高洪源

[提要] PPP模式是我國建筑施工行業(yè)中采用的重要模式之一，而稅收政策對PPP模式能否順利推行至關(guān)重要。本文站在建筑施工企業(yè)角度，介紹PPP模式在施工項目中的主要應(yīng)用方式，分析PPP模式下施工項目各階段主要涉及的稅收問題，并提出相應(yīng)的解決建議。

關(guān)鍵詞：施工項目；PPP；稅收問題；納稅籌劃；營改增

中圖分類號：F81 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年10月9日

引言

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，PPP模式日益成熟，越來越多建筑施工企業(yè)重視和青睞融資項目。PPP項目集管理和運營與一體，是新型建筑施工模式，從項目全周期角度來看，PPP項目既有利于項目運行，更有利于建筑施工企業(yè)長期發(fā)展。但PPP模式的項目由于涉及到整體規(guī)劃、投融資決策、建設(shè)施工管理、運營養(yǎng)護管理、資產(chǎn)移交等眾多環(huán)節(jié)，稅收問題也相對復(fù)雜。

一、PPP模式的內(nèi)涵及在施工項目中的應(yīng)用

目前，我國大多數(shù)企業(yè)都在研究PPP，包括建筑施工企業(yè)。所謂PPP模式是指社會資本與政府合作，雙方將義務(wù)與權(quán)利通過契約進行約定，在“公共私營合作”融資機制下，將政府與企業(yè)之間建起共享風(fēng)險和收益的共贏模式。PPP有很多種模式，常見的有BOT、TOT、BOO以及BT等。各種PPP項目都有共同的特點：法律關(guān)系復(fù)雜（其中包括合同法、擔(dān)保法、政府采購法、金融、招投標法、環(huán)保法等）以及關(guān)聯(lián)主體較多。

對我國而言，建筑施工企業(yè)從事PPP項目屬于起步階段，正在積累經(jīng)驗，從剛開始到現(xiàn)在，PPP項目經(jīng)歷了以下四種階段：其一，政府不參股，建筑施工企業(yè)負責(zé)項目的融資、設(shè)計和施工全過程，一般稱之為“BOT+EPC”模式；其二，政府參股，但在該模式下政府與建筑施工企業(yè)出資比例與收益分配等方面存在不一致情況，但二者共同承擔(dān)風(fēng)險，風(fēng)險大小與出資比例和收益成正比，我們通常稱之為“BOT+EPC+股權(quán)合作”模式；其三，“BOT+EPC+政府補助”模式。此種模式主要用于西部地區(qū)，政府為了補貼建筑施工企業(yè)，對預(yù)期收益較差的項目采用此種模式；其四，此種模式是上述第二三兩種模式的綜合運用，即政府補貼+股權(quán)合作+BOT+EPC。

二、PPP模式施工項目各階段主要涉稅問題

我國的建筑施工行業(yè)是一個資本密集型行業(yè)，施工項目一般投資額較大，回收期較長，因此可以站在項目全生命周期角度，將項目周期分為融資階段、建設(shè)階段、運營階段、移交階段四個階段來考慮PPP項目的稅務(wù)問題。

（一）融資階段涉稅問題。一般來說，PPP項目權(quán)益資金投入的部分很難滿足全部資金需求，因此PPP項目要想正常運轉(zhuǎn)，就必須采取大規(guī)模項目融資。我國企業(yè)目前最為普遍采用的融資方式就是銀行貸款，財政部第36號文第27條第（6）款規(guī)定，“營改增”后納稅人購進的貸款服務(wù)及直接相關(guān)費用，適用6%稅率且不得抵扣銷項稅額。施工項目可將貸款利息費用根據(jù)其是否可以資本化，分別計入“財務(wù)費用”或“在建工程”，體現(xiàn)在利潤表上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。PPP模式下的施工項目必須將增值稅、企業(yè)所得稅二者綜合考慮，選擇較低稅收成本策略。

（二）建設(shè)階段涉稅問題。由于建設(shè)期間，施工項目需支付各項成本開支，因此會取得大量待抵扣的增值稅進項稅額，但是“營改增”之后，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，利息費用對應(yīng)的增值稅進項稅額不能抵扣，拆遷費用也不能取得符合增值稅抵扣要求的發(fā)票。另外，若是項目在建設(shè)階段出現(xiàn)虧損，也應(yīng)當(dāng)將其結(jié)轉(zhuǎn)至運營期，但目前企業(yè)所得稅政策規(guī)定彌補虧損的期限只有五年，而按照PPP項目的平均盈利水平，項目前期虧損在后期有可能得不到充分抵扣。

（三）運營階段涉稅問題。PPP項目在運營階段，可能會存在廣告位出租收入、停車收入等，其中廣告位出租收入可以按照經(jīng)營租賃服務(wù)（稅率17%），停車收入等可以按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)（稅率11%）等多種稅率繳納增值稅，稅務(wù)籌劃的重點是混合銷售的明細核算，施工項目方應(yīng)當(dāng)按照收入類型不同進行合理的增值稅處理。

運營期存在的政府補貼對于PPP項目來說意義重大，一般來說，項目可獲得補貼包括中央財政補貼及地方財政補貼。地方財政補貼在實務(wù)中是否要繳納增值稅存在爭議，本文認為，要嚴格區(qū)分項目產(chǎn)品是“純公共產(chǎn)品”還是“準公共產(chǎn)品”，純公共產(chǎn)品的政府付費不征收增值稅，若收到的政府補貼是可行性缺口補助，則應(yīng)當(dāng)適用金融資產(chǎn)工具的規(guī)定，對其征收增值稅。

（四）移交階段涉稅問題。PPP模式對退出方式約定一般包括資產(chǎn)移交和股權(quán)退出兩種類型。資產(chǎn)移交是指在合同期滿或提前按照合同約定將資產(chǎn)移交給政府，投資人從PPP項目退出，在資產(chǎn)移交階段，項目公司應(yīng)將項目的全部資產(chǎn)及其關(guān)聯(lián)債權(quán)、勞動力等一并轉(zhuǎn)讓給政府，其中不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅，其他清算所得及損失等計算相關(guān)企業(yè)所得稅；股權(quán)退出又可分為股權(quán)轉(zhuǎn)讓和減資，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，減資按照相關(guān)減資比例確認為股利所得或投資轉(zhuǎn)讓所得，計算繳納企業(yè)所得稅。

三、PPP模式下施工項目相關(guān)稅收問題解決建議

（一）做好PPP模式下的稅收政策頂層設(shè)計及具體稅種修訂工作。建筑施工企業(yè)做好PPP模式下的稅收政策頂層設(shè)計需要深入研究城市軌道交通、鐵路以及公路等領(lǐng)域中遇到的稅收和經(jīng)營問題。與此同時，需要借鑒其他行業(yè)成熟經(jīng)驗，按照責(zé)權(quán)對應(yīng)原則，強化稅收優(yōu)惠政策，還需要賦予政府一定自由裁量權(quán)，從而保證稅收政策的前瞻性。

（二）充分考慮項目投資特點，建立施工項目增值稅的完整抵扣鏈條。在“營改增”大背景條件下，建筑施工企業(yè)需要充分考慮行業(yè)特性，在稅收實務(wù)工作中，充分考慮資金、發(fā)票與合同等方面因素，結(jié)合實際情況，建立降低增值稅稅負的有效體系。具體措施如下：其一，利息費用，此問題是各行業(yè)存在的普遍問題，建筑施工企業(yè)也不例外，需要考慮的因素包括漸進性抵扣政策、國家財政承受能力以及增值稅本身的抵扣原理等；其二，拆遷成本，此數(shù)額具有一定波動性且數(shù)額較大，建議借鑒房地產(chǎn)行業(yè)方式解決問題。

（三）完善PPP模式下基礎(chǔ)設(shè)施投資項目的企業(yè)所得稅政策。建筑施工企業(yè)在PPP模式下，相關(guān)所得稅政策建議如下：其一，建議適當(dāng)延長項目虧損彌補期限。為了建筑施工企業(yè)享受所得稅優(yōu)惠政策，我國建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮社會資本利用率、利率水平、平均運營成本以及項目資本金比例等因素，將項目虧損彌補期限適當(dāng)延長。其二，考慮PPP模式特點，建議將稅收政策獲利年度修訂為項目起始時間，效仿公路項目執(zhí)行。其三，在我國提倡大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新以及各種商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)的背景下，無形資產(chǎn)所依附的載體也各不相同，這需要充分考慮時間刻度所描述的線性關(guān)系，更需要對單一直線法描述的所得稅進行適當(dāng)調(diào)整。其四，目前我國經(jīng)濟東部沿海地區(qū)與中西部地區(qū)有較大差距，應(yīng)當(dāng)制定銜接政策，筆者建議考慮以下兩個方面：第一，對影響建筑施工企業(yè)投資收益的主要因素，建議借鑒高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策，例如可以在特定時期內(nèi)將利息費用進行一定比例扣除；第二，根據(jù)各省實際情況，適當(dāng)順延一些即將到期的優(yōu)惠稅率政策。其五，解決重復(fù)征稅的問題，這也是老生常談的問題，例如分紅問題，以有限合伙基金形式進行入股的企業(yè)會面臨此種問題。建議分紅適用免稅政策，采用實質(zhì)重于形式原則，這更有利于PPP項目更加靈活的選擇融資方式。

（四）明確和完善政府補貼相關(guān)的稅收問題。政府補貼涉及到增值稅和所得稅，這兩種稅都屬于中央、地方共享稅，因此政府補貼相關(guān)政策既對企業(yè)稅收成本造成影響，也會對中央、地方財政收入分配問題有所涉及，為了將稅收政策的引導(dǎo)作用更好地發(fā)揮出來，應(yīng)當(dāng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域的地方財政補貼采取免征增值稅的策略，對于政府補貼形成的資產(chǎn)和費用等，其相應(yīng)折舊、攤銷應(yīng)當(dāng)在計算應(yīng)納所得額時予以扣除，既能有效避免財政補貼問題，又能使企業(yè)真正享受免稅效應(yīng)，最終實現(xiàn)社會效益和經(jīng)濟效益的統(tǒng)一。

主要參考文獻：

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