蹇薇 夏玉梅

【摘 要】 近年來，以比特幣為代表的數(shù)字貨幣吸引了廣泛關(guān)注，也給會計理論界和實務(wù)界提出了挑戰(zhàn)。文章先介紹了數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)發(fā)展概況，歸納了現(xiàn)有研究對數(shù)字貨幣會計處理問題的觀點;再結(jié)合數(shù)字貨幣支付性、投資性、無形性和價格波動劇烈等特點，建議新設(shè)數(shù)字貨幣資產(chǎn)會計科目，并采用公允價值模式或成本模式進(jìn)行后續(xù)計量;隨后分析了數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)中云算力租賃這種新商業(yè)模式下的賬務(wù)處理;最后建議會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)積極推進(jìn)數(shù)字貨幣研究項目，適時發(fā)布指引，從而有效解決并規(guī)范數(shù)字貨幣相關(guān)會計處理問題。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)字貨幣; 會計準(zhǔn)則; 會計計量; 云算力租賃

【中圖分類號】 F234.4 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2018）23-0120-05

一、研究背景

（一）數(shù)字貨幣的概況

近年來，以比特幣（bitcoin）為代表的數(shù)字貨幣（digital currency），或稱加密數(shù)字貨幣（cryptocurrency）受到廣泛關(guān)注。比特幣是一種開源的、基于網(wǎng)絡(luò)的、點對點的匿名電子貨幣[ 1 ]。比特幣以其不受任何人操縱、匿名性、去中心化、不可篡改、不可追溯、跨境流動、數(shù)量既定不會超發(fā)等特點，彌補(bǔ)了法定貨幣的天然缺陷[ 2 ]。以比特幣為代表的數(shù)字貨幣以區(qū)塊鏈（blockchain）技術(shù)作為底層技術(shù)[ 3 ]，展示了未來貨幣與互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)高度緊密的重要發(fā)展趨勢。2017年5月的“勒索病毒”事件引爆比特幣燃點，超高的關(guān)注度帶來了火熱的交易市場以及劇烈的價格行情波動。比特幣的價格在2017年1月1日為997.75美元，同年12月1日突破10 000美元大關(guān)，17天后，報價攀升至近20 000美元。如今，全球數(shù)字貨幣“家族”成員不斷增多，種類已超過1 200種，市值前十的數(shù)字貨幣包括：比特幣、以太坊、瑞波幣、比特幣現(xiàn)金①、柚子幣、萊特幣、艾達(dá)幣、恒星幣、IOTA以及波場幣。其中比特幣市值高達(dá)1 288億美元，前十幣值總值超過2 600億美元②。

隨著數(shù)字貨幣的爆發(fā)式增長和關(guān)注度增加，越來越多的個人和企業(yè)持有數(shù)字貨幣，無論是作為一種投資還是支付方式，數(shù)字貨幣的存在已經(jīng)是大勢所趨。傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)，例如微軟、戴爾、維基百科等也逐漸接受數(shù)字貨幣。在會計界，普華永道會計師事務(wù)所在香港承接的一單咨詢服務(wù)接受了比特幣支付③。安永會計師事務(wù)所與著名比特幣挖礦公司Bitfury集團(tuán)建立了合作關(guān)系，安永瑞士宣布從2017年起，他們接受比特幣作為服務(wù)支付方式④。為應(yīng)對數(shù)字貨幣的流行，若干國家和地區(qū)央行及貨幣當(dāng)局對發(fā)行央行數(shù)字貨幣展開研究，新加坡央行和瑞典央行等已經(jīng)開始進(jìn)行相關(guān)試驗，我國人民銀行也在考慮中央數(shù)字貨幣的“雙層投放”模式[ 4 ]。

（二）數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)發(fā)展概況

數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)是一個新興的行業(yè)，涵蓋挖礦、數(shù)字貨幣交易和數(shù)字貨幣存儲等環(huán)節(jié)。

挖礦是一種數(shù)字貨幣的發(fā)行機(jī)制，也是一種維護(hù)區(qū)塊鏈節(jié)點的獎勵機(jī)制。礦工利用計算機(jī)的運(yùn)算能力去驗證區(qū)塊鏈上的交易和區(qū)塊;在被其他礦工接受了自己組合的區(qū)塊后，就能獲得數(shù)字貨幣作為區(qū)塊獎勵。由于單個人挖礦效率低且難度大，于是產(chǎn)業(yè)中衍生出了礦場和礦池，將算力⑤聚集在一起進(jìn)行挖礦。礦工挖出了數(shù)字貨幣之后，可以將其出售或者兌換成其他利益，兌換需求促使數(shù)字貨幣交易所的產(chǎn)生。錢包服務(wù)也是數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)中的一環(huán)，因為數(shù)字貨幣使用過程中需要將數(shù)字貨幣的密鑰進(jìn)行存儲。

（三）數(shù)字貨幣在中國

數(shù)字貨幣在中國經(jīng)過了蓬勃地發(fā)展，目前中國已經(jīng)涵蓋了數(shù)字貨幣的全產(chǎn)業(yè)鏈，包括礦機(jī)生產(chǎn)和制造、挖礦、礦場運(yùn)營、礦池服務(wù)以及數(shù)字貨幣交易所等。

隨著數(shù)字貨幣價值的不斷攀升，像傳統(tǒng)淘金一樣，挖礦產(chǎn)業(yè)迅速成為人們眼中快速致富的途徑，并造就了一批挖礦芯片制造商。北京嘉楠耘智信息科技有限公司成為全世界第一家研發(fā)出SHA256專用挖礦計算設(shè)備的公司，售出的挖礦芯片占全球重復(fù)計算領(lǐng)域?qū)Ｓ迷O(shè)備的30%;北京比特大陸科技有限公司的螞蟻礦機(jī)掌控著比特幣50%以上的算力，該公司已經(jīng)成為全球最大的比特幣挖礦芯片和礦機(jī)解決方案提供商，其2017年營收超25億美元。在我國，數(shù)字貨幣礦場和礦池運(yùn)營業(yè)務(wù)也十分火熱。礦場主要分布在四川、云南、內(nèi)蒙和新疆等邊遠(yuǎn)山區(qū)，以節(jié)省用電成本及鋪設(shè)線路成本。其中，四川已成為全球比特幣挖礦資本最聚集的地方[ 5 ]。

在數(shù)字貨幣交易環(huán)節(jié)上，清華大學(xué)五道口金融學(xué)院發(fā)布的《2014—2016年全球比特幣發(fā)展研究報告》顯示，我國有數(shù)十家交易所和交易平臺從事比特幣交易，且在2014—2016年期間進(jìn)行的比特幣交易總量占全球市場的80%[ 6 ]。2017年9月，中國人民銀行等七部委發(fā)布《關(guān)于防范代幣發(fā)行融資風(fēng)險的公告》，國內(nèi)一些數(shù)字貨幣交易所紛紛將大本營遷到海外。截至2018年5月31日，世界排名前五的交易所分別為：BitMEX、幣安網(wǎng)、OKEX、火幣Pro及Bitfinex。其中幣安網(wǎng)、OKEX、火幣Pro為實際運(yùn)營市場在中國的交易平臺，專業(yè)數(shù)字貨幣行業(yè)大數(shù)據(jù)平臺“非小號”實時記錄的其二十四小時交易均接近100億人民幣。

此外，值得注意的是，我國涉入數(shù)字貨幣投資的個人和企業(yè)在操作過程中投機(jī)性目的明顯，交易頻繁?！?014—2016年全球比特幣發(fā)展研究報告》調(diào)查發(fā)現(xiàn)我國80.77%比特幣投資用戶交易的目的是為了短期盈利，通過價差賺取利潤，僅有13.81%用戶將比特幣當(dāng)作避險資產(chǎn)，長期持有。

二、現(xiàn)有研究回顧

比特幣等數(shù)字貨幣的興起帶來了新的商業(yè)模式和投資機(jī)會。會計作為一門通用的商業(yè)語言，也需考慮數(shù)字貨幣交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，以及持有者和交易者應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行確認(rèn)和計量數(shù)字貨幣，如何及時披露相關(guān)風(fēng)險?？v觀國內(nèi)外，政府機(jī)構(gòu)、會計職業(yè)團(tuán)體和學(xué)者也在關(guān)注數(shù)字貨幣引發(fā)的會計問題。

（一）澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會的觀點

2016年12月，澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會（Australian Accounting Standards Board）發(fā)表了名為《數(shù)字貨幣——一個供準(zhǔn)則制定的案例》（Digital currency — A case for standard setting activity）的文章，在其中分別探討了將數(shù)字貨幣作為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物、金融工具（非現(xiàn)金資產(chǎn)）、無形資產(chǎn)及存貨進(jìn)行會計處理的可能性[ 7 ]。澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會對數(shù)學(xué)貨幣會計處理的觀點整理匯總見表1。

澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會最終得出結(jié)論，認(rèn)為目前國際財務(wù)報告準(zhǔn)則缺少對數(shù)字貨幣的相關(guān)指引。具體而言，是缺乏對投資性無形資產(chǎn)（intangible assets held for investment purposes）和投資性商品（commodities held for investment purposes）的指引?，F(xiàn)有的《IAS 38無形資產(chǎn)》和《IAS 2存貨》中的計量方式并不能為財務(wù)報表使用者（主體為商品經(jīng)紀(jì)交易商的情況除外）提供相關(guān)和有用的信息，他們認(rèn)為對數(shù)字貨幣最相關(guān)的計量方式是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。

（二）日本會計準(zhǔn)則委員會的觀點

2018年3月，日本會計準(zhǔn)則委員會（Accounting Standards Board of Japan）發(fā)布了名為《在支付服務(wù)法案下，公司使用數(shù)字貨幣時的實用會計處理》（Practical Solution on the Accounting for Virtual Currencies under the Payment Services Act）的指引，該指引從2018年4月1日開始實施[ 8 ]。值得一提的是，比特幣神秘的創(chuàng)始人以日本名字“中本聰”出現(xiàn)，日本政府在立法方面的突破走在國際前列⑥，在會計準(zhǔn)則的修訂上，日本也成為第一個將數(shù)字貨幣的會計處理正式規(guī)定納入本國GAAP的國家。

該指引承認(rèn)數(shù)字貨幣在會計上應(yīng)被確認(rèn)為一項資產(chǎn)，但不屬于現(xiàn)有會計項目（例如，外幣、金融工具、存貨、無形資產(chǎn)），建議建立新的獨立的資產(chǎn)項目。對于為自身持有數(shù)字貨幣的實體，當(dāng)數(shù)字貨幣存在活躍市場時，在資產(chǎn)負(fù)債表日，以市場價格對其進(jìn)行重估計量，價格變動差額計入損益中;當(dāng)數(shù)字貨幣不存在活躍市場時，以成本計量，如果處置價格低于成本，則計提減值至處置價格。對于為客戶持有數(shù)字貨幣的交易商，則需要在初始計量時，同時反映數(shù)字貨幣資產(chǎn)和數(shù)字貨幣負(fù)債，其后續(xù)計量與為自身持有數(shù)字貨幣的實體是一致的。

（三）美國會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則理事會的研究進(jìn)展

美國數(shù)字商業(yè)商會（Chamber of Digital Commerce）于2017年6月致信美國會計準(zhǔn)則委員會，希望緊急問題工作組（Emerging Issues Task Force）可以增加一項研究數(shù)字貨幣會計處理的議程[ 9 ]。在信中，美國數(shù)字商業(yè)商會認(rèn)為現(xiàn)行美國GAAP下，數(shù)字貨幣可以歸類于無形資產(chǎn)或者存貨;最能對數(shù)字貨幣如實反映的計量方式是在期末將公允價值變動計入當(dāng)期損益。隨后，美國會計準(zhǔn)則委員會對數(shù)字貨幣進(jìn)行了研究，但尚未發(fā)布研究結(jié)論。

2016年12月，國際會計準(zhǔn)則理事會的咨詢機(jī)構(gòu)會計準(zhǔn)則咨詢論壇（ASAF）廣泛討論了澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會的報告。另根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則網(wǎng)站的披露，國際會計準(zhǔn)則理事會在2018年1月討論的一系列問題中涉及數(shù)字貨幣的交易，并將在未來的會議上討論是否就部分或所有此類交易增設(shè)研究項目⑦。

（四）其他觀點

普華永道會計師事務(wù)所于2018年3月發(fā)表文章《加密貨幣：該考慮備選方案了》（Cryptocurrencies Time to consider plan B）[ 10 ]。文章分析了數(shù)字貨幣的法律屬性、價值屬性（公允價值計量）以及本質(zhì)特征，同樣認(rèn)為在美國GAAP下，數(shù)字貨幣無法直接歸屬于現(xiàn)有會計科目。在準(zhǔn)則沒有修訂的情況下，建議采用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，認(rèn)為其是一項使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。該文章支持以公允價值計量且其變動計入損益的核算方法，認(rèn)為其更好地反映了數(shù)字貨幣的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，并為報告使用者提供最為相關(guān)的信息。因此，如何修改和明確相關(guān)準(zhǔn)則，規(guī)范加密貨幣的會計核算是一個亟待解決的問題。

安永會計師事務(wù)所也于2018年5月發(fā)表《加密資產(chǎn)的會計處理》（Accounting for crypto-assets）文章，對近期關(guān)于數(shù)字貨幣賬務(wù)處理的觀點進(jìn)行了匯總，并建議在會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)未采取進(jìn)一步行動的情況下，各數(shù)字貨幣持有人需要根據(jù)自身情況采取合理的核算方法[ 11 ]。

加拿大特許專業(yè)會計師協(xié)會（Chartered Professional Accountants of Canada）亦發(fā)布了名為《加密貨幣會計指引》（An Introduction to Accounting for Cryptocurrencies）的研究報告[ 12 ]。研究報告的主要觀點與澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會的觀點類似。

（五）我國學(xué)者的觀點

我國學(xué)者也對數(shù)字貨幣的會計處理進(jìn)行了探討。趙威認(rèn)為數(shù)字貨幣可參照外幣、交易性金融資產(chǎn)、存貨進(jìn)行會計確認(rèn)與計量，并討論了它們給企業(yè)帶來的影響，以及在審計中需要注意的事項[ 13 ]。王碧玉、鐘冰和陸建橋認(rèn)為我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對數(shù)字貨幣進(jìn)行會計處理存在一定障礙，建議對現(xiàn)行相關(guān)會計準(zhǔn)則進(jìn)行局部修改，或者是參考現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)和金融工具會計準(zhǔn)則，制定新的會計準(zhǔn)則，規(guī)范數(shù)字貨幣交易的會計處理[ 14 ]。

三、對新設(shè)“數(shù)字貨幣資產(chǎn)”項目的探討

筆者認(rèn)為數(shù)字貨幣符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義，即它是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。但是，作為新興產(chǎn)物的它糅合了支付功能、投資性、無形性等特點，難以精確地對應(yīng)現(xiàn)有會計準(zhǔn)則體系中的某會計科目，具體分析如下：

數(shù)字貨幣一般具有與某些法定貨幣的兌換率，例如與美元的兌換率，故有人認(rèn)為數(shù)字貨幣可以類比外幣進(jìn)行賬務(wù)處理。然而，雖然數(shù)字貨幣作為支付手段已被部分個人和企業(yè)接受，但其廣泛性仍不及法定貨幣，也有待各國政府承認(rèn)其貨幣地位。因此，筆者不認(rèn)為數(shù)字貨幣是一種外幣，不贊同依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》進(jìn)行會計核算。

數(shù)字貨幣大多有公開報價，價格有漲有落，像股票一樣可以買進(jìn)賣出，貌似符合金融工具的一般特征，可以作為金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。但是，持有股票意味著享有上市公司的表決權(quán)、分紅權(quán)、剩余資產(chǎn)分配權(quán)等，而數(shù)字貨幣不具有類似特征。數(shù)字貨幣本身并不是一項合同，在獲得一方的金融資產(chǎn)時，并沒有形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具，因而不得將其按金融工具進(jìn)行賬務(wù)處理。

上文提及一些職業(yè)團(tuán)體和學(xué)者認(rèn)為數(shù)字貨幣可以歸入無形資產(chǎn)類，因為數(shù)字貨幣無實物形態(tài)，具有可辨認(rèn)性，可以作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。然而，在后續(xù)計量上，數(shù)字貨幣難以參考無形資產(chǎn)的后續(xù)計量。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的后續(xù)計量，應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進(jìn)行減值測試，以賺取差價為目的而被持有的數(shù)字貨幣，倘若企業(yè)只對其進(jìn)行減值測試，無法真實公允地反映數(shù)字貨幣的價值，尤其是在數(shù)字貨幣價格大漲時。

因此，新設(shè)一個會計科目——數(shù)字貨幣資產(chǎn)，用于數(shù)字貨幣的核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)項下單設(shè)“數(shù)字貨幣資產(chǎn)”項目。

在初始計量上，數(shù)字貨幣應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計量。在挖礦環(huán)節(jié)，礦場取得數(shù)字貨幣的成本包括固定資產(chǎn)（板房、礦機(jī)、散熱系統(tǒng)、風(fēng)機(jī)、變壓器等）的折舊，電費、網(wǎng)絡(luò)通訊費、人工費用等。在交易環(huán)節(jié)，涉入數(shù)字貨幣投資的企業(yè)從數(shù)字貨幣交易所或其他渠道獲得數(shù)字貨幣，按照取得的歷史成本進(jìn)行計量。

在后續(xù)計量上，企業(yè)可以采用公允價值模式或者成本模式。在公允價值模式下，數(shù)字貨幣按公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益;在成本模式下，企業(yè)將公允價值變動情況以表外披露的形式向報表使用者反映。企業(yè)選擇某一種模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有數(shù)字貨幣資產(chǎn)采用該模式進(jìn)行后續(xù)計量，且計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

公允價值模式是數(shù)字貨幣最相關(guān)的計量方式，這也是澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會、日本會計準(zhǔn)則委員會和普華永道等支持的觀點。給予企業(yè)以成本模式選擇權(quán)的原因在于，筆者考慮到數(shù)字貨幣的價格波動異常劇烈。熱門的比特幣在2017年年末價格比年初上漲十幾倍還不算醒目，一款名為Verge的數(shù)字貨幣在2017年上漲14 000倍之巨⑧。對數(shù)字貨幣采用公允價值計量，且變動計入當(dāng)期損益的后續(xù)計量方式，可能將給財務(wù)報表，尤其是利潤表數(shù)據(jù)帶來巨大的波動性，進(jìn)而妨礙報表使用者對企業(yè)主營業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況的理解以及對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的判斷。

將數(shù)字貨幣市價浮動帶來的損益與其他經(jīng)營活動帶來的損益分開，有助于報表使用者掌握企業(yè)整體經(jīng)營狀況。因此，無論是選擇公允價值模式還是成本模式的企業(yè)，都須加強(qiáng)數(shù)字貨幣公允價值變動情況的表外披露。企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日披露數(shù)字貨幣的持有情況，包括所持有數(shù)字貨幣的名稱、數(shù)量、歷史成本、是否存在活躍市場、在活躍市場的最新人民幣市價、公允價值變動額等。鑒于數(shù)字貨幣交易所24小時可交易，且各數(shù)字貨幣交易所的報價存在價差，建議企業(yè)選擇資產(chǎn)負(fù)債表日成交量最大的三家數(shù)字貨幣交易所在某固定時間點的報價，取平均值作為最新市價。

四、新商業(yè)模式帶來的會計核算爭議——以云算力租賃為例

數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)鏈中萌生出眾多新穎的商業(yè)模式，本文以礦池的云算力租賃業(yè)務(wù)為例進(jìn)行分析。

由于數(shù)字貨幣的運(yùn)算水準(zhǔn)不斷地呈指數(shù)級別上漲，單個設(shè)備或少量算力都難以在網(wǎng)絡(luò)上獲得區(qū)塊獎勵，于是礦池將算力聯(lián)合運(yùn)作來挖礦，再按一定的模式進(jìn)行收益分成。常見的分成模式有PPS模式（全稱為Pay Per Share）和PPLNS模式（全稱為Pay Per Last N Shares）等。針對缺乏特種礦機(jī)和專業(yè)挖礦運(yùn)營知識的投資者，礦池公司衍生出了云算力銷售、云算力租賃、云算力理財?shù)葮I(yè)務(wù)。

云算力租賃指的是礦池（即出租方，通常也是挖礦特種計算機(jī)的提供方）和數(shù)字貨幣的投資者（即承租方）簽訂算力租賃合約，由礦池提供算力租賃服務(wù)，賺取相應(yīng)算力所挖的數(shù)字貨幣的業(yè)務(wù)形式，一般租賃期設(shè)定為兩年。云算力租賃具有以下幾個特點：其一，云算力租賃款金額高昂，幾乎就是挖礦特種計算機(jī)的售價，還通常要求承租方一次性付清。當(dāng)租賃期屆滿時，礦機(jī)可能由于技術(shù)換代等原因而被淘汰，殘余價值低。其二，與普通的計算機(jī)租賃相比，云算力租賃下的租賃標(biāo)的是礦機(jī)的Hash計算能力，礦機(jī)實物本身并不轉(zhuǎn)移到承租方，礦機(jī)始終由具有專業(yè)知識和運(yùn)營能力的出租方組裝、調(diào)試上架，并把算力接入礦池，實施挖礦。其三，出租方和承租方之間除了租賃款結(jié)算外，還涉及數(shù)字貨幣的挖礦收益分成。通常收益分成分為獨享和共享兩個階段。在獨享階段，承租方可獲得算力收益扣除礦池費和電費后的所有凈收益;當(dāng)累計收益超過租賃款金額后，進(jìn)入共享階段，扣除承租方持有的算力對應(yīng)的電費后，出租方可按合同約定獲得部分凈收益。

在實務(wù)中，為簡化賬務(wù)核算，有的礦池公司把云算力租賃業(yè)務(wù)分拆為兩筆交易進(jìn)行處理。在收到租賃款時，按照礦機(jī)銷售確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本;在收益共享階段，根據(jù)分成金額確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。筆者認(rèn)為這樣的賬務(wù)處理方式不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定：一是在確認(rèn)銷售收入時，承租方并沒有取得礦機(jī)的控制權(quán)，不滿足銷售收入確認(rèn)的條件;二是在挖礦收益分成階段，礦池公司確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入未有可配比的成本。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（修訂）征求意見稿》（2018）⑨，筆者認(rèn)為該算力租賃業(yè)務(wù)為融資租賃業(yè)務(wù)。礦池公司讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利。首先，該業(yè)務(wù)具有可識別的資產(chǎn)，一般情況下合同約定的算力針對的是某批次礦機(jī)的算力，雖然并不實現(xiàn)礦機(jī)的實物轉(zhuǎn)移，但實物對應(yīng)的算力具有可識別性。如果合同約定的算力不具有可識別性，缺乏對應(yīng)的礦機(jī)，則礦池公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，將此按照提供服務(wù)收入來確認(rèn)與計量。其次，根據(jù)租賃合同，這些礦機(jī)只能用于挖礦，不能用于其他目的，即承租方在使用期間內(nèi)可主導(dǎo)已識別資產(chǎn)（算力）的使用方式和使用目的。再次，雖然進(jìn)入收益共享階段，礦池公司能獲得部分挖礦收益，但相比承租方而言，金額較小，即可認(rèn)為承租方獲得了因使用算力產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。對于礦池公司這一出租人而言，該業(yè)務(wù)滿足融資租賃的條件。承租方支付的租賃價款金額高昂，幾乎就是礦機(jī)的售價，即租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值;同時，根據(jù)行業(yè)中礦機(jī)更新迭代速度快，租賃期兩年幾乎為礦機(jī)的可使用壽命，因此滿足租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分條件。

至于出租方提供的與礦機(jī)相關(guān)的后續(xù)托管服務(wù)，該托管服務(wù)可按照提供服務(wù)收入進(jìn)行會計處理，具體金額由算力租賃服務(wù)協(xié)議中的后續(xù)管理費相關(guān)條款確定。

五、結(jié)論與展望

如今，縱使數(shù)字貨幣的合法性有待商榷，數(shù)字貨幣已被用于支付商品及服務(wù)、作為投資工具等目的而持有。筆者呼吁政府采取包容的心態(tài)接納數(shù)字貨幣的發(fā)展，盡快規(guī)范數(shù)字貨幣市場監(jiān)管，促進(jìn)該市場良性發(fā)展。同時，會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)盡快出臺相應(yīng)規(guī)定予以指導(dǎo)數(shù)字貨幣資產(chǎn)及交易記錄。筆者贊同日本會計準(zhǔn)則委員會的觀點，亦認(rèn)為數(shù)字貨幣難以在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系中匹配合適的資產(chǎn)項目，與其修訂現(xiàn)有會計準(zhǔn)則中的項目，不如新增一個獨立的項目“數(shù)字貨幣資產(chǎn)”來解決目前的困境。

數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)的持續(xù)發(fā)展，還將萌生更多的新業(yè)務(wù)，在會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)未采取進(jìn)一步行動的情況下，建議企業(yè)從基本經(jīng)濟(jì)關(guān)系實質(zhì)上進(jìn)行理解，依據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，根據(jù)自身情況采取合理的核算方法，同時可以尋求專業(yè)人士的指導(dǎo)和建議。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 洪蜀寧.比特幣：一種新型貨幣對金融體系的挑戰(zhàn)[J].中國信用卡，2011（10）：61-63.

[2] 楊虹.比特幣遭遇多國監(jiān)管高壓，數(shù)字貨幣何去何從[N].中國經(jīng)濟(jì)導(dǎo)報，2018-02-14（003）.

[3] 許金葉，夏凡.區(qū)塊鏈的產(chǎn)生根源及其本質(zhì)[J].會計之友，2017（13）：132-136.

[4] 范一飛.關(guān)于央行數(shù)字貨幣的幾點考慮[N].第一財經(jīng)日報，2018-01-26（A05）.

[5] 周艾琳.中國比特幣“挖礦”監(jiān)管趨嚴(yán)國際產(chǎn)業(yè)鏈洗牌[N].第一財經(jīng)日報，2018-01-08（A01）.

[6] 清華大學(xué)五道口金融學(xué)院.2014—2016年全球比特幣發(fā)展研究報告[R/OL].（2016-07-08）[2018-05-31].http：//slide.tech.sina.com.cn/internet/slide_5_18966_70159.html#p=1.

[7] Australian accounting standards board.Digital currency-a case for standard setting activity [R/OL].（2016-12）[2018-05-31]. http：//www.ifrs.org/-/ media/ feature/meetings/ 2016/ december/ asaf/ digital-currency/ asaf-05-aasb-digitalcurrency.pdf.

[8] Accounting standards board of Japan. About the practical solution on the accounting for virtual currencies under the payment services act[R/OL].（2018-03-15）[2018-05-31]. https：//www.asb.or.jp/en/wp-content/uploads/2018-0315_2_e.pdf

[9] Chamber of digital commerce. Agenda request-determining ?the ?appropriate ?recognition， measurement， Presentation， and disclosure for digital currencies and related transactions [R/OL].（2017-06-08）[2018- 05-31]. ?https： // fasb.org ?/ cs / BlobServer？blobkey ?= ? id&blobnocache = true&blobwhere = 1175835064585&blobheader=application%2Fpdf&blobheadername2=Content- Length&blobheadername1 = Content-Disposition&blobheadervalue2 = 1273310&blobheadervalue1 = filename%3DAR - 2017. UNS. 001. CHAMBER_ OF_ DIGITAL_ COMMERCE _ PERIANNE _ BORING.pdf&blobcol = urldata&blobtable=MungoBlobs

[10] PWC. Cryptocurrencies time to consider plan B[R/OL].（2018-03-06）[2018-05-31]. https：//www.pwc.com/us/en/cfodirect/publications/ point-of-view /cryptocurrency-bitcoin-accounting.html

[11] EY. Accounting for crypto-assets[R/OL].（2018-05）[2018-05-31]. ?http： // www. ey. com / Publication / vwLUAssets / EY-IFRS-Accounting-for - crypto-assets/$FILE/EY-IFRS-Accounting-for-crypto-assets.pdf

[12] Chartered professional accountants of Canada. An introduction to accounting for cryptocurrencies[R/OL].（2018-05）[2018-05-31]. https：// www. cpacanada.ca/ -/ media/ site/ operational/ rg-research-guidance- and-support / docs / 01713-rg-introduction-to-accounting- for- cryptocurrencies-may-2018. pdf？la = en&hash=AB0ED5F8157805E8BBD40F104AF2DC6E2D25DE98

[13] 趙威.數(shù)字貨幣環(huán)境下的會計核算與審計[J].江蘇商論，2015（9）：67-69.

[14] 王碧玉，鐘冰，陸建橋.關(guān)于數(shù)字貨幣會計處理的探討[J].財務(wù)與會計，2017（22）：72-75.