摘 要 “營改增”是我國稅收管理體系的重大調(diào)整和創(chuàng)新，進一步完善了增值稅抵扣鏈條體系，減少了重復(fù)計稅，有效提高了稅收管理科學(xué)性。“營改增”政策是我國創(chuàng)新稅收管理體制、減輕市場經(jīng)營主體經(jīng)濟負擔(dān)、促進社會經(jīng)濟健康有序發(fā)展的重要手段，對進一步完善增值稅抵扣鏈條體系、促進第三產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展、提高出口產(chǎn)品競爭力具有十分積極的促進作用。本文首先介紹了營改增的背景，對全面實施營改增之后其帶來的影響進行了具體分析，對其中存在的問題進行了著重論述，從法律角度提出了相應(yīng)的解決對策和建議。

關(guān)鍵詞 營改增 地方稅收 法律體系

作者簡介：王文靖，山東大學(xué)商學(xué)院本科，研究方向：會計學(xué)。

中圖分類號：D922.2 文獻標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.07.025

一、“營改增”的背景及重要性

（一）相關(guān)概念界定

營業(yè)稅征稅對象是對在我國國內(nèi)提供服務(wù)、進行資產(chǎn)交易的雙方取得營業(yè)收入征收的一種流轉(zhuǎn)稅。地方稅務(wù)局負責(zé)營業(yè)稅稅收和管理工作，這也是地方政府財政主要收入。在取得前期營改增試點工作經(jīng)驗基礎(chǔ)上，2011年11月17日，我國正式啟動了營改增試點改革工作。

增值稅征收對象是個人、企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中取得的增值部分，這是一種流轉(zhuǎn)稅。增值額是指商品在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)中新增加的增值額。增值稅是一種價外稅，其最后是由消費者承擔(dān)的，但只征收增值部分的稅費，沒有增值的就無需征稅。國稅部門負責(zé)增值稅征收和管理，進口環(huán)節(jié)增值部分稅收則由海關(guān)負責(zé)管理，這部分收入占比超過全國稅收收入80%以上。

在實際中，商品在生產(chǎn)、流通過程中的增值部分計算存在較大的難度。因此，我國實行“因增計稅”原則，根據(jù)商品、服務(wù)的銷售收入，制定靈活稅率來計算稅費，之后再減去商品、服務(wù)增值稅專用發(fā)票進項稅額，最后得到了增值部分所需繳納的稅額額度。

（二）“營改增”的重要性

1.優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，扶持第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展

改革開放以來，我國國民經(jīng)濟快速發(fā)展，第三產(chǎn)業(yè)規(guī)模不斷擴大，在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中的比重不斷提升。營改增政策的實施，將服務(wù)業(yè)納入到了征收范圍內(nèi)，企業(yè)按照增值額繳納稅費，而不是按照營業(yè)收入納稅。在進行進項抵扣的同時，也為下游企業(yè)提供了進項稅額抵扣機會，從而有效降低了企業(yè)稅費成本。建立一套銜接緊密的納稅模式，可以引導(dǎo)服務(wù)業(yè)良性發(fā)展，促進企業(yè)專業(yè)化、規(guī)?；教岣?。

2.降低出口成本，增強勞務(wù)與服務(wù)在國際市場中的競爭力

實行“營改增”后，第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)也可以享受到出口免抵退稅政策優(yōu)惠，同之前的稅收政策相比，有效降低了企業(yè)稅費成本，提高了出口產(chǎn)品價格競爭優(yōu)勢，這為企業(yè)實施走出去發(fā)展戰(zhàn)略創(chuàng)造了有利條件，也有利于我國出口產(chǎn)業(yè)的進一步擴大和良性發(fā)展。

二、全面實施營改增的消極影響

（一）特殊情況下企業(yè)稅負成本增大，減稅效果不突出

實行“營改增”之后，可抵扣支出占收入比重不斷提高，但是納稅人如果不可抵扣進項稅較多，營改增后其可能面臨著更高的稅負壓力；而且在進項稅可抵扣的前提下，即使是可抵扣的支出部分，也要根據(jù)企業(yè)取得的合法憑據(jù)來確認，如果企業(yè)不能提供有效證據(jù)，或者供應(yīng)商主要以小型納稅人為主，則也會面臨著較大的抵扣困難，不利于企業(yè)稅負成本降低。

（二）一定程度上降低了政府財政收入

國稅部門負責(zé)征收增值稅，中央與地方政府按照3：1的比例分成；營業(yè)稅由地稅部門征收，除了少數(shù)行業(yè)例如商業(yè)銀行、保險公司、鐵路系統(tǒng)繳納的稅費歸中央，其他全部歸入地方國庫，這部分收入占地稅總收入的30%左右，這種稅收制度已延續(xù)了17年之久。實行營改增之后，這種稅收制度會導(dǎo)致地方政府財政收入明顯縮水。這無形中會加劇央地兩級政府的利益沖突。另外，地方政府財政收入水平存在較大的非均衡問題，例如西部地區(qū)取締營業(yè)稅后，全部改征增值稅，這對地方財政收入會造成較大的影響。

（三）一定程度上限制企業(yè)發(fā)展，小規(guī)模納稅人數(shù)量增長

全面實施“營改增”后，小規(guī)模納稅人面對的稅率從5%下降到了3%以外的價外增值稅。這會導(dǎo)致稅率下降40%，例如上海市實行營改增后8.5萬小規(guī)模納稅人稅負成本就明顯下降。實行營改增之后，按照年營業(yè)收入500萬元作為劃分小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，這個劃分標(biāo)準(zhǔn)明顯提高，從而擴大了小規(guī)模納稅群體的數(shù)量。因此，小規(guī)模納稅人在規(guī)模擴大且一般納稅人保持固定的情況下，從全局角度出發(fā)，不少企業(yè)會傾向于控制發(fā)展規(guī)模，以適用小規(guī)模納稅人稅收政策，從而導(dǎo)致大多數(shù)小規(guī)模納稅人選擇性停止發(fā)展。

（四）稅率檔次過多

實行營改增之前，我國實行等級比例稅制，稅率一共由三檔組成。第一檔對應(yīng)基礎(chǔ)稅率。納稅人提供銷售、加工、修理等經(jīng)營性負的，按照17%繳納稅費。第二檔對應(yīng)低稅率。納稅人進出口貨物、銷售商品對應(yīng)13%的稅率。第三檔，零稅率。在全面實施實行營改增之后，在此基礎(chǔ)上新增了兩檔稅率，提供交通運輸服務(wù)的企業(yè)繳納11%的稅率；提供現(xiàn)代服務(wù)的企業(yè)，按照6%的稅率繳納稅費。總體來說，實行營改增之后，增值稅稅率檔次過于密集。另外，新增稅率標(biāo)準(zhǔn)偏高，導(dǎo)致企業(yè)稅負壓力不降反升，這無形中限制了企業(yè)的發(fā)展。

（五）免征增值稅不利于保持抵扣鏈條的連續(xù)性

稅收優(yōu)惠是國家針對具體納稅項目給予納稅人免于征收稅費的一種特殊稅收管理政策。 營改增實行之前，納稅人可以申請部分納稅項目減免稅收的優(yōu)惠。 實行營改增后， 這類營業(yè)稅優(yōu)惠政策需要過渡到增值稅優(yōu)惠政策，但由于增值稅與營業(yè)稅的征收手段存在明顯差異，如果直接將營業(yè)稅優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)換為免征收增值稅，將會對增值稅抵扣鏈條的完整性造成較大破壞。

營業(yè)稅稅收優(yōu)惠政策主要有以下三種：免征、減征以及限額減免等。增值稅是一種價外稅，稅收優(yōu)惠手段比較豐富，除了上述三種優(yōu)惠之外，還可選擇即征即退和先征后退等手段。根據(jù)營改增政策，納稅人原來享受的營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以直接過渡為免征增值稅。這種政策轉(zhuǎn)換方式比較僵硬、簡單，如果不能取得增值稅發(fā)票，對增值稅征收制度的實施會造成較大影響。增值稅采用分階段征收、分環(huán)節(jié)抵扣征收管理，如果某個環(huán)節(jié)不能取得增值稅發(fā)票，整個抵扣鏈條就會斷裂，導(dǎo)致交叉審計中斷，同時也增加了增值稅計算難度。為保證增值稅的中性屬性，要盡量縮小免征收范圍。相對來說，如果直接采用即征及退的優(yōu)惠政策，可以有效解決上述問題。endprint

（六）出口退稅資金分配方式不合理

增值稅是央地兩級政府共同分享的稅制，中央與地方按照3：1的比例分配稅收收入。在征收出口退稅時，中央財政負責(zé)基數(shù)內(nèi)退稅費用，超出基數(shù)部分的地方政府承擔(dān)7.5%，中央政府承擔(dān)剩余部分。 營業(yè)稅除了商業(yè)銀行、保險公司以及鐵路系統(tǒng)的稅費之外，其他部分則完全歸地方財政收入。實行營改增之后，改征的增值稅歸地方政府所有。針對可享受零稅率的項目，中央負責(zé)100%的退稅資金。 中央政府不參與營改增后的增值稅分配，但是需要承擔(dān)服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生的退稅資金。這種分配方式顯然存在諸多不合理之處。從當(dāng)前服務(wù)貿(mào)易出口現(xiàn)狀來看，中央財政負擔(dān)退稅資金沒有任何問題，但是隨著營改增試點范圍不斷擴大，試點行業(yè)種類不斷增加，以及服務(wù)業(yè)產(chǎn)值占比不斷提升，如果依然不調(diào)整央地兩級政府退稅資金分配方式，相信未來中央政府財政將會感到較大的壓力。

三、營業(yè)稅改征增值稅的法律制度的完善

（一）不斷健全和完善稅收法律配套政策體系

增值稅的核心在于運用合理的進項稅抵扣制度，在不斷擴大增值稅征收范圍的同時，必須要保證增值稅征收鏈體系的完整性。問題的重點在于，增值稅進項稅獲取存在較大難度。以交通運輸業(yè)來說，大多數(shù)乘客很少主動問司機索取發(fā)票，而增值稅就是通過獲取發(fā)票來實現(xiàn)，這種情況下很難保證其額度準(zhǔn)確。因此，這將會驗證削弱稅改政策效果。政府在計算和確認增值稅抵扣稅額時，要根據(jù)現(xiàn)有管理辦法，允許納稅人持正規(guī)發(fā)票額度計算進項稅額，這可以進一步完善增值稅抵扣鏈體系。

（二）通過法律規(guī)定調(diào)整中央與地方的稅收比例，完善地稅體制

實行“營改增”后，中央與地方政府按照1：3的比例分配稅收收入，屬于央地兩級政府共享稅制。從地方政府角度來看，從過去完全征收營業(yè)稅到享有25%的增值稅，這必然會對其財政收入產(chǎn)生影響，因此解決中央與地方政府的收入分配問題，是全面實施營改增之后需要認真面對的問題。根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議規(guī)定，“在營改增試點期間，歸地方政府的營業(yè)稅收入，改征的增值稅同樣劃撥到地方國庫。試點行業(yè)營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以保持過度，根據(jù)增值稅靈活調(diào)整。納入試點范圍的增值稅可抵扣”。但隨著改革不斷深入推進，營業(yè)稅最終會徹底取消，取而代之的增值稅，當(dāng)所有行業(yè)都實行增值稅的時候，國務(wù)院作出的決議就沒有存在的意義了，反之會導(dǎo)致稅收管理難度加大，影響工作效率。因此，我們要盡快完善稅收法律，對央地兩級政府稅收分配比例進行重新調(diào)整，以優(yōu)化地方政府稅收結(jié)構(gòu)。

（三）加強稅收征管，深化國地稅合作

針對實行營改增過程中出現(xiàn)的管理問題，要對當(dāng)前征收管理法律進行修改，為開展稅收管理提供法律依據(jù)；將經(jīng)過防偽處理的增值稅票額度作為納稅評估的依據(jù)；以金稅三期為橋梁，促進國稅與地稅業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)共享，為開展稅法執(zhí)法提供參考；建立征信管理系統(tǒng)，實行納稅人黑名單管理制度，與工商、銀行等部門共享稅收信息，加強稅法執(zhí)行和監(jiān)督。

（四）完善稅收征管環(huán)境，加強稅制的宣傳工作

由于營改增實行的時間較短，相關(guān)立法存在一定的滯后性，這使得稅收管理制度存在一些不可避免的漏洞與缺陷，一些納稅人利用這個灰色地帶開展避稅漏稅活動。針對這個問題，國家要盡快修訂相關(guān)稅法，加強稅收制度制定監(jiān)督。隨著營改增政策不斷推進，稅務(wù)服務(wù)中介會快速產(chǎn)生，因為營改增的快速推進，企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理人員難以適應(yīng)這個發(fā)展節(jié)奏，勢必要借助外部服務(wù)機構(gòu)來加強稅務(wù)管理。針對這個問題，要盡快制定相應(yīng)法律政策，規(guī)范注冊稅務(wù)師、注冊會計師等機構(gòu)行為，做好宣傳教育，提高企業(yè)財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，積極配合營改增政策實施。

注釋：

陳少英.稅法基本理論專題研究.北京大學(xué)出版社.2009.213.

例如，在交通運輸業(yè)服務(wù)方面，對臺灣航運和航空公司從事海峽兩岸海上和空中直航業(yè)務(wù)在大陸取得的運輸收入免征營業(yè)稅。在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)方面，對符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目取得的應(yīng)稅收入免征營業(yè)稅。

《國務(wù)院關(guān)于完善中央與地方出口退稅負擔(dān)機制的通知》（國發(fā)[2005]25 號）第一條：調(diào)整中央與地方出口退稅分擔(dān)比例。國務(wù)院批準(zhǔn)核定的各地出口退稅基數(shù)不變，超基數(shù)部分中央與地方按照 92.5：7.5 的比例共同負擔(dān)。

《營業(yè)稅改征增值稅試點地區(qū)適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅管理辦法（暫行）》（國家稅務(wù)總局公告2012年第13號）第十條：對零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者按第七條規(guī)定提供的憑證資料齊全的，主管稅務(wù)機關(guān)在經(jīng)過出口退稅審核系統(tǒng)審核通過后，辦理退稅，退稅資金由中央金庫統(tǒng)一支付。

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