宋雯

【摘 要】國(guó)家財(cái)政部會(huì)計(jì)司在2017年印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，這是繼2013年會(huì)計(jì)制度改革后又一次新的政府會(huì)計(jì)制度文件，新文件的頒發(fā)，凸顯了我國(guó)市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)體制對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的新要求，是社會(huì)發(fā)展進(jìn)步的具體表現(xiàn)。新《政府會(huì)計(jì)制度》的提出，大大提升了我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息可信度和可比性，有利于改善當(dāng)前事業(yè)單位績(jī)效管理不佳的現(xiàn)狀，還能夠正確、真實(shí)地反映出當(dāng)前事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債情況，能夠給管理者提供較為準(zhǔn)確的負(fù)債信息，從而為決策提供幫助。筆者從新《政府會(huì)計(jì)制度》頒發(fā)的意義出發(fā)，通過(guò)對(duì)新舊會(huì)計(jì)制度進(jìn)行對(duì)比，就如何快速實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度的銜接提出一些創(chuàng)新性舉措，為事業(yè)單位更好地適應(yīng)、落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度提供一些參考和借鑒。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；新《政府會(huì)計(jì)制度》；銜接問(wèn)題

一、新《政府會(huì)計(jì)制度》提出的必要性

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)了快速發(fā)展，尤其是在十八大以后，黨和政府積極為社會(huì)主義新時(shí)期經(jīng)濟(jì)的發(fā)展尋找出路，在黨的十八屆三中全會(huì)上，財(cái)政部門會(huì)計(jì)司提出，為了適應(yīng)新階段的發(fā)展要求，落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制，行政事業(yè)單位需要進(jìn)行會(huì)計(jì)制度改革。財(cái)政部門在2017年印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，成為了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的制度保障。新會(huì)計(jì)制度在如此短的時(shí)間提出，并進(jìn)行了大范圍的改革，這其中有何意義呢？

1.新會(huì)計(jì)制度是時(shí)代發(fā)展的需要

《預(yù)算法》于2014年重新修訂，針對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)各級(jí)政府提出新要求，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)按年度編制。我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，行政事業(yè)單位一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，這種核算制度存在著固有的弊端和局限性，主要是無(wú)法全面準(zhǔn)確地反映政府的運(yùn)行成本和政府資產(chǎn)負(fù)債的實(shí)時(shí)情況，會(huì)計(jì)信息可比性不高，政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較低。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏規(guī)范性和統(tǒng)一性，難以滿足編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制的為基礎(chǔ)的需求，在新的形勢(shì)下，必須對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行改革。

2.是適應(yīng)政府財(cái)稅改革的必然要求

隨著我國(guó)對(duì)行政事業(yè)單位的管理重視程度不斷增加，在這期間單位落實(shí)了許多創(chuàng)新性舉措，例如國(guó)庫(kù)集中收付、預(yù)算管理、管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用等，作為全額撥款的事業(yè)單位，在改革的過(guò)程中，資金的國(guó)庫(kù)集中管理被廣泛推行和應(yīng)用，原有的會(huì)計(jì)制度不能夠滿足資金收付結(jié)轉(zhuǎn)等要求，為了保障事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)管理能夠與財(cái)稅制度改革完美的契合，國(guó)家相關(guān)部門有必要提出新的會(huì)計(jì)制度，通過(guò)對(duì)舊有會(huì)計(jì)制度進(jìn)行刪減和完善，能夠保障事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算與財(cái)政改革政策相融合，促進(jìn)國(guó)家政策的落實(shí)和單位的發(fā)展。

3.有利于提升事業(yè)單位的資產(chǎn)管理水平

事業(yè)單位和其他單位有一定的區(qū)別，這區(qū)別具體表現(xiàn)在固定資產(chǎn)總量大，占比高等方面。事業(yè)單位資產(chǎn)往往采用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)核算，賬面價(jià)值以購(gòu)置時(shí)的價(jià)格為準(zhǔn)，并不進(jìn)行計(jì)提折舊，也不進(jìn)行攤銷，資產(chǎn)折耗在使用的過(guò)程中無(wú)法具體的表現(xiàn)出來(lái)。在會(huì)計(jì)報(bào)告中，對(duì)固定資產(chǎn)的描述少，不利于新時(shí)期事業(yè)單位的資產(chǎn)管理和成本計(jì)算。而新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，對(duì)固定資產(chǎn)的核算提出了新的方法，例如，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，計(jì)提事業(yè)單位資產(chǎn)折舊、攤銷無(wú)形資產(chǎn)等都提出了新的要求，有利于提升事業(yè)單位的資產(chǎn)管理水平。

4.有利于細(xì)化會(huì)計(jì)科目，健全會(huì)計(jì)核算體系

舊會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)要素構(gòu)成與目前的經(jīng)濟(jì)體制不相融和，會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與方法傳統(tǒng)落后，同時(shí)我國(guó)的事業(yè)單位種類多，數(shù)量大，教育行業(yè)、醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)、科研單位、建筑單位等會(huì)計(jì)核算方法都缺少針對(duì)性，造成會(huì)計(jì)科目設(shè)置較為混亂。而新會(huì)計(jì)制度，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)科目方面的細(xì)化工作，讓一些上下級(jí)單位之間的投資、單位與企業(yè)之間的投資都有了明確的制度和條文作為基礎(chǔ)，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，有利于構(gòu)建事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系。

5.有利于提升事業(yè)單位績(jī)效管理水平

十八大目標(biāo)和十九大報(bào)告中都對(duì)事業(yè)單位的績(jī)效管理提出了新的要求和目標(biāo)，事業(yè)單位承擔(dān)著我國(guó)基層社會(huì)服務(wù)職能，與人民群眾的生活息息相關(guān)。在事業(yè)單位內(nèi)部開展績(jī)效管理，能夠有效提升單位的資金利用率，降低不必要的資產(chǎn)損失；能夠提升事業(yè)單位的預(yù)算管理水平，提升單位的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，以踐行權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，對(duì)事業(yè)單位計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊、攤銷無(wú)形資產(chǎn)等都提出了新的要求，對(duì)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程也有許多細(xì)節(jié)方面的評(píng)價(jià)，有利于完善單位的管理體系，在維持單位績(jī)效管理水平不下降的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提高財(cái)政資金使用效益。

6.有利于真實(shí)反映出資產(chǎn)的負(fù)債情況

在舊會(huì)計(jì)制度中，各種指標(biāo)、會(huì)計(jì)科目的設(shè)定，都無(wú)法清楚地反應(yīng)單位的資產(chǎn)負(fù)債情況，以至于讓很多單位長(zhǎng)期處在高的資產(chǎn)負(fù)債率下，讓單位的運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中始終處在高風(fēng)險(xiǎn)下。而新政府會(huì)計(jì)制度，新增了收入費(fèi)用表、要求“實(shí)提”固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷，并引入了應(yīng)收賬款等新科目，這一切都有利于讓單位更好地了解自身的負(fù)債情況，從而為決策提供更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。

二、新《政府會(huì)計(jì)制度》下事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)與難點(diǎn)分析

1.新《政府會(huì)計(jì)制度》下會(huì)計(jì)工作的難點(diǎn)與挑戰(zhàn)

（1）賬務(wù)處理方式更加復(fù)雜

新政府會(huì)計(jì)制度中有許多創(chuàng)新性舉措，其中最具特色的便是“八要素”。八要素的提出，既滿足了財(cái)務(wù)核算的要求，又滿足了預(yù)算管理核算的要求，是符合當(dāng)前單位全面預(yù)算管理的創(chuàng)新性舉措。新政府會(huì)計(jì)制度中首次提出了“平行記賬”的理念，平行記賬就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算同時(shí)進(jìn)行，這個(gè)要求主要是針對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)。這個(gè)理念對(duì)財(cái)會(huì)人員提出了更高的要求，在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體制下， 財(cái)會(huì)人員僅僅對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)較為熟悉，而對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算過(guò)程較為陌生，二者雖屬于相同的業(yè)務(wù)，但是在具體核算的過(guò)程中有不同的工作原則，因此這是在面臨新政府會(huì)計(jì)制度時(shí)的第一個(gè)挑戰(zhàn)。

（2）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作難度較大

新政府會(huì)計(jì)制度中指出，2019年以后事業(yè)單位除了要保持原有的決算報(bào)告以外，還應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，再編制一份政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)告。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告專業(yè)性較強(qiáng)，同時(shí)要有幾方面要求：對(duì)于那些不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，應(yīng)該根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整之后再展開編制；需要編制當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表來(lái)重點(diǎn)反映政府部門權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)當(dāng)期盈余與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下當(dāng)期預(yù)算結(jié)余之間的差異；一些事業(yè)單位下屬的分單位數(shù)量較多，每個(gè)單位都會(huì)提交一份財(cái)務(wù)報(bào)告，在編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，需要對(duì)這些報(bào)告進(jìn)行合并，這是是政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的最大困難和阻礙。

（3）會(huì)計(jì)核算信息化水平有待提高

新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理的信息化程度有較高的要求，目前受到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的影響，一些單位的信息化程度低，軟件、硬件設(shè)備跟不上節(jié)奏，導(dǎo)致在新政府會(huì)計(jì)制度落實(shí)過(guò)程中存在較大困難。如何提升事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的信息化水平，也是當(dāng)前事業(yè)單位亟待解決的問(wèn)題之一。

2.新《政府會(huì)計(jì)制度》下會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)

對(duì)于單位來(lái)說(shuō)，新政府會(huì)計(jì)制度提出的重要性是被認(rèn)可的，而且無(wú)論是信息化程度還是報(bào)告編制過(guò)程中，最為重要的一點(diǎn)便是如何實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度的銜接工作。新會(huì)計(jì)制度中提出了很多新的會(huì)計(jì)科目，也對(duì)舊會(huì)計(jì)制度中的相關(guān)科目進(jìn)行了刪減，財(cái)會(huì)人員要做到充分掌握，充分了解，才能夠完成好二者的銜接，保障新制度的落實(shí)順利進(jìn)行。

三、如何實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度的銜接

1.資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的銜接

新制度下很多會(huì)計(jì)科目與舊制度相同，其核算內(nèi)容與舊制度下相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同。轉(zhuǎn)賬時(shí)，單位應(yīng)當(dāng)將舊制度下相應(yīng)科目余額直接轉(zhuǎn)入新制度下的相應(yīng)科目。新舊制度下也有很多不同的會(huì)計(jì)科目，新制度下的會(huì)計(jì)科目更細(xì)化，更明確。

新制度的會(huì)計(jì)科目“庫(kù)存現(xiàn)金”下，設(shè)有明細(xì)科目“受托代理資產(chǎn)”，應(yīng)當(dāng)將原賬的“庫(kù)存現(xiàn)金”科目余額細(xì)化，將其屬于新制度下受托代理資產(chǎn)的金額，轉(zhuǎn)入新賬的“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目。

新制度中，將存貨科目細(xì)分，設(shè)置了“庫(kù)存物品”和“加工物品”科目，原制度設(shè)置了“存貨”科目。轉(zhuǎn)賬時(shí)，單位應(yīng)當(dāng)將舊制度存貨賬中的明細(xì)科目委托加工存貨成本的余額轉(zhuǎn)入新制度下的“加工物品”科目。

新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目，轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)將舊制度下的“固定資產(chǎn)”科目賬面余額按新制度細(xì)化后的會(huì)計(jì)科目，分別轉(zhuǎn)入。轉(zhuǎn)入新賬的“固定資產(chǎn)”科目的金額是原賬的“固定資產(chǎn)”科目余額減去上述金額后的差額。

2.負(fù)債類會(huì)計(jì)科目的銜接

有很多負(fù)債類會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容在新舊制度下是基本相同的，例如“應(yīng)繳財(cái)政款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付政府補(bǔ)貼款”、等科目，新舊會(huì)計(jì)制度下沒有任何變化。

在應(yīng)繳納稅費(fèi)方面，新制度設(shè)置了“應(yīng)交增值稅”、“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目，轉(zhuǎn)賬時(shí)，“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目的金額是舊制度下的“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目余額減去應(yīng)交增值稅后的差額。

3.預(yù)算類會(huì)計(jì)科目的銜接

預(yù)算類會(huì)計(jì)科目，在新制度下，設(shè)置了“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)余”、“資金結(jié)存”科目。在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，按照新制度規(guī)定應(yīng)將原來(lái)會(huì)計(jì)科目“其他應(yīng)收款”中的預(yù)付款項(xiàng)計(jì)入預(yù)算支出；應(yīng)當(dāng)對(duì)原來(lái)的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額進(jìn)行逐項(xiàng)分析，按照減去已經(jīng)支付財(cái)政資金尚未計(jì)入預(yù)算支出（如其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項(xiàng)等）的金額后的差額，記入新會(huì)計(jì)制度下的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及其明細(xì)科目貸方；按照原來(lái)的“財(cái)政撥款結(jié)余”會(huì)計(jì)科目余額，登記在新會(huì)計(jì)制度下“財(cái)政撥款結(jié)余”科目及其明細(xì)科目貸方。

四、總結(jié)

本文重點(diǎn)對(duì)如何實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度的銜接提出了一些規(guī)范性措施，并探究了新會(huì)計(jì)制度落實(shí)過(guò)程中存在的一些難點(diǎn)。事業(yè)單位在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施之前，加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)工作，并不斷加強(qiáng)本單位的信息化水平，爭(zhēng)取在2019年1月1日新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后能夠沒有任何阻礙，維護(hù)國(guó)家新政策的貫徹落實(shí)。

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