廣東電網(wǎng)有限責(zé)任公司惠州供電局 李庭生

“營(yíng)改增”稅務(wù)政策在供電企業(yè)的應(yīng)用研究

廣東電網(wǎng)有限責(zé)任公司惠州供電局 李庭生

目前，在“營(yíng)改增”全面擴(kuò)圍的形勢(shì)下，學(xué)習(xí)研究“營(yíng)改增”的相關(guān)政策，實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”政策的順利實(shí)施成為了值得研究的課題。本文將研究著眼于供電企業(yè)“營(yíng)改增”稅務(wù)政策的應(yīng)用，以目前增值稅管理現(xiàn)狀為出發(fā)點(diǎn)，從進(jìn)項(xiàng)稅環(huán)節(jié)和銷(xiāo)項(xiàng)稅環(huán)節(jié)兩個(gè)角度進(jìn)行分析，為相關(guān)從業(yè)人員處理業(yè)務(wù)提供一定的指導(dǎo)。

“營(yíng)改增”供電企業(yè)稅務(wù)政策

一、緒論

(一)研究背景

“營(yíng)改增”就是將征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅，自從2012年1月1日在滬試點(diǎn)以來(lái)，已然在我國(guó)相繼鋪開(kāi)，改革的領(lǐng)域也從交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)擴(kuò)展到電信業(yè)、郵政業(yè)。2016年5月1日我國(guó)開(kāi)始全行業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)，增值稅將全面取代營(yíng)業(yè)稅。

供電企業(yè)的業(yè)務(wù)涉及范圍廣，收入來(lái)源主要有售電收入、輸電收入、電網(wǎng)輔助收入等，也不乏有固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)出租收入等。其成本構(gòu)成總的來(lái)說(shuō)可以分為購(gòu)電成本、輸配電成本、發(fā)電成本等，具體來(lái)說(shuō)又可以分為資產(chǎn)購(gòu)置類(lèi)、建筑安裝類(lèi)和成本費(fèi)用類(lèi)等。此次“營(yíng)改增”將增值稅擴(kuò)展到全行業(yè)，完成了增值稅對(duì)營(yíng)業(yè)稅的徹底取代，是對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)全方面產(chǎn)生影響的一次稅制改革，其中對(duì)建筑安裝業(yè)、金融業(yè)等的相關(guān)規(guī)定都值得供電企業(yè)著重關(guān)注。

(二)研究意義

本文以現(xiàn)有的針對(duì)“營(yíng)改增”的相關(guān)研究為出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合5月1日全面“營(yíng)改增”的大背景，將論文研究之重心放置于供電企業(yè)，著重分析“營(yíng)改增”政策在供電企業(yè)的應(yīng)用及其對(duì)供電企業(yè)產(chǎn)生的影響。借此，期望能夠?qū)╇娖髽I(yè)的相關(guān)稅務(wù)工作提供一定的指導(dǎo)作用。

二、“營(yíng)改增”稅務(wù)政策在供電企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀

根據(jù)實(shí)務(wù)當(dāng)中遇到的具體情況，筆者總結(jié)了以下幾點(diǎn)在“營(yíng)改增”的過(guò)程中面臨的增值稅管理相關(guān)的問(wèn)題和困難：

(一)票據(jù)管理難度加大

“營(yíng)改增”改革以后，很多原本并非增值稅納稅人的企業(yè)和商家新開(kāi)通增值稅業(yè)務(wù)，這些新增納稅人在增值稅管理方面缺乏經(jīng)驗(yàn)，開(kāi)票不規(guī)范，常常出現(xiàn)密文區(qū)密文移位、稅額小數(shù)點(diǎn)后位數(shù)缺失等問(wèn)題。對(duì)于這些不合規(guī)的票據(jù)的退換，造成了不必要的工作和浪費(fèi)。

(二)企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)提高

1、政策了解不清引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)提高

全面“營(yíng)改增”，在實(shí)務(wù)當(dāng)中存在由于對(duì)“營(yíng)改增”相關(guān)政策了解不夠透徹，對(duì)不能抵扣的項(xiàng)目進(jìn)行抵扣的現(xiàn)象，而這顯然是不符合規(guī)定的。再者，由于業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，可抵扣的稅率與實(shí)際供應(yīng)商開(kāi)具的增值稅稅率不相符，從而造成錯(cuò)抵現(xiàn)象。

2、增值稅范圍擴(kuò)大引發(fā)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

全面“營(yíng)改增”，一些原本不屬于增值稅征稅范圍的項(xiàng)目納入到增值稅征收范圍中，一些原本不屬于增值稅納稅人的企業(yè)變更為增值稅納稅人，這就加大了企業(yè)原本的增值稅管理難度，更易引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3、涉及之電力安裝工程稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大

就目前的狀況看，電力安裝施工方面仍然存在不能夠嚴(yán)格按照工程施工進(jìn)度開(kāi)具發(fā)票的現(xiàn)象?！盃I(yíng)改增”之前繳納營(yíng)業(yè)稅不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問(wèn)題，對(duì)稅負(fù)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的影響都不大。但是“營(yíng)改增”之后，企業(yè)需要按照發(fā)票上實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)稅，與購(gòu)入成本可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣后的差額繳納稅款。

(三)賬務(wù)處理難度加大

營(yíng)業(yè)稅針對(duì)營(yíng)業(yè)額納稅，財(cái)務(wù)處理和相關(guān)管理相對(duì)比較簡(jiǎn)單，而增值稅實(shí)行抵扣制，在發(fā)票管理和處理合規(guī)方面要求都比較高，這就對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)處理能力和相關(guān)的管理系統(tǒng)提出了新的要求。加之一些原本不是增值稅納稅人的商家新成為增值稅納稅人，這就需要我們對(duì)相關(guān)的發(fā)票進(jìn)行新的歸集和整理。

三、“營(yíng)改增”稅務(wù)政策在供電企業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅環(huán)節(jié)的應(yīng)用研究

本文筆者從銷(xiāo)項(xiàng)稅環(huán)節(jié)和進(jìn)項(xiàng)稅環(huán)節(jié)兩個(gè)方面進(jìn)行“營(yíng)改增”稅務(wù)政策應(yīng)用研究。本節(jié)主要針對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)稅環(huán)節(jié)進(jìn)行闡述：首先供電企業(yè)具體的收入類(lèi)型進(jìn)行分析、描述；然后針對(duì)供電企業(yè)的具體收入類(lèi)型進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)政策應(yīng)用分析。

供電企業(yè)在此次“營(yíng)改增”擴(kuò)圍之前大都為增值稅一般納稅人，收入項(xiàng)目大都為原增值稅納稅項(xiàng)目，與此次“營(yíng)改增”擴(kuò)圍的相關(guān)政策變化不大。

(一)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的適稅政策

(1)售電收入?，F(xiàn)行增值稅征稅范圍的一般規(guī)定包括銷(xiāo)售或進(jìn)口貨物，其中貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)，適用17%的增值稅稅率。

(2)電網(wǎng)輔助收入。主要是高可靠性供電收入。在“營(yíng)改增”以前，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，稅率為3%。目前高可靠性供電費(fèi)用應(yīng)該按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的“其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”征收增值稅，適用稅率6%。

(3)自備電廠收入。自備電廠收入中也包含與之相對(duì)應(yīng)的國(guó)家重大水利基金等相對(duì)應(yīng)的基金項(xiàng)目，其適稅狀況與售電收入類(lèi)似。

(二)其他業(yè)務(wù)收入的適稅政策

供電企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入中，銷(xiāo)售材料收入等原屬于增值稅納稅范圍，適用17%的增值稅稅率；技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入在2012年針對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)中已經(jīng)列入到增值稅的征收范圍，按照相關(guān)規(guī)定適用6%的稅率，后根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）附件3《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》第一條，試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅；運(yùn)輸收入也于2012年納入試點(diǎn)，適用11%的增值稅稅率；設(shè)計(jì)收入，含規(guī)劃收入、咨詢(xún)收入、評(píng)審收入、設(shè)計(jì)收入等，此部分也于列入到了增值稅的征稅畛域，按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的要求征收增值稅，適用稅率6%。

其他項(xiàng)目刨除收入占比重較低，不具有相關(guān)性者，與此次“營(yíng)改增”擴(kuò)圍相關(guān)的收入主要有：固定資產(chǎn)出租收入和無(wú)形資產(chǎn)出租收入。

固定資產(chǎn)出租。出租“營(yíng)改增”前（即2016年4月30日前）取得的不動(dòng)產(chǎn)，可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用5%的征收率；出租“營(yíng)改增”后（即2016年5月1日后）取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，適用11%的稅率。

無(wú)形資產(chǎn)出租收入。企業(yè)在持有無(wú)形資產(chǎn)期間，其出租收入屬于收入要素中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”。專(zhuān)利技術(shù)和非專(zhuān)利技術(shù)使用權(quán)的讓渡及相關(guān)服務(wù)免征增值稅，商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)的使用權(quán)讓渡按6%的稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

四、“營(yíng)改增”稅務(wù)政策在供電企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅環(huán)節(jié)的應(yīng)用研究

本節(jié)主要針對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅環(huán)節(jié)進(jìn)行闡述，其性質(zhì)將其分為資產(chǎn)購(gòu)置類(lèi)、工程建造類(lèi)和成本費(fèi)用類(lèi)三個(gè)方面進(jìn)行分析。

(一)資產(chǎn)購(gòu)置類(lèi)

資產(chǎn)購(gòu)置類(lèi)主要有購(gòu)進(jìn)動(dòng)產(chǎn)和購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)。購(gòu)進(jìn)動(dòng)產(chǎn)（機(jī)器設(shè)備等）屬于原增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，只要購(gòu)入資產(chǎn)不是用于不得抵扣增值稅項(xiàng)目，即可進(jìn)行相關(guān)抵扣，在此不做贅述。

購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)原本并不屬于增值稅抵扣范圍，此次“營(yíng)改增”擴(kuò)圍后被納入增值稅抵扣范圍，適用稅率為11%。其具體規(guī)定為：增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%，融資租入固定資產(chǎn)不屬于該分兩年抵扣之范圍。

(二)工程建造類(lèi)

建筑安裝業(yè)原屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，此次“營(yíng)改增”后，加入了增值稅的征收畛域，此次“營(yíng)改增”擴(kuò)圍前，建筑安裝業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅，稅率為5%?！盃I(yíng)改增”后，針對(duì)建筑安裝也得征收規(guī)定更加復(fù)雜，包含了新老項(xiàng)目的區(qū)分、簡(jiǎn)易征收等多項(xiàng)問(wèn)題，建筑安裝業(yè)“營(yíng)改增”與供電企業(yè)相關(guān)的規(guī)定主要有：建筑服務(wù)老項(xiàng)目可以選擇簡(jiǎn)易征收；一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅；一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

另外，施工單位在報(bào)稅的過(guò)程當(dāng)中需要逐個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行，并且在申報(bào)以后的三年內(nèi)不得變更該項(xiàng)目的稅率。理論上講，施工單位申報(bào)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)是針對(duì)同一項(xiàng)目的，不可能出現(xiàn)其一邊采用簡(jiǎn)易征收變法給我方開(kāi)具3%的銷(xiāo)項(xiàng)稅發(fā)票，另一邊又按照一般征收方法抵扣11%的進(jìn)項(xiàng)稅，但是目前處于“營(yíng)改增”的過(guò)渡階段，各種規(guī)章的履行仍然存在不盡如人意的地方，所以還是需要相關(guān)人員提高意識(shí)。

就目前階段，結(jié)合供電企業(yè)的具體情況，在工程安裝類(lèi)項(xiàng)目中，還沒(méi)有辦法統(tǒng)一規(guī)定執(zhí)行什么樣的稅率和政策，為了能夠更好地執(zhí)行“營(yíng)改增”的相關(guān)規(guī)定，實(shí)現(xiàn)順利過(guò)渡，就要求相關(guān)單位和相關(guān)工作人員逐個(gè)項(xiàng)目甄別，加強(qiáng)審核，以避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)單位利益。

(三)成本費(fèi)用類(lèi)

目前，供電企業(yè)已經(jīng)不再區(qū)分管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，統(tǒng)一采用生產(chǎn)成本科目核算，所以在此分類(lèi)中主要包含兩個(gè)項(xiàng)目——生產(chǎn)成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用。具體分析如下：

1、生產(chǎn)成本

(1)購(gòu)電成本

供電企業(yè)的購(gòu)電成本，顧名思義就是供電企業(yè)購(gòu)買(mǎi)電力所付出的成本，該項(xiàng)成本的構(gòu)成相對(duì)比較簡(jiǎn)單清晰。按照發(fā)電來(lái)源主要可以分為購(gòu)買(mǎi)水電、煤電、油點(diǎn)、燃?xì)怆?、核電、可再生能源電等，盡管這些購(gòu)買(mǎi)的電力各有不同，但是其適用的增值稅稅率都是17%。

(2)輸配電成本

供電企業(yè)的輸配電成本相對(duì)比較復(fù)雜，包含的內(nèi)容也較多，筆者對(duì)此進(jìn)行了簡(jiǎn)單的整理，如表所示：

供電企業(yè)輸配電成本

2、財(cái)務(wù)費(fèi)用

財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包含利息收入、利息支出和金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)。

利息收入項(xiàng)目，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），目前是不征收增值稅的，暫時(shí)不需要著重考慮，但是應(yīng)持續(xù)關(guān)注相關(guān)政策的變化。

利息支出主要為貸款利息，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)規(guī)定：納稅人購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)以及接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

對(duì)于金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)，可以抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，適用稅率為6%。但是，金融手續(xù)費(fèi)中與取得貸款直接相關(guān)的部分不得抵扣。

五、總結(jié)與展望

(一)結(jié)論

全面“營(yíng)改增”，一些原本不屬于增值稅范圍的項(xiàng)目納入到增值稅征收范圍，一些原本不屬于增值稅納稅人的客戶(hù)或供應(yīng)商變更為增值稅納稅人，這給供電企業(yè)帶來(lái)了財(cái)務(wù)處理、人員培訓(xùn)、信息溝通等方面的一系列的問(wèn)題，盡管目前各個(gè)供電企業(yè)都在進(jìn)行著各個(gè)層面的應(yīng)對(duì)工作。筆者從進(jìn)項(xiàng)稅和銷(xiāo)項(xiàng)稅兩個(gè)方面對(duì)供電企業(yè)的涉稅政策進(jìn)行了分析。簡(jiǎn)而言之，在進(jìn)項(xiàng)稅方面，供電企業(yè)要繼續(xù)加強(qiáng)相關(guān)管控，做到及時(shí)報(bào)稅，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；在銷(xiāo)項(xiàng)稅方面，供電企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確“營(yíng)改增”有所變化的項(xiàng)目，做好相關(guān)人員的培訓(xùn)工作，做到及時(shí)抵扣、最大化抵扣，以降低企業(yè)的稅務(wù)成本。

(二)展望

全面“營(yíng)改增”是一項(xiàng)涉及國(guó)民生活方方面面的重大改革，即便供電企業(yè)為原增值稅納稅人，主營(yíng)業(yè)務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅環(huán)節(jié)和進(jìn)項(xiàng)稅環(huán)節(jié)的管理工作已然成型，受到此次稅制改革的沖擊不大，但是由于生活服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)和金融業(yè)等納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，仍然有很多業(yè)務(wù)面臨“營(yíng)改增”后帶來(lái)的改變。據(jù)此，筆者認(rèn)為供電企業(yè)應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)角度加強(qiáng)管理：一是加強(qiáng)相關(guān)管理和制度的完善以應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)；二是加強(qiáng)相關(guān)的培訓(xùn)溝通工作以提高效率；三是將“營(yíng)改增”全面擴(kuò)圍后的項(xiàng)目加入當(dāng)稅務(wù)籌劃過(guò)程當(dāng)中，做好相關(guān)的籌劃和預(yù)算工作。

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