控制權(quán)。其他表明己主體沒有訪問數(shù)據(jù)庫的控制權(quán)的跡象有：（1）己主體沒有提供訪問數(shù)據(jù)庫的責(zé)任?？蛻艉偷谌街苯雍灱s，第三方給客戶提供訪問許可和各種技術(shù)支持；（2）己主體在客戶直接從第三方那里取得訪問許可之前，沒有義務(wù)去購買數(shù)據(jù)庫的訪問權(quán)限，沒有存貨風(fēng)險；（3）己主體沒有對數(shù)據(jù)庫訪問許可的定價權(quán)。

綜上所述，己主體在數(shù)據(jù)庫訪問服務(wù)上是代理人，在招聘服務(wù)上是主要責(zé)任人，因為己主體自己直接提供招聘服務(wù)，沒有涉及第三方。

六、小結(jié)

當(dāng)主體為客戶提供特定商品或服務(wù)，涉及到了第三方，第三方提供了某種商品或服務(wù)，這時候，主體需要判斷自己是主要責(zé)任人還是代理人。判斷時通常會考慮（1）在哪些合約的履行過程中涉及到了第三方？（2）提供給客戶的是什么性質(zhì)？是商品？是服務(wù)？還是獲取商品或服務(wù)的權(quán)利？（3）該種業(yè)務(wù)類型的控制原則是什么？（4）根據(jù)控制轉(zhuǎn)移原則并結(jié)合相關(guān)的情形來判斷自己是主要責(zé)任人還是代理人。當(dāng)主體是主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)采用總額方法確認(rèn)收入；當(dāng)主體是代理人，應(yīng)當(dāng)采用凈額方法確認(rèn)收入。

主要參考文獻(xiàn)：

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