趙海俠

【摘 要】 造紙行業(yè)是我國的傳統(tǒng)制造業(yè)，隨著經(jīng)濟發(fā)展，我國造紙行業(yè)也快速發(fā)展起來，但其帶來的高能耗高污染問題也備受社會關(guān)注。文章以造紙及紙制品上市公司為例，對其環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀進行統(tǒng)計分析，并采用回歸分析法構(gòu)建多元回歸模型。實證研究發(fā)現(xiàn)，上市公司資產(chǎn)負債率、政府對上市公司重視程度、編制企業(yè)社會責任報告和上市公司通過ISO環(huán)境管理體系認證這四個因素都與公司環(huán)境會計信息披露水平正相關(guān)，為此提出造紙及紙制品上市公司環(huán)境信息披露諸如提高全民環(huán)保意識、強化環(huán)境會計信息分類和選擇合適的環(huán)境會計信息披露方式的改進建議，以提高造紙及紙制品上市公司環(huán)境信息披露水平。

【關(guān)鍵詞】 造紙及紙制品企業(yè); 上市公司環(huán)境會計信息; 信息披露

【中圖分類號】 F230 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2018）23-0071-05

造紙行業(yè)是我國的傳統(tǒng)制造業(yè)，隨著經(jīng)濟發(fā)展，我國造紙行業(yè)也快速發(fā)展起來，但其帶來的高能耗高污染問題備受社會關(guān)注。中國統(tǒng)計年鑒顯示，2015年，造紙及紙制品業(yè)新增固定資產(chǎn)2 334.7億元，能源消費總量4 027.67萬噸標準煤，在能源消耗加工生產(chǎn)紙的同時，產(chǎn)生了污染物，比如廢水、廢氣等。因此，造紙及紙制品企業(yè)應(yīng)履行相關(guān)社會責任，保護環(huán)境，對環(huán)境成本加以控制。2010年9月14日，環(huán)保部制定的《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿）規(guī)定，造紙業(yè)屬于重污染行業(yè)，必須切實披露環(huán)境信息[ 1 ]。

一、造紙及紙制品業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

截至2016年12月31日，滬深兩市A股市場共有27家造紙及紙制品業(yè)上市公司，本文取這27家公司作為樣本，數(shù)據(jù)源于色諾芬數(shù)據(jù)庫和新浪財經(jīng)個股檔案等[ 2 ]，其股票簡稱及股票代碼分別是晨鳴紙業(yè)（000488）、廣東甘化（000576）、美利云（000815）、貴糖股份（000833）、凱恩股份（002012）、景興紙業(yè)（002067）、太陽紙業(yè)（002078）、裕同科技（002831）、銀鴿投資（600069）、青山紙業(yè)（600103）、民豐特紙（600235）、華泰股份（600308）、合興包裝（002282）、安妮股份（002235）、美盈森（002303）、中順潔柔（002511）、齊峰新材（002521）、順灝股份（002565）、環(huán)球印務(wù)（002799）、恒豐紙業(yè)（600235）、冠豪高新（600433）、山鷹國際（600567）、宜賓紙業(yè)（600793）、岳陽林紙（600963）、博匯紙業(yè)（600966）、新通聯(lián)（603022）、榮晟環(huán)保（600165）。

二、統(tǒng)計描述

筆者通過搜集查閱各上市公司社會責任報告、環(huán)境報告書和年報，歸納分析出環(huán)境信息具體內(nèi)容和披露位置[ 3 ]。具體如下：

造紙及紙制品業(yè)上市公司大多數(shù)都對環(huán)境會計信息進行了披露，但質(zhì)量有待提高，對環(huán)境會計信息披露描述性信息太多，而缺乏定量信息。量化的信息主要包括環(huán)保專項基金（補貼、獎勵）、環(huán)保投資、環(huán)保收入、環(huán)保借貸利息、環(huán)保研發(fā)支出、污水治理費等，而企業(yè)披露較多的是污水治理費/排污費等和環(huán)保投資及環(huán)保投入，占比分別為37%和29.6%;描述性信息主要是指員工的環(huán)保意識、企業(yè)環(huán)保政策及目標、環(huán)保風險和環(huán)保相關(guān)社會責任、ISO環(huán)境管理體系認證等。

滬深兩市A股造紙及紙制品業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露主要是年報、環(huán)境報告書和社會責任報告書。2016年報中，分別在財務(wù)報告部分和董事會報告中披露環(huán)境會計相關(guān)信息的公司占比為81%和89%;在年報重要事項中披露的比例高達93%，披露的企業(yè)環(huán)境會計信息主要涉及企業(yè)對環(huán)境保護法規(guī)制度的遵守情況、企業(yè)是否為重點排污單位、企業(yè)主要污染物及其處理措施和達到的控制指標范圍等;在年報附注中披露的比例較低，占比56%，披露的主要是環(huán)境會計定量信息，比如排污費、環(huán)保專項基金等;有19%的公司在年報其他部分中披露，這顯示出環(huán)境會計信息的披露被我國多數(shù)造紙及紙制品業(yè)上市公司重視，但仍有部分企業(yè)不是太重視，純粹為了企業(yè)上市敷衍了事。26%的企業(yè)對社會責任報告進行了單獨披露，其公司股票簡稱為晨鳴紙業(yè)、青山紙業(yè)、華泰紙業(yè)、恒豐紙業(yè)、美利云、冠豪高新和博匯紙業(yè);獨立披露環(huán)境報告書的僅有3家，占比11%，其公司股票簡稱分別是貴糖股份、景興紙業(yè)和民豐特紙，這顯示出規(guī)范具體的環(huán)境會計信息披露被少部分造紙及紙制品業(yè)上市公司開始實施，但多數(shù)企業(yè)還未做到[ 4 ]。

三、造紙及紙制品業(yè)上市公司環(huán)境信息披露影響因素分析

（一）選定因變量

環(huán)境會計信息披露水平指數(shù)（Y）作為因變量，利用評分方式反映年度報表披露內(nèi)容，從積極和消極兩個角度建立環(huán)境信息披露水平評分系統(tǒng)[ 5 ]。

造紙及紙制品業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露水平評分表主要包括積極信息和消極信息兩類。積極信息包括與環(huán)境保護相關(guān)的法律訴訟、賠償、罰款等和對周邊環(huán)境產(chǎn)生的重大影響或公眾投訴等。消極信息主要包括企業(yè)獲得的環(huán)境無形資產(chǎn)、環(huán)境商譽或履行的社會責任，企業(yè)對于環(huán)境保護的措施、理念和目標，ISO環(huán)境體系認證，排污費、綠化費等環(huán)保費用支出，環(huán)境保護相關(guān)的政府撥款、財政補貼與稅收減免，環(huán)境保護方面的投資（設(shè)備、人員等），與環(huán)境保護相關(guān)的其他說明。評分標準設(shè)置如下：貨幣性/定量描述（3分）;非貨幣性/定性詳細描述（2分）;非貨幣性/定性簡單描述（1分）;無描述（0分）。

（二）自變量設(shè)定與假設(shè)

筆者選取公司規(guī)模、資產(chǎn)負債率、盈利能力、政府重視程度、ISO環(huán)境體系認證、社會責任報告和環(huán)境報告書作為自變量，它同因變量的關(guān)系假設(shè)如下：

假設(shè)1：環(huán)境會計信息披露水平隨上市公司規(guī)模變大而增高。

公司規(guī)模增大，所承受的財富轉(zhuǎn)移項和政治敏感性就增高。提高大公司良好社會形象和增加公司聲譽的有效方法是通過會計信息披露與各利益相關(guān)方進行溝通。同時，大規(guī)模公司發(fā)生環(huán)境危機的概率大于小規(guī)模公司，無論消極信息還是積極信息都會引起公眾和政府的關(guān)注，更具體化的環(huán)境會計信息被企業(yè)披露是大勢所趨[ 6 ]。

假設(shè)2：環(huán)境會計信息披露水平隨上市公司資產(chǎn)負債率增高而增高。

一個公司資產(chǎn)負債率水平的高低，直接影響著該公司能否取得進一步貸款額度。若一個公司勇于提升負債，增加資產(chǎn)負債率，就表明該公司有較強的償債能力。當該公司對外披露信息時（包括披露環(huán)境會計信息在內(nèi)），會毫無保留地披露抬高負債的償債能力指標，精明的債權(quán)人會明白這一點。作為披露會計信息的公司，尤其是突出環(huán)境信息披露的上市公司，為了繼續(xù)博得債權(quán)人對自己的信任，通常會踴躍披露更多的會計信息，讓債權(quán)人明白進一步舉債是有把握償還的盈利能力和經(jīng)濟實力[ 7 ]。

假設(shè)3：環(huán)境會計信息披露水平隨上市公司盈利能力的增強而增高。

為了博得利益相關(guān)者的信任，同時展示自身的價值，會向社會公眾傳達企業(yè)承擔社會責任的積極信息，讓社會公眾更信賴自己，具有盈利能力的公司，更樂于過多地披露信息[ 8 ]。

假設(shè)4：環(huán)境會計信息披露水平隨政府對上市公司重視程度的提高而提高。

目前，將生態(tài)文明建設(shè)上升到戰(zhàn)略高度，政府更加重視環(huán)保工作，鼓勵企業(yè)特別是污染較嚴重的企業(yè)節(jié)能減排，采取措施鼓勵和幫助企業(yè)減少污染，對環(huán)境保護有突出成績的及污染較嚴重的企業(yè)給予補助。企業(yè)為了持續(xù)健康的發(fā)展，且受到政府和外界的壓力，必須力爭在環(huán)保方面作出貢獻，樹立良好的公眾形象。因此，企業(yè)選擇積極主動地在相關(guān)載體上披露盡可能多的環(huán)境會計信息，以博得政府和公眾的認可[ 9 ]。

假設(shè)5：上市公司若通過ISO環(huán)境管理體系認證，就會有較高的環(huán)境會計信息披露水平。

為了鼓勵企業(yè)遵守環(huán)境規(guī)則，約束破壞環(huán)境行為，激勵其為環(huán)保工作作出貢獻，國家有關(guān)部門構(gòu)建了系列環(huán)境管理體系，比如ISO14000環(huán)境管理體系，讓企業(yè)有章可循，預(yù)防污染，為維護社會發(fā)展和改善環(huán)境作出自己的貢獻。若企業(yè)能夠主動擔當環(huán)保責任，遵守對公眾的環(huán)保諾言，有意識地努力通過環(huán)境管理體系的認證，這將會提高環(huán)境會計信息披露水平。

假設(shè)6：環(huán)境會計信息披露水平隨上市公司編制企業(yè)社會責任報告而增高。

國家相關(guān)部門頒布《上市公司社會責任指引》與《上市公司環(huán)境信息披露指引》等規(guī)章制度，社會公眾越發(fā)重視企業(yè)社會責任報告。所以，眾多上市公司編制獨立社會責任報告，并跟隨年報發(fā)布，也有很多上市公司的社會責任在年報中列示。近幾年環(huán)境惡化愈演愈烈，保護環(huán)境、建設(shè)綠色家園成為企業(yè)的重要任務(wù)，只有企業(yè)提高社會責任意識并采取措施積極開展環(huán)境保護行動，才能維護企業(yè)良好的形象并將受到社會公眾的支持[ 10 ]。

（三）理論模型構(gòu)建

運用SPSS22采用回歸分析法，構(gòu)建多元性回歸模型，進而得到那些影響環(huán)境會計信息披露因素是顯著的信息。預(yù)期符號表示自變量與因變量的相關(guān)性，“-”代表負相關(guān)，“+”代表正相關(guān)。所有數(shù)據(jù)都是按照變量描述內(nèi)容，手動摘取[ 11 ]。所取變量相關(guān)內(nèi)容如下：公司規(guī)模（lnX1），X1為總資產(chǎn)，取總資產(chǎn)的自然對數(shù)作為公司規(guī)模，期望符號為“+”;資產(chǎn)負債率（X2），期望符號為“+”，其公式為資產(chǎn)負債率=負債總額÷資產(chǎn)總額×100%;凈資產(chǎn)收益率（X3），期望符號為“+”，其公式為凈利潤÷年末總資產(chǎn);政府重視程度（X4），期望符號為“+”，環(huán)保方面獲得補助為1，否則為0;ISO環(huán)境體系認證（X5），期望符號為“+”，通過認證的公司為1，否則為0;社會責任報告（X6），期望符號為“+”，發(fā)布社會責任報告的為1，否則為0。

（四）實證分析

采用SPSS22.0軟件，對數(shù)據(jù)進行操作，得出結(jié)果如下：

1.描述性統(tǒng)計

從表1看出，我國造紙及紙制品業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露水平指數(shù)（Y）平均值為7，最大值為15，最小值為2。從平均值看，環(huán)境信息披露水平相對來說比較低，但從實際情況分析，我國造紙及紙制品業(yè)所有上市公司多多少少都披露了環(huán)境會計信息，且大部分造紙及紙制品業(yè)上市公司環(huán)境信息披露水平差不多。

2.多重共線性分析

對數(shù)據(jù)進行多重共線性系數(shù)分析，方差膨脹因子（VIF）均小于10，容忍度（Tolerance）均大于0.1，不存在共線性問題。但是，對共線性診斷顯示，第7維度的條件指數(shù)（Condition Index）44.1546，大于評價標準30，自變量之間存在共線性問題，方差比率表明：第7維度變量中最大系數(shù)0.9943，解釋了公司規(guī)模對數(shù)（lnX1）變量的99.43%，同時它又解釋了資產(chǎn)負債率（X1）變量的26.84%，就這兩者而言，存在共線性問題。

當自變量之間存在共線性時，說明自變量沒有獨立性，不能進行回歸分析，故將公司規(guī)模對數(shù)（lnX1）變量予以剔除后進行回歸分析。

3.相關(guān)性分析

通過上述多重共線性分析剔除公司規(guī)模對數(shù)（lnX1）變量后對其余五個變量進行了皮爾遜（Pearson）相關(guān)系數(shù)檢驗。

檢驗結(jié)果顯示，自變量X與因變量Y顯著性小于0.1的有X2（0.0810）、X4（0.0015）、X6（0.0869），即這三個自變量通過了顯著性檢驗，說明它同因變量Y的關(guān)系顯著。而X3（0.8418）、X5（0.4074）與因變量Y顯著性大于0.1，沒有通過顯著性檢驗。雖然自變量X3、X5與因變量Y未達到顯著相關(guān)程度，但它仍然具有相關(guān)性，且通過回歸分析還可能改變相關(guān)性的程度。

4.回歸性分析

為了提高回歸分析的準確性，筆者先對因變量和自變量進行“標準化處理”（即Z—Score標準化處理），然后用標準化后的數(shù)據(jù)（原變量前多Z）進行回歸分析。

模型設(shè)定如下：

如表2所示，5個自變量中Sig.系數(shù)均小于0.05的有4個（ZX2Sig.系數(shù)0.0190、ZX4Sig.系數(shù)0.0001、ZX5Sig.系數(shù)0.0185、ZX6Sig.系數(shù)0.0238），表明這4個自變量與因變量在5%水平上顯著相關(guān)，唯獨ZX3顯著性系數(shù)為0.4478，大于0.05，說明ZX3（凈資產(chǎn)收益率）與因變量具有相關(guān)性，但不顯著。由此得到多元回歸方程如下：

ZY=0.3284ZX2-0.1021ZX3+0.6666ZX4 +0.3420ZX5 +

0.3135ZX6

從表2及其回歸方程可以得出以下分析結(jié)論：

（1）ZX2的相關(guān)系數(shù)T為2.542，說明ZX2與ZY正相關(guān)，回歸方程系數(shù)為0.3284（第三），即上市公司資產(chǎn)負債率越高，公司環(huán)境會計信息披露水平越高，假設(shè)2得到驗證。

（2）ZX3的相關(guān)系數(shù)T為-0.7736，說明ZX3與ZY負相關(guān)，原假設(shè)沒有通過驗證，由此得出的結(jié)論是：上市公司盈利能力與公司環(huán)境會計信息披露水平的關(guān)系不顯著，甚至有嫌疑，即公司盈利能力越高，公司用于環(huán)境保護方面的支出越少。

（3）ZX4的相關(guān)系數(shù)T為5.0053，說明X4與Y正相關(guān)，回歸方程系數(shù)為0.6666（最大），說明環(huán)境會計信息披露水平隨政府對上市公司重視程度的提高而提高，假設(shè)4得到驗證。

（4）ZX5的相關(guān)系數(shù)T為2.5547，說明X4與Y正相關(guān)，回歸方程系數(shù)為0.342（其次），說明上市公司若通過ISO環(huán)境管理體系認證，會有較高的環(huán)境會計信息披露水平，假設(shè)5得到驗證。

（5）ZX6的相關(guān)系數(shù)T為2.4359，說明X6與Y正相關(guān)，回歸方程系數(shù)為0.3135（最?。?，說明公司環(huán)境會計信息披露水平隨上市公司編制企業(yè)社會責任報告而提高，假設(shè)6得到驗證。

根據(jù)上述回歸方程系數(shù)可以看出，上市公司環(huán)境會計信息披露水平影響因素（按程度大小排列）分別是：政府重視程度（X4）、ISO環(huán)境體系認證（X5）、資產(chǎn)負債率（X2）、社會責任報告（X6）。

四、造紙及紙制品業(yè)上市公司環(huán)境信息披露存在的弊端

從上述實證統(tǒng)計分析結(jié)果可以看出，造紙及紙制品業(yè)上市公司環(huán)境信息披露存在的弊端具體如下。

（一）對環(huán)境信息披露較為被動，披露的信息缺乏實用性

大多數(shù)企業(yè)迫于國家已出臺的相關(guān)法規(guī)、規(guī)章制度等而對環(huán)境會計信息進行膚淺披露，多數(shù)環(huán)境會計信息披露是有選擇的、有限的披露，避開敏感問題。在內(nèi)容上，企業(yè)共性的問題被上市公司披露，這些信息對企業(yè)經(jīng)營狀況影響不大，對企業(yè)經(jīng)營狀況可能有影響的具體業(yè)務(wù)并沒有得到充分披露，而且對于重大環(huán)境項目的投資，缺乏應(yīng)有的成本效益分析，利益相關(guān)者無從著手，感覺無助，披露內(nèi)容缺乏實用性。

（二）披露載體不統(tǒng)一

企業(yè)對環(huán)境會計信息披露的載體主要有年報、董事會報告、報表附注、社會責任報告等形式，披露的內(nèi)容通常采用定量、定性及定量定性相結(jié)合等方式，統(tǒng)一的披露模式還未形成，企業(yè)間的橫向比較難以達到。另外，諸如獎罰和環(huán)保投資率等事項，同一個企業(yè)對其發(fā)生的概率和涉及的時間跨度都無法確定，企業(yè)環(huán)境會計信息無法進行歷史年度縱向比較。

（三）主要采用定性描述，定量信息太少

從樣本披露的環(huán)境會計信息可以看出，定量信息只是局限于污水治理費、排污費環(huán)保研發(fā)投入、環(huán)保投入和環(huán)保投資等方面，大多數(shù)樣本公司只是籠統(tǒng)的說明，而無任何定量信息。

五、造紙及紙制品業(yè)上市公司環(huán)境信息披露改進建議

從上述實證統(tǒng)計分析結(jié)果可以看出公司資產(chǎn)規(guī)模（對數(shù)lnX1）、凈資產(chǎn)收益率（X3）與公司環(huán)境會計信息披露水平高低沒有多大關(guān)系。從回歸方程系數(shù)看，影響公司環(huán)境會計信息披露水平的因素（按程度大小排列）：政府重視程度（X4）、ISO環(huán)境體系認證（X5）、資產(chǎn)負債率（X2）和社會責任報告（X6）。所以，筆者針對造紙及紙質(zhì)品業(yè)上市公司環(huán)境信息披露存在的問題，給出改進建議。

（一）全民環(huán)保意識有待提高

廣大人民群眾的環(huán)保意識可以對環(huán)境信息披露造成無形壓力，并成為動力。社會在前進，人們生活水平不斷提高，其思想觀念也在進步，群眾的環(huán)保意識愈發(fā)增強，這成為推動企業(yè)進行環(huán)境信息披露的力量。企業(yè)為了長久發(fā)展，取得更多的經(jīng)營收益，就必須承擔相應(yīng)的環(huán)境責任。

目前，企業(yè)高層管理者的環(huán)境責任意識不強，一味追求經(jīng)濟效益的高低，為了提高經(jīng)濟效益，不惜一切代價，甚至犧牲環(huán)境效益，所以，提高管理層的環(huán)保意識是必要的，讓他們懂得只有關(guān)注環(huán)境效益，保護環(huán)境，才能達到長期可持續(xù)發(fā)展，所以，企業(yè)必須擔負相應(yīng)的環(huán)境責任，讓其意識到要想提高自身競爭力，其手段之一必須是加大環(huán)境會計信息披露。

整個社會掀起環(huán)境保護的熱潮，提高廣大民眾環(huán)境保護意識并增強其環(huán)境危機感，再加上新聞媒體對企業(yè)環(huán)境信息披露制造輿論壓力，這些都會迫使企業(yè)為了生存和發(fā)展而承擔社會責任，對環(huán)境信息進行披露并成為習慣，進而在企業(yè)間廣泛開展。

（二）環(huán)境會計信息分類有待強化

通常環(huán)境會計信息分為以文字說明的信息、以貨幣計量的信息和以物量表示的信息三類。

以文字說明的信息不能進行會計核算，比如企業(yè)對環(huán)境法紀法規(guī)的遵守情況和對環(huán)境方針及環(huán)境目標的說明等。貨幣信息是指會計信息能用貨幣單位表示，貨幣信息披露通常是指以貨幣單位統(tǒng)一表示企業(yè)環(huán)境活動及其影響的各種信息，進行確認和計量相應(yīng)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本和環(huán)境收益，并對其進行評價和披露。非貨幣信息披露是指以實物或其他物量單位來披露企業(yè)的環(huán)境業(yè)務(wù)，比如，污染物的排放量、廢棄物的處理等，若不能用貨幣單位核算就用實物單位進行披露。

（三）選擇合適的環(huán)境會計信息披露方式，階梯式過渡到統(tǒng)一編制環(huán)境報告書

從披露形式上來劃分，可將披露方式分為通過獨立的環(huán)境報告披露和在傳統(tǒng)的財務(wù)報告中披露兩種形式，目前，大多數(shù)上市公司采用的是在財務(wù)報告中進行披露，筆者認為，這不能強化環(huán)境信息披露的重要性。每個上市公司不論什么規(guī)模類型的，若涉及到環(huán)境信息問題都應(yīng)該編制環(huán)境報告書，環(huán)境報告書不受篇幅限制，可長可短，但應(yīng)說明充分，若詳細越好。因為環(huán)境保護上升到戰(zhàn)略高度，生態(tài)文明建設(shè)刻不容緩，作為社會細胞的企業(yè)應(yīng)通過編制環(huán)境報告書不斷約束自己的行為，同時受到廣大公眾的監(jiān)督和政府監(jiān)管部門的管理，加強環(huán)境治理。

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