侯 卓

法學注重以制度現(xiàn)象為研究對象，對社會生活發(fā)生直接影響，“直接影響法治，直接影響立法、司法、守法、法律監(jiān)督以及其他種種法律制度，并進而影響整個社會生活”[注]周旺生：《法理探索》，人民出版社2005年版，第4頁。。作為一門經(jīng)世濟用的學科，其研究者較多地關注法律制度對外部體系的功能、作用；財稅法學更是如此，“上至國家權力的配置，下至納稅人利益的保護，都是財政法學密切關心的問題”[注]劉劍文：《重塑半壁財產(chǎn)法：財稅法的新思維》，法律出版社2009年版，第8頁。，因此，對財稅法功能問題的研究很有必要。功能概念，最早發(fā)軔于生物學，既可從生命運動系統(tǒng)，也可從生命運動滿足有機體某種需要的角度加以理解。[注]參見〔法〕埃米爾·涂爾干：《社會分工論》，渠東譯，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2000年版，第13頁。本文所研究之財稅法功能，是就前述第二種用法而言，關注的是財稅法滿足社會這一宏大機體某種需要的關系。

一、立論：現(xiàn)代財稅法功能的三維透視

一般法理學上對“法的功能”的研究是邏輯起點，但提煉財稅法功能時，還需要給予財稅法自身特性以關注。財稅法是一個跨時空概念，根據(jù)馬克思主義法學關于法與國家的一般理論，法律伴隨國家的產(chǎn)生而產(chǎn)生，具體到財稅法，由于其供給國家維持和運作的物質基礎，因而其源遠流長當無疑問。指出這一點是為了強調，研究財稅法的功能必須置于特定語境下為之，這部分的分析即循此理路展開。

(一)“走不出的風景”：語境分析

德國法學上有所謂經(jīng)典之“概念—體系—功能”的三段式分析理路，其中作為邏輯鏈條起點的“概念”，并非我們通常所理解的“釋義”那般簡單，而是要同一定的語境相聯(lián)系，否則即無法準確感知概念的確切內涵，而明晰的概念認知則是功能認識的前置條件。因此，作為制度生存土壤的制度環(huán)境，或者簡單稱為“語境”，是我們研究功能問題時“走不出的風景”。概言之，理解現(xiàn)代財稅法的功能，必須把握由管理到治理的范式轉變。

傳統(tǒng)財稅法具有強烈的國家主義色彩，這是同彼時作為制度基礎的管理語境一脈相承的。而這種語境正在經(jīng)歷著一場持續(xù)而深刻的轉型，“治理”話語在社會科學研究中異軍突起，而且逐漸進入官方的話語體系之中?！爸卫怼背蔀樯鐣茖W的強勢話語，源于20世紀90年代：世界銀行、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織、聯(lián)合國開發(fā)署在該時期密集地以“治理”為題出臺報告；[注]參見王錫鋅：《公眾參與和行政過程——一個理念與制度分析的框架》，中國民主法制出版社2007年版，第88頁。與此同時，社會科學界也對之進行闡釋，或是指稱其系未獲正式授權的機制在社會領域中有效運作，[注]這是羅西瑙下的定義。參見俞可平：《治理與善治》，社會科學文獻出版社2000年版，第2頁。或是強調公私部門間的合作互動，尤其重視私人部門能動性的發(fā)揮，公權力部門相應扮演激勵者的角色。[注]參見〔印〕阿米達·比德：“治理、公民社會與合作：一種邊緣視角”，載何增科、包雅鈞主編：《公民社會與治理》，社會科學文獻出版社2011年版，第314頁。十八屆三中全會形成的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)中，治理體系和治理能力現(xiàn)代化被確立為全面深化改革的總目標。官方層面的語境躍遷，不可避免地會影響到財稅法的功能定位，《決定》從“國家治理的基礎和重要支柱”的角度把握財政，便是明證。

由管理到治理的語境遷移，對于財稅法功能的影響，包括但不限于以下三個方面：

第一，財稅法的邏輯起點由傳統(tǒng)的國庫中心主義向納稅人中心主義移動，由過往的側重國庫利益向國家財政權和納稅人財產(chǎn)權均衡保護轉變。傳統(tǒng)管理范式下，只需將政府的需要作為建制中心即可，而治理范式下，則須統(tǒng)籌考慮政府、社會組織、個人(后二者同屬“納稅人”范疇)的利益調和，財稅法應當成為前述多元主體參與國家治理的制度基礎。[注]參見高培勇：“論國家治理現(xiàn)代化框架下的財政基礎理論建設”，《中國社會科學》2014年第12期，第104頁。這種轉變使得財稅法的功能將呈現(xiàn)出多元樣態(tài)，而且在“國家—納稅人”的二元譜系中，對納稅人權利保障的功能相對居于更為基本的位置。

第二，財稅法在社會管(治)理網(wǎng)格中的定位，由單一的經(jīng)濟系統(tǒng)之子系統(tǒng)，向多元的經(jīng)濟系統(tǒng)、政治系統(tǒng)、社會系統(tǒng)的綜合子系統(tǒng)轉軌。人們較多將財稅法置于經(jīng)濟系統(tǒng)項下理解，其實，通過財稅法汲取之財政資源，乃是政治體維系與運作的物質基礎，政治體又運用其所掌握之財政資源，供給公共產(chǎn)品和公共服務，服務于經(jīng)濟系統(tǒng)和社會系統(tǒng)，藉此獲取合法正當性。[注]參見李煒光、任曉蘭：“財政社會學源流與我國當代財政學的發(fā)展”，《財政研究》2013年第7期，第36頁。故而熊彼特將財稅視為國家存續(xù)之前提，亦為結構性變遷的支點。[注]參見李煒光：“財政何以為國家治理的基礎和支柱”，《法學評論》2014年第2期，第55頁。易言之，一國政治、經(jīng)濟、社會生活的全部，皆可透過財稅制度加以把握。[注]參見高培勇：“筑牢國家治理的財政基礎和財政支柱”，載《光明日報》2013年11月15日，第11版。這從三中全會《決定》中也可得到證明。從1993年以來歷次三中全會有關重大改革的部署中可以看到，過往的主題均為國家治理中的某一個方面，而且以“經(jīng)濟體制”為重(如表1所示),但十八屆三中全會所部署的是“全面深化改革”，也即不是某一領域的改革，而是涵蓋經(jīng)濟、政治、文化、社會和生態(tài)文明“五位一體”的全面改革。由此，對財稅法功能的認識也要與時俱進，由過去的相對側重強調經(jīng)濟方面，轉為經(jīng)濟、政治、社會等全方面的聯(lián)動并重。

表11993年以來歷次三中全會形成的“決定”

第三，財稅領域“法”的重要性不斷上升。之所以在新的歷史形勢下更加強調“治理”而非傳統(tǒng)的“管理”，一個重要誘因在于社會上利益主體的“分級”和“分層”。這又進一步導致制度層面的結構性變革，簡單說即為“法律”這種規(guī)范形式的重要性上升，而“政策”、“習慣”等規(guī)范形式的地位相對有所削弱。將法律與政策等其他制度相比，并非沒有缺點，比如其在靈活性等方面即不如政策；然而，面對社會上復雜的利益訴求，法律相對其他規(guī)范形式的優(yōu)點更加突出，這集中反映在其所具有的“開放反思的合理性”。[注]參見沈巋：《公法變遷與合法性》，法律出版社2010年版，第3～23頁。較之于政策等其他制度形式，法律這種正式的制度形式看似具有的靈活性欠缺，反而在現(xiàn)代社會利益多元化的利益格局下，成為更具有形式正當性和可接受性的優(yōu)勢。一方面，緊緊跟在錯綜復雜、不斷變化的客觀形勢之后，不斷調整自己的立場，并非最優(yōu)選擇，“往往正是那種試圖將社會變成人間天堂的努力，使得社會最終成為人間地獄”[注]〔美〕哈耶克：《通往奴役之路》，王明毅、馮興元等譯，中國社會科學出版社1997年版，第29頁。。另一方面，在當代社會，正確答案的不確定性，這一看似悖論的命題，卻普遍存在。這可能由概念本身的多元含義所致，[注]參見〔德〕毛雷爾：《行政法學總論》，高家偉譯，法律出版社2000年版，第135頁。也可能是因為相對抽象之概念面對復雜社會生活時的回應乏力。財稅領域，復雜的客觀情勢，以及可供借鑒之現(xiàn)成經(jīng)驗的匱乏，使得政府的很多舉措本質上都是在試驗，而受制于決策主體理性的有限、資源稟賦的匱乏，乃至社會上利益相關群體價值訴求的多元，試驗其實就是不斷證偽的過程。饒是如此，對前述公權力運作的過程，仍然需要強調最起碼的“可接受性”，現(xiàn)代法治國家關注形式正義，故而前述目標較多依賴形式正當性的賦予達致。[注]參見前注〔11〕，第20頁。財稅領域，由于涉及國家和不同納稅人群體的財政(產(chǎn))利益，如果通過形式正當性比較缺乏的政策等手段進行利益調整，容易引起比較大的反彈，2014年底連續(xù)三次上調成品油消費稅，引發(fā)社會各界強烈抵觸，即是一個典型案例。[注]嚴格說來，根據(jù)《消費稅暫行條例》第2條的規(guī)定，“消費稅稅目、稅率的調整，由國務院決定”，三次上調成品油消費稅的行為，并不具備太強的合法性瑕疵(如果有瑕疵，主要在于后兩次上調由財政部做出，雖然釋放出的信號是“經(jīng)國務院同意”)，但是，上調行為仍然引起外界較大反彈，以及2015年《立法法》修改時相應對稅收法定更加明確、直接的規(guī)定，分別從正、反兩個角度印證了本文觀點。財稅領域“法”的重要性上升，對我們提煉財稅法功能的啟迪有二：一者，“法”的功能而不是“財稅”的功能，更應該在財稅法功能提煉時受到重視；二者，法律調整社會的基本方式——對于不同利益的調節(jié)，在我們提煉具體的財稅法功能時應給予更高程度的關注。

(二)“華麗轉身”：政策省察

單就學理而論，功能問題是客觀的，不以人的認識為轉移的，但是在中國，在財稅法這個學科上，顯然不能將官方立場視為“他者”。現(xiàn)實地講，官方層面對一個法體系的定位，深刻影響其規(guī)范體系、制度設計和發(fā)展方向。比如，如果將財稅法定位為宏觀調控法的組成部分，那么對財稅法定的要求便不會十分強烈，相應地，財稅法的功能也就很自然地傾向于對宏觀調控的保障和規(guī)范，而對納稅人這一主體，即便法律制度有所關涉，其也只是附帶性的，如從“宏觀調控的受體”角度予以展開。從黨中央的政策文件中，大抵可以看出官方層面對于財稅法功能認識所經(jīng)歷的歷史演進。

在改革開放以前，官方文件持典型的“國家財政”觀，將財政視為國家管理經(jīng)濟的一種職權，在這一階段，我國還經(jīng)歷了相當長時期的“法律虛無主義”階段，財稅法制極為薄弱，而且基本呈現(xiàn)技術法色彩，以保障財政職能實現(xiàn)為基本功能。改革開放，尤其是確立市場經(jīng)濟體制以來，國家對財政形態(tài)的認識由國家財政漸次向公共財政轉變。十四屆三中全會將財政政策與貨幣政策并列，作為調節(jié)社會總需求與總供給平衡的工具，[注]參見中國共產(chǎn)黨十四屆三中全會：《關于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，1993年。而后者是宏觀調控的四大目標之一?！胺侄愔啤备母锏囊豁椫匾蝿站褪菑娀暧^調控能力，[注]參見《國務院關于實行分稅制財政管理體制的決定》[國發(fā)(1993)85號]。自彼時起，對財稅法功能的表述因襲一種“宏觀調控工具”的思路。其后的一系列文件，如《國務院批轉國家稅務總局工商稅制改革實施方案的通知》(國發(fā)[1993]90號)、《國務院辦公廳轉發(fā)國家稅務總局關于組建在各地的直屬稅務機構的地方稅務局實施意見的通知》(國發(fā)[1993]87號)、十六屆三中全會《關于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》等，對財稅法功能的闡述均是從經(jīng)濟功能、特別是其中的宏觀調控層面著手加以展開的。

2013年的十八屆三中全會成為官方層面對財稅法功能定位的轉折點，《決定》從“國家治理的基礎和重要支柱”的高度來認識財稅法，不再局限于財政收支的層面，而是從國家治理的高度把握財稅法，財稅體制的屬性定位也就相應由經(jīng)濟體制升級為國家綜合治理體系的重要組成部分。其后，《深化財稅體制改革總體方案》中再次明確“財稅體制在治國安邦中始終發(fā)揮著基礎性、制度性、保障性作用?！?014年，十八屆四中全會又將財稅領域列為重點立法領域，前后兩個《決定》形成“姊妹篇”，改革與法治相輔相成。因此，“在三中全會《決定》和中央政治局隨后通過的《深化財稅體制改革總體方案》對財稅改革做了頂層設計的情況下，四中全會《決定》有關法治建設的整體構想以及機制制度的具體建構同樣適用于財稅改革，從而進一步彰顯、強化財稅法治的關鍵地位和重要性”[注]劉劍文、耿穎：“財稅法治體系：理財治國之重器”，載《經(jīng)濟參考報》2014年11月11日，第8版。。這種認識變化對財稅法功能界定的影響有兩個方面：第一，要從國家治理的高度把握財稅法功能，易言之，不能局限于傳統(tǒng)經(jīng)濟功能的層面進行研究；第二，“法律權力的實踐往往要借助政府治理權力的渠道達致其目的”[注]強世功：《法制與治理——國家轉型中的法律》，中國政法大學出版社2003年版，第238頁。，要側重從“法治財稅”的維度去認識財稅法的功能，[注]參見熊偉：“法治財稅：從理想圖景到現(xiàn)實訴求”，《清華法學》2014年第5期，第22～37頁。還原財稅法作為法規(guī)范、法體系、法部門在治理網(wǎng)格中的樞紐地位。

(三)“雙層結構”：體系研究

基于上述分析，本文擬提煉出財稅法功能的雙層結構(如圖1)。一般法理學將財稅法的功能界定為規(guī)范功能和社會功能。其中規(guī)范功能是財稅法最為直接的功能，位于功能體系的第一層；社會功能相對前者而言較為間接，位于功能體系的第二層。與此同時，在這兩個層次中，還可各自細分為一組“二元結構”。在規(guī)范功能中，根據(jù)不同的規(guī)范對象，可以將其區(qū)分為納稅人權利保護和財政權規(guī)制兩個具體功能；在社會功能中，則根據(jù)表現(xiàn)形式的差異，將其區(qū)分為公共財產(chǎn)治理和社會利益平衡?！袄婺藱嗬?，權利乃權力之本”[注]漆多?。骸罢摍嗔Α?，《法學研究》2001年第1期，第21頁。，權力“被稱為一種改變權利或者人們法律關系的范圍的能力”[注]〔美〕羅斯科·龐德：《法理學》(第四卷)，王保民、王玉譯，法律出版社2007年版，第77頁。，是后于權利的概念，因此，在第一層功能結構中，納稅人權利保護相對具有基礎性，對財政權力的規(guī)制則是由前者衍生出來的功能。財稅法被定位為“公共財產(chǎn)法”，意指其調整社會關系的基本載體是以稅收、非稅收入等為主要形式的公共財產(chǎn)，[注]一方面，“公共財產(chǎn)”包括但不限于稅收等財政收入，至少來講，國有資產(chǎn)、自然資源等也屬于此范疇；另一方面，還需要注意區(qū)分“公共財產(chǎn)”與德國法上的“公物”，道路、游樂園、飛機場、港口、水庫、高等教育設施等德國法上的“公物”概念，與財稅法所關注的“公共財產(chǎn)”有一定聯(lián)系，從財政支出法的視角看，相當一部分“公物”即為財政支出對象，但是，不能認為二者是“一體兩面”關系，因為“公物”領域尚包含有諸多依賴民間部門提供者，其外延總體上講要大于財稅法所謂“公共財產(chǎn)”范疇。對“公物法”更詳細的討論，參見〔日〕大橋洋一：《行政法學的結構性變革》，呂艷濱譯，中國人民大學出版社2008年版，第192～251頁。而在財稅法實施公共財產(chǎn)治理的過程中，涉及對社會利益的平衡調節(jié)。所以從邏輯關系上講，公共財產(chǎn)治理在第二層功能中具有先在性。

圖1 財稅法功能的雙層結構

1.第一層：權利保障與權力規(guī)制

(1)納稅人權利保護

某種意義上，稅法是憲法的具體化，既然憲法立意于基本權利保障，稅法自然也須以權利保護為基本旨趣。[注]參見黃俊杰：《稅捐正義》，北京大學出版社2004年版，第4頁。針對不同類型的納稅人權利，財稅法上均(應當)有相應的保障和促進機制，這是財稅法權利保障功能的題中應有之意。權利類型，同公民在國家中地位的表現(xiàn)形態(tài)密切關聯(lián)，被動地位(對國家權力的服從)、消極地位(排除國家的干預)、積極地位(對國家擁有請求權)、主動地位(參與行使國家權力)是公民在國家中地位的四種基本樣態(tài)，而且這四種樣態(tài)呈現(xiàn)階梯性上升的狀態(tài)。[注]參見〔德〕格奧格·耶利內克：《主觀公法權利體系》，曾韜、趙天書譯，中國政法大學出版社2012年版，第79頁。這里是用公民與國家權力的關系來指稱其在國家中的地位，但如果從另一個視角觀察，權力系為保障權利而生，其另一面即為權利，因而該區(qū)分大體也能表現(xiàn)出納稅人權利的不同樣態(tài)。前述第一種“被動地位”，公民對國家權力完全服從，在此種情形下，公民并不具有獨立的主體地位，而完全是公權力的對象和附庸，自然無甚“權利”可言。第二種“消極地位”中，公民可以排除國家的干預，財稅法領域，即是納稅人的私人財產(chǎn)權不應受到國家公權力的侵犯，稅收、非稅收入等各種形式的財政收入，由于其系從納稅人私人財產(chǎn)中汲取而來，因而應能經(jīng)受合法性和正當性檢測，譬如納稅人享有減、免、退稅權，其實也屬此范疇。而且，對于此種形態(tài)的財稅權利，理解不宜過窄，根據(jù)稅負能力的歧異相同或不同地配置稅負(即“量能課稅”)，同樣是對納稅人財產(chǎn)權的有力保障，所以“稅捐公平原則，經(jīng)常被認為系稅捐正義之代名詞”[注]黃俊杰：《納稅人權利之保護》，北京大學出版社2004年版，第3頁。，而“基本生活保障不課稅”等原則也是對納稅人生存權、財產(chǎn)權的保障。再如納稅人的保密權、陳述權、申辯權等，因其系針對國家公權力，基本立場是免受侵害，也屬消極權利范疇，受到財稅法的保障。第三種“積極地位”中，公民可以憑“納稅人”的身份，要求國家提供公共產(chǎn)品和公共服務，這是一種公共財產(chǎn)請求權?，F(xiàn)實生活中，各國都有公民以“納稅人”身份請求政府信息公開的事例，就是很典型的情形。第四種“主動地位”中，納稅人可以參與行使國家權力，[注]臺灣學者有將其中的信息參與與提供等權利概括為“協(xié)力權”，“由于納稅人與稽征程序中立于與稽征機關相對之程序主體地位，非受稽征機關支配之程序客體。此種協(xié)力權限制了稽征機關之不當調查，從而保障個人私領域。”參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年版，第11頁。在當代政治學理論中，參與機制和參與過程受到佩特曼等學者高度重視，甚至被視為民主的核心要義。[注]參見〔美〕卡羅爾·佩特曼：《參與和民主理論》，陳堯譯，上海世紀出版集團2006年版，第39頁。在財稅法場域納稅人參與比較典型的形式是參與財稅立法和參與式預算：就前者而言，因為財稅事項同納稅人的切身利益息息相關，納稅人適當?shù)膮⑴c更有緊迫性，[注]參見劉劍文、侯卓：“稅收立法民意吸納機制的重構——一個可能的分析進路”，《江淮論壇》2012年第3期，第124～131頁。最新版本的稅收征收管理法修正案征求意見稿中，也擬明確“納稅人依法享有稅收法律、行政法規(guī)和規(guī)章制定、修改的參與權”；就后者而言，近年來的參與式預算實踐如火如荼，而且形成浙江溫嶺、上海南匯、上海浦東等多種模式。[注]參見吳良?。骸俺删团c困境：基層人大預算監(jiān)督中的協(xié)商民主——從‘合法性傳送帶’角度解讀溫嶺‘參與式預算’模式”，《臺州學院學報》2011年第4期，第27～34頁。

“擁有某項權利就是針對某人某事提出某種主張?！盵注]J.Feinberg, Duties, Rights and Claims, American Philosophical Quarterly, vol.3,1966, p.137.主張他人“不為”，即是一種消極的防御性權利；主張他人“為”，即是一種積極的請求性權利。所以我們在這里用“消極權利—積極權利”的二分法來對財稅權利進行歸類：免于國家公權力侵害的權利，屬于消極性的財稅權利，財稅法的主要功能面向是保障性的；要求國家提供特定公共產(chǎn)品和公共服務的權利，以及參與到國家財稅立法、預算過程中的權利，則屬于積極性的財稅權利，財稅法的主要功能面向是促進性的。

(2)財政權力規(guī)制

在財稅法領域，與納稅人權利相對應的是國家的財稅權力，學術界將其提煉為“財政權”的概念?！耙话阏f來，國家財政權，是國家(或廣義的政府)獲取財政收入、進行財政支出的權力。據(jù)此，財政權又可以分為財政收入權和財政支出權?！敭a(chǎn)權作為一個較為廣義的概念，它可以包括傳統(tǒng)的私人財產(chǎn)權，也可以包括日益引起關注的公共財產(chǎn)權?！盵注]張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年版，第36頁。其中，公共財產(chǎn)權乃是國家存續(xù)之基，具有類似“生存權”的屬性。[注]參見熊偉：《財政法基本問題》，北京大學出版社2012年版，第26頁。從內容來看，財政權由憲法性權力、行政性權力和經(jīng)濟性權力等不同維度組成。[注]參見胡偉、程亞萍：“財政權之法理探究”，《現(xiàn)代法學》2011年第1期，第83頁。但無論由何種層面去認識財政權，其權源均是納稅人的集體授予，理論上，權力的授予而非權力的運用，是其合法性基礎；[注]參見〔美〕史蒂文·盧克斯：《權力：一種激進的觀點》，彭斌譯，江蘇人民出版社2008年版，第22頁。可這只是理論言說，現(xiàn)實生活中，正如阿倫特意識到的，權力唯有自我擴張方能保持相對穩(wěn)定，[注]參見〔美〕漢娜·阿倫特：《集權主義的起源》，林驤華譯，生活·讀書·新知三聯(lián)書店2008年版，第206頁?！巴吒窦{定律”則從財政權力的維度印證了權力的上述屬性。與其他權力相比，財政權的運作距普通公民的日常生活較遠，財政收支在外觀上似乎具有“內部性”，在過去較少受到社會關注，自然也不易進入制度規(guī)范的涵攝范圍。

歷史地看，財稅法對財政權的規(guī)制有一個演進的過程。在“夜警國家”，國家的職能范圍高度受限，通常認為財政規(guī)?！靶⌒∫嫔啤保斦杖氡灰曌鲗λ饺素敭a(chǎn)的侵奪，故而強調謙抑品格，限制財政收入對私人財產(chǎn)的侵奪，理所當然地成為此間制度規(guī)范的重心；至于財政支出和財政監(jiān)管，則分別被視作授益行為和內部行為，較少受到法律的關注。[注]參見蔡茂寅：“財政作用之權力性與公共性——兼論建立財政法學之必要性”，《臺大法學論叢》第25卷第4期，第3頁。但是，伴隨著近代以來國家承載之社會、經(jīng)濟任務的日益繁重，國家的財政需求不可避免地大為增加。與此同時，國家從納稅人處汲取更多收入不是沒來由的，其需要提供更多、更好的公共產(chǎn)品和公共服務，作為汲取更多收入的某種“對價”。財政支出雖然表面上看屬給付行政范疇，但在財政資源稀缺的約束條件下，財政支出的方向和力度之于相對人而言是競爭性的，在此處的投入常常意味著對彼處的輕忽，支出規(guī)模的膨脹也意味著收入需求的擴張。[注]參見〔美〕B·蓋伊·彼得斯：《稅收政治學——一種比較的視角》，郭為桂、黃寧鶯譯，鳳凰出版?zhèn)髅郊瘓F、江蘇人民出版社2008年版，第104頁。此外，監(jiān)管效能如何，亦對收入謙抑、支出高效產(chǎn)生客觀影響。所以，超越收入環(huán)節(jié)、使法律規(guī)制及于財政收入、支出和監(jiān)管之全域，可謂勢所必然。

需要注意的是，財稅法的財政權力規(guī)制功能并非單一的控制向度，其同時包括財政權力授予、積極的鼓勵促進和消極的限制禁止三重因素。一方面，“財政權”概念本身即有多層次意蘊，包括財政的最終決定權、財政執(zhí)行權和財政監(jiān)督權等，[注]參見劉劍文主編：《民主視野下的財政法治》，北京大學出版社2006年版，第21～23頁。法律對不同權力形式的規(guī)范立場不盡一致。另一方面，財稅法上合理的權力配置，能使權力的運行更加富有效率，能促進社會整體利益的最大化與納稅人權利的積極實現(xiàn)，單純意義上的權力限制也許能避免最壞情況的發(fā)生，卻可能引致的是“次壞”情形的出現(xiàn)；[注]比如，20世紀美國預算法即經(jīng)歷了一個以“更多檢查，更多平衡，較少控制”為方向的改革，如美國學者認識到的，“控制了人并不必然等于控制了事，控制了總統(tǒng)并不一定等同于控制了預算，也不必然等于控制了經(jīng)濟。”〔美〕阿倫·威爾達夫斯基、內奧米·凱頓：《預算過程中的新政治學》(第四版)，上海財經(jīng)大學出版社2006年版，第91頁。新行政法上興起的“合作治理”模式，即“質疑以約束行政機關裁量權為目標的改革的效果……發(fā)展將管制作為理性討論而非討價還價結果的理論起點”[注]〔美〕朱迪·弗里曼：《合作治理與新行政法》，畢洪海、陳標沖譯，商務印書館2010年版，第32頁。。財稅法上，不同權力主體間有效的相互制衡，能使財政權力的運行更加規(guī)范；納稅人一定程度上對財稅權力的分享，也可以補足現(xiàn)代法治運作中逐漸稀疏的“代表性”，從而使權力運作結果較具正當性。同時，“績效預算”等制度的存在能激勵各行政機關積極高效地進行財政活動，也屬于財稅法上富有“鼓勵促進”色彩的制度安排。

2.第二層：公共財產(chǎn)治理與社會利益平衡

財稅法的社會功能主要是對公共財產(chǎn)收入、支出和監(jiān)管的過程進行治理，在這個過程中，又自覺地進行社會利益平衡。

(1)公共財產(chǎn)治理

現(xiàn)代國家，公權力的擴張使得傳統(tǒng)視域下的財產(chǎn)權保護顯得不敷需要?！柏敭a(chǎn)權附有社會義務”使得通過稅收形式汲取部分收入、形成公共財產(chǎn)，具有必要性和合理性，但取之有度和用之有止仍為對此過程的基本要求。也即，法律對財產(chǎn)權的保護不僅在私人之間有作用空間，在私人相對于國家的場合，同樣有其必要。然而，傳統(tǒng)公法僅在征收、征用維度上觸及后一層面的財產(chǎn)權保護，這便要求具有現(xiàn)代性的財稅法肩負起更多的公共財產(chǎn)治理的功能，從一個側面實現(xiàn)對私人財產(chǎn)的動態(tài)、立體保護。在此意義上，財稅法確乎具有公共財產(chǎn)法的屬性。

承接上述，財稅法的一大重要社會功能即是對圍繞公共財產(chǎn)發(fā)生的一系列社會關系進行有效治理。這集中表現(xiàn)在兩個方面。第一，規(guī)范私人財產(chǎn)與公共財產(chǎn)的互相轉化過程。二者之間以及二者衍生的私人財產(chǎn)權與公共財產(chǎn)權之間的沖突、互動與互賴以及相互之間的協(xié)調，是財稅法制度建構和運行的前提；相應地，財稅法的功能之一即是“考慮國家財政權與國民財產(chǎn)權的獨立和特殊性，在制度構建上要審時度勢，努力化解或緩解兩者之間的沖突”[注]前注〔32〕，第43頁?！，F(xiàn)實中，兩類情形值得關注：一是由于公權力不當介入，致使私人財產(chǎn)轉化為公共財產(chǎn)超出合理限度，稅法建制時過度把握稅負能力、“竭澤而漁”，征稅時為完成攤派任務“寅吃卯糧”，都是這方面表現(xiàn)；二是由于貪污、職務侵占、挪用公款等違法行為，以及濫發(fā)福利等違規(guī)行為，致使公共財產(chǎn)轉化為私人財產(chǎn)的過程失序。[注]參見劉劍文、侯卓：“現(xiàn)代財政制度的法學審思”，《政法論叢》2014年第2期，第18頁。第二，公共財產(chǎn)的使用效率，功利主義認為“判斷行為和制度是否公正或良好的標準就是這些行為和制度是否最大化了社會的財富”[注]〔美〕理查德·A·波斯納：《正義/司法的經(jīng)濟學》，蘇力譯，中國政法大學出版社2002年版，第115頁。，遷移到財稅法領域，便是要關注以財政資金形式集中起來的公共財產(chǎn)，運行是否有效率、是否創(chuàng)造了最大化的社會財富。為實現(xiàn)這一層功能目標，財稅法既要關注社會現(xiàn)實中的公共財產(chǎn)低效使用情形，進行有效規(guī)制，需要指出，在此層面理解“財稅法”，不妨從廣義視角把握，而不局限在狹義法律的維度，比如近年來決策層先后制發(fā)多部反腐新規(guī)，強調“反對浪費”、規(guī)范“三公經(jīng)費”的使用，就是這方面的體現(xiàn)。特別要強調，財稅法的公共財產(chǎn)治理之功能，核心是通過制度設計將公共財產(chǎn)的收入、支出和管理全過程納入法治軌道，真正“將權力關進制度的籠子”，實現(xiàn)“有權不任性”，比如全口徑預算管理就是這方面的典型制度。

(2)社會利益平衡

利益在拉丁語中的含義是在場、有份，是主體對客體的實在關聯(lián)性?！叭魏稳吮举|上都是利益主體?！盵注]〔德〕漢斯·J·沃爾夫、奧托·巴霍夫、羅爾夫·施托貝爾：《行政法》(第一卷)，高家偉譯，商務印書館2002年版，第324～325頁。財稅法的利益平衡功能包括兩個層面：常態(tài)的利益配置和特殊的利益矯正。

作為一個部門法，財稅法要在其調整范圍內對權利、義務在不同主體間進行合理配置。權利結構的背后是利益結構，而權利配置的結果又會影響利益格局，法律設置權利，實際上就是在配置、確定和協(xié)調利益關系。[注]參見孫健波：《稅法解釋研究：以利益平衡為中心》，法律出版社2007年版，第17頁。財稅法的社會公共服務功能集中表現(xiàn)在利益配置過程中，財政收入的規(guī)模決定了國家和納稅人間的利益格局，而財政支出的力度又影響和變動著這一分配格局。在這個過程中，財政收入來源和財政支出方向在納稅人內部的劃分，則影響不同納稅人之間的利益格局。所以，在財稅法層面，需要進行平衡的利益，“不僅單純是‘個別納稅人’與‘國家(稅捐債權人)’二者間的利益狀態(tài)之考量，而毋寧應是1.個別納稅義務人之利益(包括其守法成本)，2.利害關系人之利益，3.國家社會之公共利益(包括行政成本、行政效能以及行政機關含所屬公務員的利益)等三方面的利益狀態(tài)之均衡考量?！盵注]陳清秀：《稅法總論》(第七版)，元照出版公司2012年版，第11頁。在這個層面值得注意的問題有二：一者，不宜將該層次的利益配置功能簡單定性為國家財政權和納稅人財產(chǎn)權的二分，如社會法學者的“勞動者分層”基本思路一般，[注]參見董保華：《勞動合同立法的爭鳴與思考》，上海人民出版社2011年版，第43頁。也有必要對作為集合概念的“納稅人”作細分研究；二者，不能將利益平衡視為“零和博弈”的過程，財稅法進行合理的利益配置，能實現(xiàn)多元主體的共贏，比如，財稅法上建構“事權和支出責任相適應”的財政分權制度，既能緩解部分地區(qū)基層政府的財力緊張，又可推動“責任政府”建設，更能通過不同級次政府有效的公共服務和公共產(chǎn)品供給，而有效改善納稅人的利益狀況。

狹義的利益平衡，指的是對利益配置失衡狀況的矯正，因為平衡本身即指一種動態(tài)靜止狀態(tài)，即矛盾雙方在力量上相抵而保持的相對靜止?，F(xiàn)實中，初始資源稟賦的失衡，導致不同主體間能力的差異，進而使得法律的平等保護有時僅停留在形式層面。而且，法律在形式層面的“平等保護”本身也可能蘊含有不公的因子。斯圖爾特指出的行政決定過程中利益代表的不平衡，即部分利益的過度被代表帶來的政策傾斜，[注]〔美〕理查德·B·斯圖爾特：《美國行政法的重構》，沈巋譯，商務印書館2011年版，第69頁。在立法層面表現(xiàn)得同樣明顯。[注]美國學者注意到游說集團往往能對眾議院和參議院財政委員會成員實施過分且不當?shù)挠绊?。這種不正當?shù)挠绊?，導致準則的制定往往有助于游說集團合法規(guī)避所得稅，其制定很少考慮到是否具有好的經(jīng)濟政策效果；該學者特別批評了立法本意為避免一部分高收入人群規(guī)避常規(guī)所得稅的替代性最低稅制度，未能定期增加AMT免征額等行為導致數(shù)以百萬計的不能成為富人或豪門的納稅人被不當征收。參見：Goodman, Leonard, The Fair Tax Solution: Financial Justice for All Americans, The Journal of the American Taxation Association33.1 (Spring 2011): 115～116。薩托利更是觀察到立法程序本身的影響遞減率，“一個人通過立法程序試圖‘代表’的人數(shù)越多，他想代表他們處理的事情越多，‘代表’一詞的含義就越是與人民的實際愿望不沾邊，它僅僅是指那些由人民提名為‘代表’的人。”[注]〔美〕喬萬尼·薩托利：《民主新論》，馮克利、閻克文譯，世紀出版集團、上海人民出版社2009年版，第351頁。財稅法很多時候即被賦予了矯正這種利益配置失衡的功能，譬如累進所得稅制、部分單行稅種的設置(我國已經(jīng)開征的如消費稅、尚未開征的如遺產(chǎn)稅)、針對特定人群的財政補助、政府間財政轉移支付等等，都是對失衡之利益格局的矯正性制度安排。本文第一部分所介紹的相關學者對財稅法分配功能的研究，便是在這個層面上展開的。

利益平衡的功能，透過財稅法的立法、法律解釋、執(zhí)法、法律漏洞補充、訴訟等各個環(huán)節(jié)得以實現(xiàn)。[注]參見陳清秀：《現(xiàn)代稅法原理與國際稅法》，元照出版公司2010年版，第10～37頁。利益平衡這兩層次功能的關系，形式上看類似于調節(jié)經(jīng)濟周期時自動穩(wěn)定的財政政策和相機抉擇的財政政策之分野；[注]參見張守文：《財稅法學》(第四版)，中國人民大學出版社2014年版，第13頁。但是，兩種利益平衡間并無截然界限，同一法律文件可能兼有兩方面的功能追求。

二、申論：財稅法功能實現(xiàn)的制度路徑

財稅法的功能，如欲有效達致，由紙面躍上實踐，則需要核心制度的支撐。大體上看，其包括前端、中端和終端三大核心環(huán)節(jié)。當然，做此劃分主要是基于體系和論述的考量，該劃分本身并非唯一，各環(huán)節(jié)之間亦非“涇渭分明”，而更多呈現(xiàn)“水乳交融”樣態(tài)。這需要首先言明。具體內容見圖2。

圖2 財稅法功能實現(xiàn)的制度路徑

(一)前端：法定原則與立法過程

財稅法的功能如欲有效達致，首先需要財稅法成其為“法”，如果重要的財稅事項都在法外空間“肆意揮灑”，奢談“財稅法的功能”不免淪為黃粱一夢。同時，立法過程本身的優(yōu)化也很重要，誠如前述，利益代表不足等問題的存在，威脅著立法過程的正當性。財稅法功能的實現(xiàn)，首先需要在法定原則和立法過程這兩個維度，把好“入口”關。

1.法定原則

稅收法定已經(jīng)為法學界所熟識，乃至寫入了十八屆三中全會的《決定》。但是如前所述，隨著國家形態(tài)由近代“夜警國家”向現(xiàn)代“社會國家”的轉軌，財政的職能范圍擴張，這同時又意味著財政活動之于納稅人的潛在影響加大。因而應當及時更新視域范圍，漸次由稅收法定轉為統(tǒng)一的“財政法定”或曰“財稅法定”。法定原則的實質就是財政權的法治化，其不僅是財稅法規(guī)制權力功能實現(xiàn)的必由之路，而且對于納稅人權利免受不當侵害有著極為重要的功用。在這個層面上有三個問題需要略作說明：

第一，稅收法定應當是完整意義上的稅收法定。這有兩層含義。一方面，稅收法定包括課稅要件法定、課稅要素明確和依法稽征三方面內容，[注]同上，第131頁。其中前兩項主要是對立法的要求，后一項是對執(zhí)法的要求。因此，理解該原則應當全面，如果只是通過立法決定某一稅種的開征、停征，卻在稅率等核心要素方面語焉不詳，很難真正實現(xiàn)權利保護和權力規(guī)制的功能，圍繞本次《立法法》修正過程中“稅收法定”如何表述(見表2)，即有不少爭議。

表2《立法法》修改過程中幾個文件有關稅收法定的對比分析

另一方面，由于稅收事項的重要性，在一國憲法中規(guī)定稅收法定的基本精神對于保護納稅人權利、規(guī)制財政權力、公共財產(chǎn)治理等財稅法諸功能的實現(xiàn)，有重要意義。稅收呈現(xiàn)侵益行政的外觀而且具有大量性，在現(xiàn)代稅收國家，稅收更是劃定公共財政和私人財產(chǎn)的主要手段和依據(jù)。與此同時，稅收法律關系的一方主體是掌握公權力的國家機關，較之納稅人在事實上居于優(yōu)勢地位。凡此種種，都要求對于稅收事項的法律規(guī)制，應當更加強力。作為一國的根本大法，在憲法中明確對征稅權力的控制，便很有必要，這意味著“稅收法定入憲”應當是法治國家的起碼要求。申言之，鑒于稅收事項的復雜性和技術性特質，在憲法文本中體現(xiàn)的稅收法定，“定”到何種程度，則于事實上仍有裁量余地。以比較法視野觀之：第一種做法是整體規(guī)定征收稅款要法定，如巴基斯坦等國，如此規(guī)定雖然嚴格來講意味著所有涉稅事項皆應法定，卻因為過于抽象而在實踐中可能成為“具文”；第二種做法是規(guī)定稅收的立、改、廢應當法定，如黎巴嫩等國，此種模式實際上也很嚴格，但稅收優(yōu)惠等是否屬于法定事項，于此間可議；第三種做法是將稅收的種類，以及稅率、稅收優(yōu)惠等稅法要素作為法定事項，如韓國等國，此種規(guī)定直接、明確且具可操作性，我國修改《立法法》時的做法與之接近，比較合理；第四種做法是把所有金錢給付事項都作為法定事項，除稅收外還包括非稅收入，如愛沙尼亞等國，該模式對私人財產(chǎn)的保護最力，但我國現(xiàn)階段的規(guī)制重心還是以置于稅收事項的法律控制為宜。[注]參見秦前紅：《憲法原則論》，武漢大學出版社2012年版，第280頁。

另外，現(xiàn)實中，由于稅收立法原則性和稅收事項復雜性之間的張力，稅務機關往往掌握一定的“剩余立法權”，對此，也要給予嚴格管控，避免稅收法定的要求在現(xiàn)實中淪為擺設。[注]參見葉姍：“稅收剩余立法權的界限——以成品油消費課稅規(guī)則的演進為樣本”，《北京大學學報(哲學社會科學版)》2013年第6期，第129～130頁。

第二，對非稅收入，也需要給予法定約束。我國非稅收入的種類較為繁蕪，各種顯性或隱性的收入加總起來的規(guī)模并不低，卻較之稅收更不易受到法律規(guī)制。比如，政府性基金是非稅收入的重要類型，但對其進行規(guī)范的只是《政府性基金管理暫行辦法》這一部門規(guī)章，效力位階偏低，而且內容較為粗疏。規(guī)制缺失也成為現(xiàn)實中政府性基金相關領域存在若干問題的制度誘因。比如有學者研究了三峽工程建設基金，指出該基金存在設立程序失當、設立目的籠統(tǒng)、征收對象寬泛等諸多弊端，而且同另外兩項政府性基金之間也難分軒輊，乃至其在本應停征之際，仍然以“改頭換面”的方式繼續(xù)存在，正當性存疑。[注]參見胡蘭玲、曹玉雯：“我國政府性基金設立制度研究——以國家重大水利工程建設基金為視角”，《河北法學》2014年第2期，第61頁。毫無疑問，此種狀況既不能有效規(guī)制財政權力，使納稅人的財產(chǎn)權益時有被侵害之虞，又可能擾亂分配秩序，對公共財產(chǎn)治理和社會利益平衡的功能實現(xiàn)造成現(xiàn)實窒礙，應當通過法定原則的作用，予以整體糾偏。

第三，誠如前述，隨著現(xiàn)代國家財政權的膨脹，其表現(xiàn)出的明顯的權力性和公共性，要求及時擴張法定要求的范圍。概言之，便是要強調“收入—支出”、“消極保護—積極實現(xiàn)”這兩組二元結構的相得益彰，唯其如此，才能真正使納稅人權利保護等財稅法功能，落到實處。值得注意的是，世界上不少國家在憲法中都規(guī)定了相當之多的財政條款，然后再于具體法律中落實法定要求，蔚然形成體系。[注]參見劉劍文：“論財政法定原則——一種權力法治化的現(xiàn)代探索”，《法學家》2014年第4期，第24頁。

2.立法過程

現(xiàn)代社會里，利益多元化的現(xiàn)實給各項立法提出更高的要求，直接的權力主導很難獲致充分的可接受性——正當性；與之相應，開放的立法過程更易于產(chǎn)生充分的可接受性，這導向一種以程序要素為核心的法律商談。為達此目的，財稅立法需要滿足以下三方面的要求：

首先，健全民意吸納機制。在前述利益代表失衡、影響遞減率乃至“管制俘獲”等各種因素的綜合作用下，不僅僅是傳統(tǒng)代議制框架下行政行為的“民主赤字”現(xiàn)象愈益凸顯，[注]參見王錫鋅：“當代行政的‘民主赤字’及其克服”，《法商研究》2009年第1期，第51頁。立法本身的正當性根基即有腐蝕之虞。理論界開出的“藥方”是通過公眾參與以充實正當性供給。但是在財稅立法實踐中，“閉門造車”現(xiàn)象仍在一定范圍內存在。制度設計者由于缺乏對社會實踐的深切體察，致使所立之法備受詬??；[注]比如2014年底連續(xù)三次上調成品油消費稅稅率。即便在設置了征求意見環(huán)節(jié)的場合，社會公眾與制度設計者之間的溝通也難言暢通，這或是因為有效引導的缺位使訴求表達缺乏明確指向，或是因為“集體行動困境”[注]所謂“集體行動困境”是公共選擇學派代表性人物奧爾森的理論，在其最具代表性的理論著作《集體行動的邏輯：公共選擇與團體理論》中，其重點闡發(fā)了三個命題：個人自利不會導致集體利益、影響集體行動的因素、大團體的集體行動要靠“選擇性誘因”的手段。對奧爾森相關理論簡明、清晰的介紹，可以參見李煒：“奧爾森的集體行動理論”，《青年研究》1999年第1期，第44～47頁。導致公眾利益訴求的理性不足，或是因為制度設計者對公眾意見缺乏處理和反饋的工作。與之相適應，健全的民意吸納機制之建構，便特別需要在引導性、激勵性和回應性這三個方面下足功夫。

其次，財稅立法應擺脫部門立法的桎梏。誠然，財稅事項具有相當程度的專業(yè)性和技術性，財稅行政部門由于更為頻繁地接觸財稅事項，并且具有相對充足的智識儲備和人才隊伍，在財稅立法進程中自然而然地會扮演重要的角色。然而，正如前文多次述及，利益平衡是財稅法的重要功能，而財稅部門的利益是也僅僅是多元利益中的一個維度，遑論現(xiàn)代財稅法還擔負著規(guī)制財政權力的重責大任。如果財稅部門在財稅立法中占據(jù)過于重要的地位，制定出來的財稅法律就有可能成為部門利益的反映，既讓其他部門不能滿意，也讓納稅人難以接受?！额A算法》修改過程中發(fā)生的“國庫代理制”和“國庫經(jīng)理制”的論爭、《稅收征收管理法》征求意見稿中將稅務代理的適格主體限定在稅務機關管理的注冊稅務師隊伍，都籠罩著“部門立法”的陰影。其實，沒必要擔心財稅立法擺脫“部門立法”桎梏后可能在專業(yè)性上有所缺失，因為我國已經(jīng)初步形成一批財稅法學、財稅經(jīng)濟學的高水平專家隊伍，在必要時完全可以向其征求意見，甚至讓他們牽頭起草專家意見稿。而且，在強調人大主導立法的同時，也不排斥相關部門有序參與財稅立法的過程。此外，高效的公眾參與，也可通過外部力量的引入和監(jiān)督機制的形塑，在“破”除固化利益制約的同時“立”起科學立法的基石。[注]參見湯嘯天：“政府重大決策事先征集公民建議的制度構建”，《法學》2014年第3期，第28頁。

最后，財稅立法要破除試點先行的迷思和路徑依賴。客觀地講，由于財稅法擔負著調和多元利益的重任，故而在設計制度時不可不十分審慎，以期行穩(wěn)致遠，這使得在一定范圍內、一定時間段內的試點先行可能是合理且必要的。但是，切不可在財稅領域陷入“凡要立法必先試點”的認知誤區(qū)，更不能墮入“只試點不立法”的歧途。毋庸諱言，財稅立法和財稅改革二者間確實存在一定張力，但以立法的形式吸納民智、凝聚民意，為改革保駕護航和排憂解難，應該是處理二者關系時的基本路徑。財稅領域的“試點依賴癥”，某種意義上是對“以法治方式推動財稅改革”這種規(guī)范性路徑的背離?，F(xiàn)階段，基于試點在一定范圍內存在的必要性，特別有必要建構財稅領域“適法試點”的理想模式，以此來指引和規(guī)范財稅領域的“立法前”階段，使之有效地向“立法”階段轉進。至于“適法試點”模式，則可從決策主體、決策程序、方案內容、試點期限、評價和退出(轉化)機制等幾方面加以考慮。這方面問題較為復雜，筆者將另文專述之。

(二)中端：預算治理

預算治理是貫穿于整個財稅活動進程的，但是由于其并不能決定稅種的開征，也即在收入取得方面，預算能發(fā)揮的作用只能是參考性的(使預算編制機關得據(jù)此決定支出編列，預算審批機關得對照收入權衡支出項目之安排是否合理)，因此本文將預算治理列為“中端”?！罢降恼A算的出現(xiàn)和改革能追溯到對這一問題的關注，即要求公共官員對他們的行為負責?！盵注]〔美〕小羅伯特·D·李、羅納德·W·約翰遜、菲利普·G·喬伊斯：《公共預算制度》(第七版)，扶松茂譯，上海財經(jīng)大學出版社2010年版，第5頁。因此，預算治理首先是對財稅法的權力規(guī)制和公共財產(chǎn)治理具有不可替代的作用；與此同時，預算本身具有資源配置的性質，預算項目的編制即是一個設定目標、調節(jié)實現(xiàn)目標進程和整合社會資源的活動，因而其當然具有利益配置的功能；而預算的治理促使財政活動效率的提升，則可以促進納稅人積極權利的有效實現(xiàn)。雖然新《預算法》已經(jīng)于2015年開始施行，而且在立法宗旨、全口徑預算管理、預算公開、預算審查和監(jiān)督等方面取得突破；[注]參見朱大旗：“新《預算法》的進步”，《國際稅收》2014年第10期，第31～34頁。但是無可諱言的是，要想更好地通過預算治理實現(xiàn)財稅法的前述功能，預算法制度文本的完善是一個方面，圍繞預算活動的法律過程控制，在現(xiàn)階段可能更加重要。

第一，預算制度的規(guī)制重心應置于支出審查而非平衡預算。預算雖同時編列收入、支出，但在財政法定原則指引下，收入應嚴格依據(jù)財稅法律，預算本身只是對該年度可能取得的收入的推估，不具有授權效力。[注]參見蔡茂寅：《預算法之原理》，元照出版有限公司2008年版，第9～10頁。與之相對，支出向度和力度的設定，才是立法機關透過預算制約、監(jiān)督行政機關的合適場域。申言之，財政支出具有授益行政的特質，故而不同主體都希望將對自己有利的財政支出事項編入預算案并獲得立法機關審議通過，這使得支出審查實質上也具有調和多元利益的功能，和前述現(xiàn)代財稅法的功能可謂一脈相承。如果將預算審查重心置于平衡預算，容易間接誘導行政機關在執(zhí)行時自發(fā)做“順周期”活動，使財稅制度內含的平抑經(jīng)濟周期的作用不僅落空，更適得其反。進言之，苛求平衡，亦會誘致“財政不道德”情事，誠如馬寅初所言，“‘中國’的通病，是往往因入不敷出，虛列收支，以求形式上的平衡……須知預算并非欺騙人民或粉飾太平的工具，乃是國家施政方針的表示?！盵注]馬寅初：《財政學與中國財政——理論與現(xiàn)實》(上冊)，商務印書館2001年版，第50頁。概括地講，預算規(guī)制重心向支出審查遷移，要求在預算審議環(huán)節(jié)對各項支出的向度和力度充分討論、嚴格審查，并賦予立法機關修正權限；在預算執(zhí)行環(huán)節(jié)，相應將監(jiān)督重心放在支出層面；同時，建立對支出績效的評估機制，并且將績效評估結果與今后年度支出金額的撥付聯(lián)系起來。另一方面，對于預算平衡，“不如強調政府行使財政權必須合理、謙抑、規(guī)范，以財政赤字和公債規(guī)模最小化作為強制性目標，以財政收支平衡作為終極目標”[注]葉姍：《財政赤字的法律控制》，北京大學出版社2013年版，第70頁。；同時，形塑跨年度預算平衡制度，改短期平衡為中長期平衡。

第二，預算規(guī)制的改進方向應由形式預算法定向實質預算法定轉變。嚴格來講，前述將預算審查的重心由平衡預算向支出預算遷移，也體現(xiàn)出形式法定向實質法定的轉變——過于追求預算編制和執(zhí)行時的平衡狀態(tài)，由于文本和實踐的疏離，導致很難真正約束現(xiàn)實的財政收支，特別是支出行為，從而使預算控制的作用大打折扣；既如此，強調預算審查的重心在支出面，相應強化支出審查和監(jiān)督，貌似“戰(zhàn)略收縮”，實則能更好地發(fā)揮預算控制的功效。就此而言，建立包括跨年度預算平衡、績效預算在內的相關制度，實際上都是實質預算法定的要求。此外，擴大預算的事先授權、制定宏觀總額控制規(guī)則、[注]參見陳治：“邁向實質意義的預算法定”，《政法論壇》2014年第2期，第146～147頁。強化各級人大的預算修正權以及對預算執(zhí)行過程的監(jiān)督權，都是實質預算法定的題中應有之義。簡言之，張揚預算領域的實質法定，就是讓預算真正地在社會實踐中承擔起控制財政權力的功用，而非僅僅在紙面上“看起來很美”。

(三)終端：責任機制

法律責任作為法律實施的保障機制，本質上是一種掌握在國家手中的糾惡或糾錯機制。[注]參見張文顯：《法哲學通論》，遼寧人民出版社2009年版，第292頁。責任的追究，對于財稅法律制度功能的實現(xiàn)，具有終端控制的作用，無論是對于納稅人權利保護的真正落實，還是對財政權力有效的規(guī)制，都具有不可替代的作用。申言之，財稅法在發(fā)揮公共財產(chǎn)治理和社會利益平衡這兩大社會功能的時候，只有配合責任機制的作用，才能“長出牙齒”，取得實效。這也是法學作為一種責任之學，特別是財稅法的強行法性質使然。[注]參見施正文：《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權運行的法理與立法研究》，北京大學出版社2003年版，第263頁。

結合法律責任的一般原理和財稅法的相對特殊性，可以對財稅責任作總體把握。概言之，財稅責任，是一種因違反財稅法為特定主體設置的義務而發(fā)生的“第二性義務”，因此，通過明確財稅法規(guī)定的義務種類，便可以“按圖索驥”設置相應的責任條款?；凇爸黧w—權義—行為—責任”的邏輯脈絡，不難提煉出，財稅責任的具體形式包括國家機關的責任和相對人的責任兩大類，每一大類又可以分為本法責任和他法責任兩種形式；[注]對具體責任形式的討論，可以參見施正文：《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權運行的法理與立法研究》，北京大學出版社2003年版，第263頁以下；又見劉劍文主編：《稅法學》(第四版)，北京大學出版社2010年版，第391頁以下。具體到國家機關的責任層面，還涉及國家機關工作人員的法律責任，但是在歸責基礎和歸責原則方面，二者存在法理上的歧異——通常認為，國家機關的責任具有客觀性，而國家機關工作人員的責任被視為主觀的過錯責任。[注]參見〔法〕狄驥：《公法的變遷》，鄭戈譯，中國法制出版社2010年版，第189頁。同時，財稅法上針對相對人配置相應的法律責任亦有必要，雖然財稅法的一項基礎功能是納稅人權利保護，在這個意義上現(xiàn)代財稅法也有“納稅人權利保護法”之稱謂，但這不意味著在任何具體個案中均應采行所謂“有利于納稅人”的立場，因為不合理地向特定納稅人傾斜利益，在全社會資源稟賦整體有限的約束下，往往意味著對其他納稅人的“不利益”，故而無論是從公平還是從競爭自由的角度觀之，都不可取。[注]參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年版，第18～19頁。比如就財稅法的利益均衡功能言之，如果任憑某特定納稅人為逃漏稅行為而不給予相應法律責任處置，則顯然將破壞相對合理之分配秩序，而且在事實上，往往愈是經(jīng)濟實力較雄厚者，愈發(fā)具有“議價能力”和規(guī)避稅款能力，則又會進一步加劇本已失衡的分配格局。

總體上看，我國現(xiàn)行法上針對相對人的財稅責任形式比較豐富，而對國家機關及其工作人員的責任則規(guī)定尚不充分，責任形式還比較單一，大多數(shù)局限于追究工作人員的行政責任。然而，不同違法行為成因不一、程度不同，對此也應當有不同形式的責任相對應，才能做到過罰相當。針對我國當前財稅法律規(guī)范中法律責任規(guī)范缺失的現(xiàn)狀，應當按照系統(tǒng)化、精細化、嚴密化的方向，進一步健全財稅責任制度。每一個法律設定的義務，都應有相應的法律責任作為保障。而對于責任條款，能夠具體的一定要具體，要有可操作性。除在相關的財稅法律法規(guī)中對違法行為設定相應的法律責任外，還應當統(tǒng)一規(guī)定財稅違法行為的構成要件、法律責任的追究標準、法律責任的具體形式、各種類型的法律責任的追責機制等內容。近來引發(fā)各界關注的《預算法》和《稅收征收管理法》修改，在法律責任規(guī)定方面都有一定突破。修改后的《預算法》中，“法律責任”一章得到充實，既對預算違法行為的種類列舉更為詳盡，在責任形式的配置上也更加合理，比如該法第93條即是一例，其對責任人員“降級、撤職、開除”的規(guī)定，有利于增強財稅法律的剛性，進而保障前文所述財稅法提高公共財產(chǎn)使用效率等具體功能的實現(xiàn)。又如，在2015年1月公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》中，法律責任一章也得到了擴充，特別是針對稅務機關及其工作人員的法律責任，規(guī)定更加細致，[注]如《稅收征收管理法》第77條對于其描述的違法行為的法律責任只有刑事責任，即若不構成犯罪的，稅務人員不承擔任何的法律責任；而與其相對應征求意見稿第115條增加了“依法給予處分”的規(guī)定，填補了這一漏洞，即稅務人員的違法行為即便不構成犯罪，也要承擔行政責任。而且統(tǒng)一了法律概念、[注]2006年1月1日實施的《中華人民共和國公務員法》將原來的“行政處分”的表述改為“處分”，二者含義一致，皆包含警告、記過、記大過、降級、撤職、開除。為了與《公務員法》接軌，征求意見稿也將所有的“行政處分”改為了“處分”，如第114條、第115條等，此舉有利于維護法律概念的統(tǒng)一性，避免混淆。表述更加規(guī)范；[注]《征求意見稿》將《稅收征收管理法》中所有的“構成犯罪的，依法追究刑事責任”的表述調整為“涉嫌犯罪的，移送司法機關依法處理”，這是因為根據(jù)《刑事訴訟法》的規(guī)定，對涉嫌犯罪案件的追究只能由公檢法機關處理，具體而言，稅務機關、稅務人員的職務犯罪主要由人民檢察院立案偵查。盡管稅務機關處于稅收征管的第一線，直接接觸并了解、掌握稅收征管過程中發(fā)生的稅收違法行為，但稅務機關對稅收犯罪行為沒有偵查權，因此，一旦稅務機關發(fā)現(xiàn)有關稅收違法行為可能構成犯罪行為或發(fā)現(xiàn)可能構成稅收犯罪的線索，應當盡快移送給有關司法機關進行立案偵查。特別是《征求意見稿》第125條增加了兜底條款，稅務機關和稅務人員有任何侵害納稅人權益的行為都應承擔行政責任，而不限于違反保密義務。本條通過規(guī)范稅務機關、稅務人員的行政行為，與《征求意見稿》增加的許多直接保護納稅人權益的條款一道，有助于權利保障和權力規(guī)制功能的良好實現(xiàn)。

三、結論：財稅法功能法律性之彰顯

財稅法的功能，是財稅法對社會(包括生活在社會中的個體與集體)某種需要的滿足。對財稅法功能的提煉，需要同財稅職能有所區(qū)分，不宜依循“財稅法功能是保障財稅職能實現(xiàn)”的分析進路；從方法論層面言之，應當特別強調財稅法作為“法”的屬性，由“法的功能”這一一般命題出發(fā)，結合財稅法的屬性，發(fā)掘并提煉財稅法的功能。同時，也需要結合現(xiàn)實語境，用歷史的眼光審視財稅法功能的演進發(fā)展，特別是在由管理到治理的范式遷移過程中，財稅法的功能定位呈現(xiàn)出三方面的新特點：一是邏輯起點由傳統(tǒng)的國庫中心主義向納稅人中心主義移動；二是在社會管(治)理網(wǎng)格中的定位，由單一的經(jīng)濟系統(tǒng)之子系統(tǒng)，向多元的經(jīng)濟系統(tǒng)、政治系統(tǒng)、社會系統(tǒng)的綜合子系統(tǒng)轉軌；三是財稅領域中“法”的重要性不斷凸顯。法理學上，一般將法的功能表達為規(guī)范功能和社會功能；相應地，現(xiàn)代財稅法的功能也區(qū)分為這兩大層面。具體來說，財稅法的規(guī)范功能主要是納稅人權利保護和財政權規(guī)制，社會功能包括公共財產(chǎn)治理和社會利益平衡；而在各自層面內部，納稅人權利保護和公共財產(chǎn)治理這兩大功能具有基礎性和先在性。財稅法功能的良好發(fā)揮，仰賴一系列核心制度要素的支撐，特別是發(fā)揮前端控制作用的法定原則和立法過程、作為中端控制核心的預算治理過程，以及扮演終端控制節(jié)點的法律責任機制。只有多維并舉，財稅法的規(guī)范功能和社會功能，方能得以實現(xiàn)。

當然，限于文章篇幅，特別是筆者的智識水平，有關“財稅法功能”之議題，仍有諸多重要問題待解。比如，雖然說財稅職能同財稅法功能不可等同言之，但本文所提煉出的財稅法功能，與前者是否存有一定程度的內在聯(lián)系？再如，財稅法的規(guī)范功能同社會功能之間，是否存在以及存在何種形式的聯(lián)系？更為重要的問題或許是，我們說財稅法基礎理論的研究具有理論價值和實踐功用，其最終落腳點還是需要“指導實踐”，那么具體到財稅法功能論題域，相關研究如何作用于客觀的財稅法治實踐呢？特別是，何以推動這種作用是“我注六經(jīng)”、而非“六經(jīng)注我”？這還有待進一步的深入研究。