段金文+胡耀平

摘要：本文結(jié)合電力體制改革，分析了資產(chǎn)剝離相關(guān)會(huì)計(jì)處理及信息披露問(wèn)題，并結(jié)合電力企業(yè)自身特征，探討了電力企業(yè)資產(chǎn)剝離可能面臨的特殊問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)剝離；電力行業(yè)；會(huì)計(jì)處理

一、 電力體制改革及資產(chǎn)剝離

2015年3月15日，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步深化電力體制改革的若干意見(jiàn)》文件，要求進(jìn)一步完善政企分開(kāi)、廠網(wǎng)分開(kāi)、主輔分開(kāi)，打破原來(lái)大而全的壟斷格局，形成有序開(kāi)放的市場(chǎng)化運(yùn)作機(jī)制。2016年，國(guó)家發(fā)改委和國(guó)家能源局給予了同意廣西壯族自治區(qū)開(kāi)展電力體制改革綜合試點(diǎn)，要求制定完善電力交易機(jī)構(gòu)組建、電力市場(chǎng)建設(shè)、發(fā)用電計(jì)劃放開(kāi)、售電側(cè)改革等專項(xiàng)試點(diǎn)方案。因此，對(duì)廣西電網(wǎng)而言，如何對(duì)現(xiàn)有的存量資產(chǎn)進(jìn)行分立重組，并培育新的市場(chǎng)實(shí)體，就成為一個(gè)重要的問(wèn)題。目前對(duì)我國(guó)資產(chǎn)剝離的會(huì)計(jì)處理尚未得到具體準(zhǔn)則的支持，本文從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度，對(duì)電力資產(chǎn)的剝離問(wèn)題及會(huì)計(jì)處理展開(kāi)分析。

二、 資產(chǎn)剝離相關(guān)會(huì)計(jì)處理及信息披露

（一） 資產(chǎn)剝離的性質(zhì)及處理原則

總體而言，可以將資產(chǎn)剝離分成三類：第一，一般意義上的資產(chǎn)處置，即出售單項(xiàng)資產(chǎn)，因此其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理與一般的固定資產(chǎn)清理差異不大，可參照處理；第二，分部處置，指企業(yè)對(duì)子公司、業(yè)務(wù)或地區(qū)分部的整體出售，實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)移，在這種情況應(yīng)參考企業(yè)的終止經(jīng)營(yíng)進(jìn)行處理；第三，企業(yè)分立，公司將其在子公司中擁有的全部股份按比例分配給公司的股東，之后再謀求股權(quán)轉(zhuǎn)讓，為分部處置的一種特殊形式，主要特征在于對(duì)產(chǎn)權(quán)的重組及交易，具有稅務(wù)優(yōu)勢(shì)，可參考企業(yè)并購(gòu)重組及企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行。因一般意義的資產(chǎn)處置已經(jīng)相對(duì)成熟，本文主要探討分布處置及企業(yè)分立的會(huì)計(jì)處理。本文認(rèn)為，無(wú)論是分部處置還是企業(yè)分立的資產(chǎn)剝離，都說(shuō)明企業(yè)關(guān)閉了部分業(yè)務(wù)部門的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，這些分部對(duì)企業(yè)而言屬于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)部分，其計(jì)量屬性存在根本差異，應(yīng)該將這兩部分信息分開(kāi)披露。

（二） 資產(chǎn)剝離確認(rèn)時(shí)點(diǎn)選擇

下屬事項(xiàng)發(fā)生，可以認(rèn)定證據(jù)已經(jīng)充分，可進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行說(shuō)明，包括：（1）具有法律效力的資產(chǎn)剝離合同已經(jīng)簽署；（2）企業(yè)股東大會(huì)或其他權(quán)力機(jī)構(gòu)已經(jīng)批準(zhǔn)，并且對(duì)外發(fā)布了正式、詳細(xì)的資產(chǎn)剝離計(jì)劃。

（三） 資產(chǎn)剝離計(jì)量問(wèn)題分析

當(dāng)有確鑿的證據(jù)表明企業(yè)要實(shí)施資產(chǎn)剝離時(shí)，會(huì)計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)為擬剝離部分建立分部信息系統(tǒng)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中將需要?jiǎng)冸x的資產(chǎn)展開(kāi)獨(dú)立核算，為該項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)歸集相關(guān)信息，包括有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)信息，以及在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流量及稅收繳納有關(guān)信息，以準(zhǔn)確核算剝離資產(chǎn)的財(cái)務(wù)狀況。

在每個(gè)會(huì)計(jì)期期間，對(duì)剝離資產(chǎn)需要按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進(jìn)行計(jì)量。會(huì)計(jì)期末企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值準(zhǔn)備，即可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，并將確認(rèn)的減值準(zhǔn)備與已計(jì)提減值準(zhǔn)備之間的差額確認(rèn)為減值損失，或確認(rèn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回收益。對(duì)剝離資產(chǎn)的減值損失或收益應(yīng)當(dāng)以獨(dú)立項(xiàng)目，如“剝離資產(chǎn)損益”在利潤(rùn)表中單獨(dú)列報(bào)。因?yàn)橘Y產(chǎn)剝離是將企業(yè)的有機(jī)部分整體轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓過(guò)程不破壞資產(chǎn)的機(jī)能，轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)是部分終止經(jīng)營(yíng)，所以其利得或損失應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映。

在剝離資產(chǎn)交易發(fā)生時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)剝離資產(chǎn)產(chǎn)生的損益，并作為“剝離資產(chǎn)損益”在利潤(rùn)表中單獨(dú)列報(bào)。即若剝離資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于實(shí)際成交價(jià)格時(shí)確認(rèn)為剝離資產(chǎn)收益，反之則確認(rèn)為剝離資產(chǎn)損失。當(dāng)資產(chǎn)剝離采取分立形式，且滿足財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定時(shí)，即分立企業(yè)股權(quán)支付金額占交易支付總額85%以上，或?qū)儆谄髽I(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，如全資子公司與母公司之間、受同一最終控制人控制的多家全資子公司之間發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可不在利潤(rùn)表確認(rèn)利潤(rùn)，相關(guān)的價(jià)格差異直接計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目。

（四） 資產(chǎn)剝離的信息披露

資產(chǎn)剝離的信息披露包括：（1）剝離資產(chǎn)的相關(guān)情況，如擬剝離資產(chǎn)名稱、經(jīng)營(yíng)行業(yè)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、區(qū)位分布、價(jià)值評(píng)估，如果還包括剝離負(fù)債，則應(yīng)該列明剝離負(fù)債的債券人信息、債務(wù)規(guī)模、償還方式等詳細(xì)內(nèi)容。（2）資產(chǎn)剝離的動(dòng)因，特別是對(duì)企業(yè)后續(xù)影響的分析。（3）購(gòu)買方的相關(guān)說(shuō)明，如購(gòu)買方的名稱、地址、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)財(cái)務(wù)狀況，特別需要說(shuō)明購(gòu)買方是否有足夠的對(duì)價(jià)進(jìn)行及時(shí)支付。（4）資產(chǎn)剝離相關(guān)合同的內(nèi)容描述，如資產(chǎn)剝離的進(jìn)度安排，資產(chǎn)剝離的形式及購(gòu)買方的支付情況說(shuō)明。（5）剝離資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)狀況，如被剝離資產(chǎn)前期或當(dāng)期的收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流量、利潤(rùn)等信息，特別是該項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)以及籌資活動(dòng)現(xiàn)金流所產(chǎn)生的影響。（6）剝離資產(chǎn)過(guò)程中可能產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外收入或支出狀況，體現(xiàn)為企業(yè)的利得或損失。

三、 電力企業(yè)資產(chǎn)剝離的特殊會(huì)計(jì)問(wèn)題

電力企業(yè)的會(huì)計(jì)處理具有其特殊性，尤其在其成本核算領(lǐng)域，具有初始投資成本高昂，而后期運(yùn)營(yíng)維護(hù)成本相對(duì)較低，收益的產(chǎn)生主要來(lái)自于后期現(xiàn)金流入。因此，在電力企業(yè)內(nèi)部存在較為復(fù)雜的成本費(fèi)用分?jǐn)倖?wèn)題。而在資產(chǎn)剝離的過(guò)程中，應(yīng)該將哪些初始投資成本、按多大的比率分配給被剝離方與資產(chǎn)剝離方，就構(gòu)成了電力企業(yè)資產(chǎn)剝離中的一個(gè)復(fù)雜問(wèn)題。我們認(rèn)為，對(duì)于主輔分離型資產(chǎn)剝離，因?yàn)檩o業(yè)具有與電力資產(chǎn)主業(yè)運(yùn)營(yíng)不同的成本費(fèi)用構(gòu)成，界限較為清晰，可以采用我們之前所介紹的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而對(duì)于發(fā)電側(cè)和售電側(cè)的電力改革所產(chǎn)生的資產(chǎn)剝離，首先需要做好對(duì)輸配電成本核算，只有在輸配電的成本計(jì)量清晰的前提下，才能合理的分?jǐn)偳岸税l(fā)電側(cè)及后端售電側(cè)的費(fèi)用，建議可以在企業(yè)內(nèi)部采用倒擠法或參考市場(chǎng)定價(jià)進(jìn)行分配，將成本費(fèi)用在前、中、后端進(jìn)行合理分?jǐn)偅謩e核算收入、成本、利潤(rùn)及現(xiàn)金流，將各部分作為獨(dú)立的利潤(rùn)中心或投資中心進(jìn)行核算，從而有助于資產(chǎn)剝離環(huán)節(jié)的順利進(jìn)行。

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作者簡(jiǎn)介：

段金文，胡耀平，廣西壯族自治區(qū)南寧市，廣西電網(wǎng)有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部。endprint