■劉為權(quán)

試論內(nèi)部審計(jì)的治理功能及其發(fā)揮的途徑

■劉為權(quán)

作為公司治理四大基石之一的內(nèi)部審計(jì)，有助于降低企業(yè)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)?；诠局卫憝h(huán)境，內(nèi)部控制的有效性以及內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理程序有效性的視角，本文詮釋了內(nèi)部審計(jì)的治理功能及其途徑，并指出內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升關(guān)鍵在于提高內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。論文的相關(guān)結(jié)論有助于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升，從而更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能。

內(nèi)部審計(jì)；公司治理；獨(dú)立性

一、引言

企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)影響微觀企業(yè)發(fā)展乃至宏觀經(jīng)濟(jì)體制，它對(duì)一國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等方面會(huì)造成較為顯著的影響，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量已成為各界普遍關(guān)注的問(wèn)題。因此，如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是目前監(jiān)管機(jī)構(gòu)和企業(yè)面臨著最迫切的問(wèn)題之一。內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)監(jiān)督體系組成部分之一，它在檢查和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、真實(shí)性及經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮著重要作用。內(nèi)部審計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物,是企業(yè)兩權(quán)分離、規(guī)模不斷擴(kuò)大的情況下,規(guī)范企業(yè)內(nèi)部管理以及提高經(jīng)濟(jì)績(jī)效的客觀要求，是強(qiáng)化企業(yè)自我約束的手段之一。近年來(lái)，有不少學(xué)者從理論和實(shí)踐等多方面論證了內(nèi)部審計(jì)對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性，一個(gè)擁有內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的企業(yè)能更好地監(jiān)督企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為企業(yè)的快速發(fā)展保駕護(hù)航。

2008年，全球爆發(fā)了較為嚴(yán)重的世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)，這導(dǎo)致了國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的急劇下行、企業(yè)行業(yè)環(huán)境的惡化，從而引發(fā)了實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)于經(jīng)濟(jì)危機(jī)誘因的大討論。部分文獻(xiàn)認(rèn)為監(jiān)管制度的不完善誘發(fā)了這場(chǎng)金融危機(jī)，部分文獻(xiàn)則認(rèn)為金融危機(jī)的爆發(fā)的根本原因在于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)的缺失以及薄弱的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，因此，后金融危機(jī)時(shí)代各企業(yè)相繼嘗試提升其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)以及完善風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)。由于內(nèi)部審計(jì)職能部門(mén)對(duì)企業(yè)的公司戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)策略以及組織機(jī)構(gòu)有較全面的了解，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的設(shè)立有利于幫助公司應(yīng)對(duì)重大挑戰(zhàn)與風(fēng)險(xiǎn)，后金融危機(jī)時(shí)代企業(yè)紛紛設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）曾經(jīng)指出，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)和高級(jí)管理層類似，內(nèi)部審計(jì)是有效公司治理的四大基石之一。內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)上是獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，它通過(guò)制度化和系統(tǒng)化的方法評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理程序中存在的問(wèn)題，并據(jù)此提出相對(duì)應(yīng)的改善方法和措施，從而提高企業(yè)內(nèi)部控制和公司治理程序的效果，有利于提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效率和效果，從而提升企業(yè)價(jià)值。另一方面，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展有助于遏制管理層虛報(bào)或漏報(bào)會(huì)計(jì)信息，降低會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)差錯(cuò)的概率，從而有助于企業(yè)會(huì)計(jì)信息更為真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)成果，降低公司管理層和股東之間的代理成本?，F(xiàn)代企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)多樣化，以及企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越來(lái)越高，企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越高，這就要求企業(yè)改進(jìn)和完善企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，因此內(nèi)部審計(jì)的重要性日益凸顯。如王光遠(yuǎn)等（2006）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)作為現(xiàn)代企業(yè)公司治理框架的重要內(nèi)容之一，逐漸成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可或缺的因素。我國(guó)自2007年頒布實(shí)施了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和審計(jì)準(zhǔn)則體系，能夠及時(shí)滿足外界對(duì)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求。內(nèi)部審計(jì)能有效地發(fā)揮公司治理功能，從而提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足外界高質(zhì)量信息的需求。因此內(nèi)部審計(jì)受到越來(lái)越多的關(guān)注（蔡春等，2009）。那么內(nèi)部審計(jì)什么、如何發(fā)揮其治理功能呢?內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮公司治理功能的途徑呢？未來(lái)我們將如何有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的治理功能，從而提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和效果。本文對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行分析，有助于厘清內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能。

二、內(nèi)部審計(jì)治理功能的理論詮釋

理論上說(shuō)，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息具有“社會(huì)公共產(chǎn)品”的屬性，具有一定的外部性。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者利益，也有利于完善國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序和監(jiān)管制度。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息能客觀真實(shí)地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況及財(cái)務(wù)狀況，以及較好地預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的盈利能力和發(fā)展方向，有利于投資者的投資決策，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的有效配置。但虛假的、錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息將錯(cuò)誤地誘導(dǎo)投資者，不利于投資者做出正確的投資決策，從而降低了社會(huì)資源的配置效率，影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)的秩序。更進(jìn)一步的，我國(guó)資本市場(chǎng)經(jīng)過(guò)30多年的發(fā)展，資本市場(chǎng)相關(guān)要素和產(chǎn)品日趨豐富，更多的復(fù)雜金融工具不斷推陳出新，從而增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也對(duì)企業(yè)如何管理來(lái)自資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)提出了更高的要求。一方面，資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展和完善，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也將監(jiān)管重心致力于持續(xù)關(guān)注企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促使企業(yè)更好地提高會(huì)計(jì)信息透明度。但是，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低主要受企業(yè)內(nèi)部審計(jì)等制度的影響，面對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)等規(guī)章制度，政府制定和出臺(tái)的監(jiān)管條例常常鞭長(zhǎng)莫及或力不從心。歷史經(jīng)驗(yàn)表明，內(nèi)部控制的失效導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，而內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)之一就是檢查和評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當(dāng)性和有效性，從而提出改進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)，提升企業(yè)的內(nèi)部控制水平。另一方面，作為企業(yè)組織重要部門(mén)之一，內(nèi)部審計(jì)在有關(guān)信息的獲取和及時(shí)監(jiān)督等方面具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正企業(yè)存在的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。

隨著越來(lái)越多的企業(yè)重視風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)的控制，內(nèi)部審計(jì)的功能也逐漸從企業(yè)合規(guī)性檢查轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)防范和管理。越來(lái)越多的企業(yè)審計(jì)委員會(huì)正尋求內(nèi)部審計(jì)加入到關(guān)鍵業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，以及關(guān)鍵的公司治理程序中。為了有效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能，內(nèi)部審計(jì)必須評(píng)價(jià)下列事項(xiàng)并提出適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)建議：（1）評(píng)價(jià)和改進(jìn)公司治理環(huán)境；（2）評(píng)價(jià)和改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性；（3）評(píng)估和改進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理程序的有效性。通過(guò)上述活動(dòng)的評(píng)價(jià)和提出改進(jìn)建議，內(nèi)部審計(jì)才能更好地發(fā)揮其公司治理功能，提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

1.評(píng)價(jià)和改進(jìn)公司治理環(huán)境。公司治理環(huán)境包括企業(yè)文化、價(jià)值觀、治理結(jié)構(gòu)以及政策法規(guī)等，良好的公司治理環(huán)境是有效治理結(jié)構(gòu)的前提條件之一。在評(píng)價(jià)和改進(jìn)企業(yè)的治理環(huán)境時(shí)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該評(píng)價(jià)各專業(yè)委員會(huì)的章程，包括正直和良好的治理環(huán)境和行為，各專業(yè)委員會(huì)在公司治理方面的權(quán)利和責(zé)任，確保企業(yè)擁有正直和良好的公司治理環(huán)境，以及董事會(huì)和各專業(yè)委員會(huì)的各種行為與企業(yè)的價(jià)值觀和目標(biāo)一致。

2.評(píng)價(jià)和改進(jìn)內(nèi)部控制的有效性。Lawrence（2005）曾經(jīng)指出，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性是內(nèi)部審計(jì)人員的重要工作之一，內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)中各業(yè)務(wù)領(lǐng)域相關(guān)的內(nèi)部控制，能夠較快和有效地了解企業(yè)各業(yè)務(wù)領(lǐng)域，從而更深入地融入公司的各個(gè)運(yùn)營(yíng)和業(yè)務(wù)單元，從而關(guān)注業(yè)務(wù)領(lǐng)域過(guò)程中出現(xiàn)的內(nèi)部控制不合規(guī)現(xiàn)象，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。更進(jìn)一步的，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)于執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的業(yè)務(wù)單元存在問(wèn)題，會(huì)與業(yè)務(wù)部分領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行充分的溝通，并提出相應(yīng)的對(duì)策建議，這使得內(nèi)部審計(jì)扮演了企業(yè)咨詢的功能，超越了以往關(guān)注內(nèi)部控制合規(guī)性功能，從而更有利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮公司治理的功能。

3.評(píng)估和改進(jìn)組織內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理程序的有效性。2009年,國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》明確指出,內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該通過(guò)系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法,對(duì)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)和提出改進(jìn)建議，這表明企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該積極地界入企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)，評(píng)估和改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理程序。正如普華永道2011年在其內(nèi)部審計(jì)調(diào)研報(bào)告中指出，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)應(yīng)該是增長(zhǎng)與風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理程序的有效性，從而確保組織在其業(yè)務(wù)變革過(guò)程中改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理程序，從而快速應(yīng)對(duì)不斷變化外部法律法規(guī)以及監(jiān)管要求的變化，提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。因此，加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的控制和管理成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理程序中重要的環(huán)節(jié)，而內(nèi)部審計(jì)則可以為組織內(nèi)部設(shè)計(jì)相應(yīng)的管理程序、規(guī)則，以及提供風(fēng)險(xiǎn)分析的技術(shù)和方法，進(jìn)而為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)提供有效的建議，從而提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理程序的有效性，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的效率和效果。因此，內(nèi)部審計(jì)人員可以利用其風(fēng)險(xiǎn)管理方面的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，參與到企業(yè)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理之中，發(fā)揮公司治理職能。

內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的四大基石之一（王兵等，2014），通常服務(wù)于參與公司治理過(guò)程的相關(guān)各方并為他們提供相關(guān)的信息，具體包括董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、外部審計(jì)人員和高級(jí)管理層等。因此，管理層與治理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度將直接影響內(nèi)部審計(jì)治理功能的發(fā)揮。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)得到管理層和治理層的大力支持和積極協(xié)作時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的積極性將得到充分的調(diào)動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)人員越能夠參與和協(xié)助管理層的控制活動(dòng)，影響企業(yè)管理層更新風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，從而提升企業(yè)的 風(fēng) 險(xiǎn) 防 范 意 識(shí) （Sarens and Beelde，2004；Saren，2007）。因此，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)究竟能夠發(fā)揮多大程度上的治理職能，取決于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的隸屬層級(jí)和內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的高低。

1.內(nèi)部審計(jì)的隸屬層級(jí)。實(shí)踐表明，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在公司的地位和隸屬層級(jí)直接影響著內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)在公司的地位和隸屬層次較低時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)權(quán)威性較低，導(dǎo)致其獲取相關(guān)資料較為困難，以及影響審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)態(tài)度和獨(dú)立性，從而削弱了內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能。因此，有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能，必須提高內(nèi)部審計(jì)在組織中的隸屬層級(jí)。目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)仍處于轉(zhuǎn)軌加新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，部分企業(yè)仍對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度較低，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是阻礙企業(yè)快速化流程的絆腳石。這就導(dǎo)致部分企業(yè)為了滿足監(jiān)管部門(mén)的要求設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，從而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形式化和空心化，內(nèi)部審計(jì)較難開(kāi)展相關(guān)工作。另一方面，公司領(lǐng)導(dǎo)層的不重視往往導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的隸屬層級(jí)較低，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)處于其審計(jì)對(duì)象的領(lǐng)導(dǎo)之下，這降低了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性，從而使得內(nèi)部審計(jì)人員的權(quán)威性受到較大的挑戰(zhàn)和制約。這導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)很難了解和接觸到公司實(shí)質(zhì)部門(mén)或領(lǐng)域，其審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員的權(quán)威性不足，其簽發(fā)的審計(jì)意見(jiàn)和改進(jìn)建議書(shū)不被重視，內(nèi)部審計(jì)效率低下。內(nèi)部審計(jì)較低的現(xiàn)象又進(jìn)一步引發(fā)了企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的必要性持有懷疑和觀望的態(tài)度，從而導(dǎo)致公司將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的隸屬層級(jí)設(shè)置為更低，最終影響了內(nèi)部審計(jì)效果的公司治理功能的發(fā)揮。

目前來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)的隸屬層級(jí)主要有直接隸屬于董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)和隸屬于經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)兩種，隸屬層級(jí)不同，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性也不同。若企業(yè)內(nèi)部審計(jì)隸屬于公司經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)時(shí)可能受到經(jīng)理層的干涉，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性較低；內(nèi)部審計(jì)隸屬于公司董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)時(shí)則受到經(jīng)理層的干涉可能性較小，干涉的程度也較低。因此，相對(duì)于隸屬于公司經(jīng)理層，隸屬于公司董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性和權(quán)威性程度比較高，此時(shí)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)受到公司經(jīng)理層的干預(yù)程度較低。內(nèi)部審計(jì)人員能夠獨(dú)立地監(jiān)控企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，并將發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題直接向董事會(huì)或者監(jiān)事會(huì)成員報(bào)告，較好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能。因此，內(nèi)部審計(jì)有效發(fā)揮其公司治理功能的關(guān)鍵在于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是否隸屬于較高層級(jí)，能否獨(dú)立于經(jīng)理層之外，不受組織其他部門(mén)的影響和制約。

2.內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的設(shè)立和隸屬層級(jí)在制度上保證了內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能，但內(nèi)部審計(jì)是否真正發(fā)揮其公司治理功能關(guān)鍵還在內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。只有確保內(nèi)部審計(jì)的高質(zhì)量的前提下，內(nèi)部審計(jì)人員才能從總體上了解企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在此基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)人員才能更好地發(fā)揮其咨詢功能，通過(guò)了解企業(yè)過(guò)去的會(huì)計(jì)信息，結(jié)合企業(yè)的現(xiàn)狀，預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而提出更有針對(duì)性的經(jīng)營(yíng)決策方案。另一方面，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)了解和總結(jié)有用的內(nèi)部審計(jì)信息，在此基礎(chǔ)上形成具有針對(duì)性的審計(jì)建議，從而發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的參謀和咨詢功能，這進(jìn)一步導(dǎo)致提升內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)威性，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行效果的不斷提高，提升企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。Prawitt等（2008）研究了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，結(jié)果表明企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著正相關(guān)，這表明內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，內(nèi)部審計(jì)越能有效發(fā)揮公司治理功能，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高。KaPlan和schultz（2006）研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)或者懷疑企業(yè)舞弊跡象時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員直接報(bào)告給審計(jì)委員會(huì)后，企業(yè)舞弊行為被繼續(xù)調(diào)查的可能性較大，內(nèi)部審計(jì)有利于營(yíng)造良好的控制環(huán)境，有利于保障高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。耿建新等（2006）則直接研究了內(nèi)部審計(jì)的公司治理能力，他們以我國(guó)首次發(fā)行股票（IPO）的公司為研究樣本，結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的上市公司，其公司治理效果越好。孫璐（2006）則認(rèn)為，作為內(nèi)部控制系統(tǒng)重要組成部分之一的內(nèi)部審計(jì)，有利于監(jiān)督與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)中其他組成部分，因此內(nèi)部審計(jì)在強(qiáng)化和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)效果具有重要的積極作用，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量有利于內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善，從而更好地發(fā)揮公司治理功能。蔡春等（2009）通過(guò)設(shè)置公司內(nèi)部審計(jì)管理模式、內(nèi)審部門(mén)人數(shù)、部門(mén)設(shè)立動(dòng)機(jī)和內(nèi)審制度這四個(gè)指標(biāo)構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量指數(shù)，研究了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，結(jié)果表明，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，越能有效地發(fā)揮公司治理的功能，上市公司盈余管理程度越低，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高。

三、發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)治理功能的途徑

隨著企業(yè)業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大，內(nèi)部審計(jì)的功能也逐漸從企業(yè)合規(guī)性檢查轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)防范和管理，內(nèi)部審計(jì)逐漸加入到關(guān)鍵業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，發(fā)揮著公司治理功能。但我們企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在獨(dú)立性、勝任能力等方面仍然存在一定的缺陷，影響和制約著內(nèi)部審計(jì)治理功能的發(fā)揮。對(duì)此，我們認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮治理功能的關(guān)鍵在于內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的推進(jìn)、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的提升。

1.發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的指導(dǎo)作用。目前，我國(guó)企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)還存在著一定的偏差，公司管理層認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立增加了企業(yè)部門(mén)人員，從而導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)行成本的增加。更甚之，部分公司管理層認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的設(shè)立阻礙了公司快速反應(yīng)機(jī)制的運(yùn)行，從而影響企業(yè)的盈利能力。內(nèi)部審計(jì)理念認(rèn)識(shí)的偏差導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)并未能發(fā)揮有效的治理功能。對(duì)此，我們認(rèn)為中國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該起著指引作用，要求企業(yè)設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)崗位，從而提升我國(guó)企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的積極性，促使內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中發(fā)展和應(yīng)用。另一方面，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)理念存在認(rèn)識(shí)偏差的現(xiàn)象，內(nèi)部審計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)該積極召開(kāi)相關(guān)的研討會(huì)，必要時(shí)可以以行業(yè)規(guī)范等措施促使公司管理層重新認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的作用，促使公司管理層了解內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能。只有這樣，內(nèi)部審計(jì)才能更好的在企業(yè)中更為廣泛地應(yīng)用，促進(jìn)企業(yè)更進(jìn)一步地發(fā)展。

2.提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的客觀性直接影響內(nèi)部審計(jì)人員工作的客觀性和權(quán)威性，內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的生命線。作為內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范基本要素之一，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化進(jìn)程的奠基石（王光遠(yuǎn)，2007）。因此，內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展相關(guān)審計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)，直接關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)參與公司治理的效果。基于此，我們認(rèn)為，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)治理功能的關(guān)鍵在于提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，而內(nèi)部審計(jì)隸屬層級(jí)直接影響著內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。再一次，提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性關(guān)鍵在于提升內(nèi)部審計(jì)的隸屬層級(jí)，內(nèi)部審計(jì)隸屬層級(jí)越高，其獨(dú)立性越高。

3.提高內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力。內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力直接決定了內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性，作為專業(yè)人士的內(nèi)部審計(jì)人員，一方面，應(yīng)該掌握內(nèi)部審計(jì)相應(yīng)的理論知識(shí)；另一方面，應(yīng)該非常熟悉企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、目標(biāo)和計(jì)劃等企業(yè)相關(guān)信息，同時(shí)了解和掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各項(xiàng)流程和程序，能夠?yàn)楣芾韺雍椭卫韺犹峁┫鄳?yīng)的服務(wù)。只有這樣，內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)行過(guò)程中才能對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理程序等進(jìn)行評(píng)估和分析，完成各項(xiàng)既定的審核任務(wù)，并提出有效的改進(jìn)措施，從而發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能。

四、研究結(jié)論與啟示

本文從公司治理環(huán)境、內(nèi)部控制有效性以及風(fēng)險(xiǎn)管理程序有效性等三方面理論闡釋了內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能，并指明了內(nèi)部審計(jì)公司治理功能作用的關(guān)鍵在于內(nèi)部審計(jì)的隸屬層級(jí)及內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。更進(jìn)一步的，論文從行業(yè)協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和勝任能力的角度分析了發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)治理功能的途徑。論文的研究結(jié)論有助于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的公司治理功能作用，這有利于推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)在我國(guó)企業(yè)中的設(shè)立和運(yùn)用。同時(shí)，本文建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)管理層與治理層對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)，使他們意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的重要性，從而誘使企業(yè)建立相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，提升內(nèi)部審計(jì)的隸屬層級(jí)，提高內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性，充分發(fā)揮其公司治理功能。

［1］蔡春，蔡利，陳幸.內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與盈余管理——來(lái)自中國(guó)A股制造業(yè)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)［J］.上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009，（6）：9－20.

［2］馮立新，蘭曼.基于盈余管理角度內(nèi)部審計(jì)作用實(shí)證研究［J］.技術(shù)經(jīng)濟(jì)與管理研究，2007，（3）：67－68.

［3］耿建新，續(xù)芹，李躍然.內(nèi)審部門(mén)設(shè)立的動(dòng)機(jī)及其效果研究——來(lái)自中國(guó)滬市的研究證據(jù)［J］.審計(jì)研究，2006，（1）：P53－60.

［4］孫璐.商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)與公司治理.黑龍江對(duì)外經(jīng)貿(mào)［J］.2006，（1）：68－70.

［5］王兵，陳運(yùn)佳，孫小杰.內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人特征與公司盈余質(zhì)量關(guān)系研究［J］.審計(jì)研究，2014，（3）：75－83.

（作者單位：江西江中制藥（集團(tuán)）有限責(zé)任公司）