陳希暉+吳旋

【摘 要】自然資源資產(chǎn)離任審計是生態(tài)文明建設(shè)的重要制度安排，本文剖析了自然資源資產(chǎn)離任審計的概念要素、基本特征，根據(jù)受托責(zé)任類型分析了自然資源資產(chǎn)審計的重點內(nèi)容，提出了自然資源資產(chǎn)離任審計的三種組織模式和三種方法模式，明確了推進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計的三個策略。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn)離任審計；審計模式；推進(jìn)策略

一、自然資源資產(chǎn)離任審計的含義

目前，自然資源資產(chǎn)離任審計還沒有一個統(tǒng)一的定義，筆者認(rèn)為：自然資源資產(chǎn)離任審計是審計機關(guān)按照相關(guān)法律、法規(guī)等標(biāo)準(zhǔn)，獲取和評價審計證據(jù)，對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部受托自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評價和鑒證，并將審計結(jié)果傳達(dá)給預(yù)期使用者的系統(tǒng)化過程。首先，自然資源資產(chǎn)離任審計的主體是審計機關(guān)。審計主體回答的是誰來審計的問題，自然資源資產(chǎn)的國有屬性和環(huán)境保護(hù)的公共產(chǎn)品性質(zhì)決定了自然資源資產(chǎn)離任審計主體只能是審計機關(guān)。根據(jù)法律授權(quán)，審計署及其派出機構(gòu)和地方審計機關(guān)是其審計主體。鑒于自然資源資產(chǎn)離任審計的技術(shù)性，必要時可以聘請相關(guān)機構(gòu)如測繪局、國土局、自然資源研究所等單位的專業(yè)人員參與自然資源資產(chǎn)離任審計，但需遵守國家審計準(zhǔn)則。其次，自然資源資產(chǎn)離任審計客體是自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的主要責(zé)任者的相關(guān)責(zé)任履行情況。審計客體回答的審計什么的問題，包括對象及其載體。自然資源資產(chǎn)離任審計對象是相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部，既包括地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，又包括相關(guān)主管部門領(lǐng)導(dǎo)干部，必要時也應(yīng)當(dāng)將相關(guān)企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部納入審計對象；自然資源資產(chǎn)離任審計對象的載體為審計對象應(yīng)履行的責(zé)任，一般包括自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、利用、管理和保護(hù)等責(zé)任，在沒有開展領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境保護(hù)責(zé)任離任審計前，還應(yīng)適當(dāng)關(guān)注其應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況。再次，自然資源資產(chǎn)離任審計依據(jù)主要是自然資源資產(chǎn)離任審計的授權(quán)法規(guī)。審計依據(jù)回答的是審計授權(quán)問題。自然資源資產(chǎn)離任審計屬于非完全法律授權(quán)的審計業(yè)務(wù)，《中華人民共和國審計法》第25條授權(quán)審計機關(guān)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，黨的十八屆三中全會通過的《關(guān)于全面深化改革決定》、國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加強審計工作的指導(dǎo)意見》、中辦國辦聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》《生態(tài)文明體制改革總體方案》等文件對自然資源資產(chǎn)離任審計提出了要求，上述文件是開展自然資源資產(chǎn)離任審計的主要依據(jù)。最后，自然資源資產(chǎn)離任審計評價依據(jù)主要是黨中央、國務(wù)院和地方各級人民政府關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)、資源開發(fā)保護(hù)、污染防治、生態(tài)環(huán)境治理的方針政策、部門規(guī)章和規(guī)范性文件，地方政府相關(guān)部門提供的有關(guān)自然資源資產(chǎn)數(shù)量和質(zhì)量數(shù)據(jù)，相關(guān)部門反映資金管理和項目建設(shè)的有關(guān)資料，地方政府生態(tài)文明建設(shè)制度執(zhí)行情況總結(jié)，資源管理和環(huán)境監(jiān)督檢查機構(gòu)出具的有關(guān)檢查結(jié)果。其責(zé)任界定依據(jù)可以參照《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定實施細(xì)則》《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》及《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法》。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計的特征

自然資源資產(chǎn)離任審計是資源環(huán)境審計的創(chuàng)新與發(fā)展，其主要特征如下：

1.體現(xiàn)了資源環(huán)境審計由“救火式”“應(yīng)急式”審計向“系統(tǒng)性”審計的發(fā)展。傳統(tǒng)的資源環(huán)境審計是應(yīng)對某一資源環(huán)境領(lǐng)域的緊急問題開展的相關(guān)審計，如針對水污染嚴(yán)重，開展了“三河三湖水污染治理審計”，針對節(jié)能減排指標(biāo)約束開展了“節(jié)能減排審計”，包括最近的霧霾治理審計也是如此，是一種“應(yīng)急式”或者“救火式”審計。而自然資源資產(chǎn)離任審計要對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間自然資源資產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況進(jìn)行系統(tǒng)的科學(xué)的評價。

2.體現(xiàn)了資源環(huán)境審計由“點”到“面”的發(fā)展。傳統(tǒng)的資源環(huán)境審計范圍比較單一，主要是針對某一類資源，或者某一類資源的某一個事項，前者如森林資源、土地資源，后者如礦業(yè)權(quán)。而自然資源資產(chǎn)離任審計范圍涵蓋了幾乎所有的自然資源和環(huán)境污染治理，前者包括水資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、草地資源、海洋資源等，后者包括水污染治理、大氣污染治理、固體廢棄物管理、土壤污染治理等，是對領(lǐng)導(dǎo)干部所轄地區(qū)資源環(huán)境問題的全面審視。

3.體現(xiàn)了資源環(huán)境審計由“事”及“人”的發(fā)展。傳統(tǒng)的資源環(huán)境審計只是對資源環(huán)境“事項”的審計，主要目的是揭示問題，而自然資源資產(chǎn)離任審計事項涉及的是自然資源管理與環(huán)境治理，但最終落腳點通過分析資源環(huán)境領(lǐng)域存在的重大違法違紀(jì)違規(guī)、嚴(yán)重?fù)p毀自然資源資產(chǎn)和重大生態(tài)破壞環(huán)境污染典型問題及成因來評價和追究領(lǐng)導(dǎo)干部的相關(guān)責(zé)任，并將其審計結(jié)果納入領(lǐng)導(dǎo)干部考核檔案，作為領(lǐng)導(dǎo)干部監(jiān)督管理的重要依據(jù)，通過對“人”的審計促進(jìn)對“事”的監(jiān)督。

4.自然資源資產(chǎn)離任審計具有綜合性、系統(tǒng)性、服務(wù)性特征。自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)上體現(xiàn)了綜合性，包括了真實、合法、效益；審計內(nèi)容上體現(xiàn)了系統(tǒng)性和全面性，包括行為、信息和制度，涵蓋了資源、環(huán)境和生物多樣性；功能上具有服務(wù)性，服務(wù)于生態(tài)文明建設(shè)，全面促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)制度的落實，服務(wù)于干部監(jiān)督管理，用資源環(huán)境績效來修正領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)績效，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制也有幫助，起到了摸清家底（國有資源）的作用。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容

自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容是自然資源資產(chǎn)離任審計客體即受托資源管理責(zé)任和環(huán)境保護(hù)責(zé)任的具體表現(xiàn)。根據(jù)《審計署2016年度自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作方案》，自然資源資產(chǎn)離任審計主要圍繞：法律法規(guī)和政策措施執(zhí)行情況、目標(biāo)完成情況、決策情況、資金和項目管理情況、預(yù)警機制的建立情況等；在《2017年地方審計機關(guān)開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作的指導(dǎo)方案》中，增加了貫徹落實中央生態(tài)文明建設(shè)重大決策部署情況、監(jiān)督責(zé)任履行情況等內(nèi)容。從邏輯上來看，上述內(nèi)容在分類方面犯了邏輯學(xué)的不當(dāng)歸納謬誤。按照審計受托責(zé)任觀，審計內(nèi)容應(yīng)該是被審計對象受托資源環(huán)境責(zé)任的履行情況。從受托資源環(huán)境責(zé)任的視角看，在領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任清單確定的情況下，自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容就是領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任清單中與自然資源和環(huán)境保護(hù)相關(guān)的責(zé)任履行情況。在領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任清單不確定的情況下，可以把自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類：

1.按照權(quán)責(zé)對等、以責(zé)定審的原則，可以分為決策責(zé)任履行情況、執(zhí)行責(zé)任履行情況和監(jiān)管責(zé)任履行情況。決策責(zé)任主要關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境規(guī)劃和政策制度的制定是否科學(xué)、合規(guī)和有效；執(zhí)行責(zé)任涉及國家的決策部署、方針政策、法律法規(guī)的執(zhí)行情況，目標(biāo)責(zé)任完成情況，相關(guān)資金的籌集、分配、使用和管理的真實性、合法性和效益性，相關(guān)項目的規(guī)劃、建設(shè)、運行和管理情況；監(jiān)管責(zé)任主要包括被審計對象履行的監(jiān)督、審批、協(xié)調(diào)、管理、服務(wù)等責(zé)任。

2.按照問責(zé)的內(nèi)容，可以分為自然資源相關(guān)主體的業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況、財務(wù)責(zé)任履行情況和信息責(zé)任履行情況。自然資源業(yè)務(wù)責(zé)任即按法律法規(guī)、委托人要求，最大善意地監(jiān)督、管理、使用和生產(chǎn)自然資源；自然資源財務(wù)責(zé)任即按法律法規(guī)及委托人要求最大善意地管理、使用自然資源相關(guān)的資金；自然資源信息責(zé)任即真實地報告自然資源及相關(guān)資金的信息的責(zé)任，這些信息包括財務(wù)計量的信息和非財務(wù)計量的信息。

3.按照受托責(zé)任的發(fā)展程度可以分為自然資源資產(chǎn)合規(guī)責(zé)任履行情況、財務(wù)責(zé)任履行情況和績效責(zé)任履行情況。合規(guī)責(zé)任履行情況主要關(guān)注落實國家和上級政府有關(guān)自然資源管理和環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境規(guī)劃和政策的基本情況；財務(wù)責(zé)任履行情況重點關(guān)注專項環(huán)保資金以及自然資源和環(huán)保資金管理使用的合法合規(guī)性、資金收支的真實性和資金使用績效；績效責(zé)任履行情況主要關(guān)注政府自然資源和環(huán)境保護(hù)履責(zé)成效。

4.按照生態(tài)文明建設(shè)的內(nèi)容可以分為資源管理責(zé)任履行情況、污染治理責(zé)任履行情況、生態(tài)安全責(zé)任履行情況、制度建設(shè)責(zé)任履行情況。資源管理責(zé)任主要包括資源開發(fā)、使用、管理和保護(hù)責(zé)任，具體體現(xiàn)為資源的節(jié)約和可持續(xù)開發(fā)利用責(zé)任；污染治理責(zé)任主要包括大氣污染治理、水污染治理、土壤污染治理和固體廢棄物污染治理等責(zé)任；生態(tài)安全責(zé)任包括生物多樣性、生態(tài)平衡責(zé)任；制度建設(shè)與執(zhí)行責(zé)任，主要是指生態(tài)文明體制改革、生態(tài)文明制度建設(shè)和執(zhí)行責(zé)任。

四、自然資源資產(chǎn)離任審計模式

審計模式解決的是怎么審計的問題，包括如何組織開展審計，即審計組織模式，還包括開展自然資源資產(chǎn)離任審計的思路和方法，即審計方法模式。

（一）審計組織模式

1.“專項自然資源資產(chǎn)離任審計”模式。自然資源資產(chǎn)離任審計初級階段可以結(jié)合地方資源稟賦，對相關(guān)資源管理部門領(lǐng)導(dǎo)干部開展專項自然資源資產(chǎn)離任審計，如對林業(yè)局領(lǐng)導(dǎo)干部開展林業(yè)資源資產(chǎn)離任審計，對國土局領(lǐng)導(dǎo)干部開展土地資源資產(chǎn)離任審計，對環(huán)保局領(lǐng)導(dǎo)干部開展環(huán)境保護(hù)責(zé)任離任審計。這種審計模式一般適用于部門領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計，實施難度較小，可以初步摸清所在地領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)該項資源數(shù)量或環(huán)境質(zhì)量的變化。

2.“自然資源資產(chǎn)離任審計+”模式。目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度相對健全，工作開展相對成熟，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計可以與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計相結(jié)合；可以以資源環(huán)境審計為依托，對資源的管理、使用、開發(fā)和環(huán)境保護(hù)情況進(jìn)行審計，并對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和相關(guān)主管部門領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任履行情況進(jìn)行評價。當(dāng)然，也可以將預(yù)算執(zhí)行審計、政策落實跟蹤審計、民生審計與自然資源資產(chǎn)離任審計相結(jié)合。這種模式可以適用于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和部門領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計，但對自然資源開發(fā)、利用和保護(hù)情況難以查深查透，制約了自然資源資產(chǎn)離任審計向縱深發(fā)展。

3.獨立型自然資源資產(chǎn)離任審計模式。獨立型自然資源資產(chǎn)離任審計是自然資源資產(chǎn)離任審計的高級形態(tài)，審計人員單獨編制自然資源資產(chǎn)離任審計實施方案，單獨成立審計小組，單獨出具審計報告，對領(lǐng)導(dǎo)干部所轄地區(qū)的主要資源（一般是指能列入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的資源）的開發(fā)、利用保護(hù)和環(huán)境治理、制度建設(shè)情況進(jìn)行審計。這種模式一般適用于地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，能夠全面審視領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源管理和環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況，其審計內(nèi)容復(fù)雜、實施難度大、對審計人員素質(zhì)要求高。

（二）審計方法模式

1.指標(biāo)導(dǎo)向型審計模式。在自然資源管理和環(huán)境保護(hù)方面，黨中央和國務(wù)院以及地方政府都制定了相關(guān)規(guī)劃、制度，領(lǐng)導(dǎo)干部上任伊始也制定了目標(biāo)責(zé)任書，這些規(guī)劃、制度和目標(biāo)責(zé)任書一般都包含了一定時期的約束性指標(biāo)或期望指標(biāo)，自然資源資產(chǎn)離任審計一般要為干部的考核服務(wù)，這些目標(biāo)責(zé)任完成情況的審計可以以目標(biāo)指標(biāo)為導(dǎo)向開展審計。

2.問題導(dǎo)向型審計模式。自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)堅持“依法審計，問題導(dǎo)向”，嚴(yán)肅查處重大違法違紀(jì)違規(guī)和損毀自然資源資產(chǎn)、破壞生態(tài)、污染環(huán)境等重大典型問題，正確把握生態(tài)文明建設(shè)和體制改革中的新問題和新情況。獨立分析是問題導(dǎo)向的主要特征，這種模式下一般不需要確定審計評價標(biāo)準(zhǔn)。

3.法規(guī)導(dǎo)向型審計模式。自然資源資產(chǎn)離任審計一方面是生態(tài)文明建設(shè)的重要制度設(shè)計，另一方面，自然資產(chǎn)離任審計應(yīng)對生態(tài)文明建設(shè)的相關(guān)制度及各類資源開發(fā)利用和管理制度的執(zhí)行情況進(jìn)行審計。審計人員可以對現(xiàn)有相關(guān)法規(guī)制度進(jìn)行梳理，確定審計重點，以政策落實跟蹤審計的方式開展自然資源資產(chǎn)離任審計。

審計實踐過程中，應(yīng)盡量將問題導(dǎo)向、法規(guī)導(dǎo)向與指標(biāo)導(dǎo)向相結(jié)合，要將以前審計發(fā)現(xiàn)的問題、法規(guī)執(zhí)行情況反映在指標(biāo)中，這些指標(biāo)可以是定性指標(biāo)，評價時以扣分的形式體現(xiàn)，這些扣分事項均需編制審計工作底稿，做到扣分有據(jù)可查，評價有理有據(jù)。

五、自然資源資產(chǎn)離任審計的推進(jìn)策略

根據(jù)兩辦發(fā)布的《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，應(yīng)大力推進(jìn)自然資源資源資產(chǎn)離任審計試點，2018各級審計機關(guān)要建立自然資源資產(chǎn)離任審計經(jīng)常性審計制度。推進(jìn)策略如下：

1.由易到難。對基層審計機關(guān)而言，可以先對資源管理部門領(lǐng)導(dǎo)干部開展專項資源資產(chǎn)離任審計，積累資源審計經(jīng)驗，并結(jié)合資源環(huán)境審計和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計開展“自然資源資產(chǎn)離任審計+”，時機成熟后，再開展獨立型自然資源資產(chǎn)離任審計。

2.兩個抓手。自然資源資產(chǎn)離任審計是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和資源環(huán)境審計的繼承和發(fā)展，目前，審計機關(guān)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和資源環(huán)境審計方面積累了豐富的經(jīng)驗，審計人員可以在開展資源環(huán)境審計時關(guān)注問題責(zé)任，探索專項資源環(huán)境審計，也可以在開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時加大資源管理和環(huán)境保護(hù)審計力度，在出具經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告的同時，出具自然資源資產(chǎn)離任審計。

3.分類探索。各地審計機關(guān)應(yīng)根據(jù)所在地主體功能區(qū)定位和資源稟賦情況，優(yōu)先選擇限制開發(fā)區(qū)和禁止開發(fā)區(qū)開展自然資源資產(chǎn)離任審計。同時，結(jié)合當(dāng)?shù)氐馁Y源稟賦，優(yōu)先選擇當(dāng)?shù)氐闹饕Y源作為自然資源資產(chǎn)離任審計的重點，探索專項資源資產(chǎn)離任審計評價體系，時機成熟后再關(guān)注其他自然資源開發(fā)利用和保護(hù)情況。

（南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院，江蘇南京 211815）

參考文獻(xiàn)：

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[3]陳希暉，崔倫剛.自然資源資產(chǎn)離任審計制度梳理及其啟示[J].審計月刊，2017（10）.

基金項目：江蘇省社會科學(xué)基金“生態(tài)文明視域下資源環(huán)境審計創(chuàng)新研究（17GBL021）”；江蘇省教育廳哲學(xué)社會科學(xué)基金“資源環(huán)境審計服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)的路徑研究（2014SJB205）”；國家社科基金“政府環(huán)境責(zé)任清單制度與績效審計問責(zé)機制研究（16BZZ070）”；江蘇省社會科學(xué)基金“國家審計推動地方政府治理能力提升的實證研究（15ZZB004）”。

作者簡介：

陳希暉，博士，碩士生導(dǎo)師，南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院副教授，主要研究領(lǐng)域：績效與資源環(huán)境審計。

吳旋，南京審計大學(xué)2017級審計碩士，主要研究領(lǐng)域：自然資源資產(chǎn)離任審計。