陳長(zhǎng)偉

摘要：減資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理是學(xué)習(xí)的難點(diǎn)，也是考試的熱點(diǎn)。其會(huì)計(jì)處理的原則是追溯調(diào)整法，難點(diǎn)是兩個(gè)概念、調(diào)整原則和兩個(gè)追溯調(diào)整。會(huì)計(jì)過(guò)程是“一線二點(diǎn)三處理四要素”。

關(guān)鍵詞：減資；成本法；權(quán)益法；轉(zhuǎn)換

1會(huì)計(jì)處理原則

投資企業(yè)減少投資使長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，說(shuō)明投資企業(yè)與被投資單位之間已有“控制”關(guān)系變?yōu)椤爸卮笥绊憽标P(guān)系。此時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)基于會(huì)計(jì)政策核算的一貫性原則，將其作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整，視同權(quán)益法在初始投資時(shí)就一直采用，進(jìn)而保證會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性和前后期可比性。

因此，財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定減資引起的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理采用追溯調(diào)整法。

2會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)

（1）兩個(gè)概念。所有者權(quán)益變動(dòng)和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的兩個(gè)重要概念。其中，所有者權(quán)益變動(dòng)是指由于具體的交易或事項(xiàng)引起的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的變動(dòng)，具體包括凈利潤(rùn)引起的損益變動(dòng)和資本公積引起的其他變動(dòng)；而可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是指引入公允價(jià)值評(píng)估后，引起的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，具體包括所有者權(quán)益變動(dòng)和評(píng)估增值引起的價(jià)值變動(dòng)，評(píng)估增值引起的價(jià)值變動(dòng)主要是指賬面上采用歷史成本計(jì)量的部分項(xiàng)目在引入公允價(jià)值評(píng)估后引起的價(jià)值變動(dòng)，無(wú)需做賬。例如A公司2014.1.1的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8000萬(wàn)元，2014.12.31日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬(wàn)元。其中，2014年產(chǎn)生的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元（無(wú)分配），可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升引起的資本公積為200萬(wàn)元，評(píng)估增值引起的變動(dòng)為200萬(wàn)元；則所有者權(quán)益變動(dòng)=凈利潤(rùn)600+資本公積200=800萬(wàn)元，而可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)=所有者權(quán)益變動(dòng)800+評(píng)估增值變動(dòng)200=期末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值-期初可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=9000-8000=1000萬(wàn)元。

（2）調(diào)整原則。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的追溯調(diào)整，要以滿足權(quán)益法核算條件時(shí)應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算。減資引起的轉(zhuǎn)換，由于剩余投資部分在原投資時(shí)點(diǎn)便滿足權(quán)益法核算條件，應(yīng)以原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算，原投資和減少投資兩時(shí)點(diǎn)之間的追溯調(diào)整，僅調(diào)整兩點(diǎn)之間的所有者權(quán)益變動(dòng)，而無(wú)需調(diào)整評(píng)估增值引起的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，這是因?yàn)闇p資情況下，投資企業(yè)是按照原投資時(shí)點(diǎn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算，原投資時(shí)點(diǎn)以后評(píng)估增值等引起其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)無(wú)需處理。

（3）追溯中的兩個(gè)調(diào)整。一是原投資時(shí)點(diǎn)對(duì)剩余部分的調(diào)整。按照權(quán)益法的要求，投資方應(yīng)當(dāng)把長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，如果前者大于后者，差額視為投資作價(jià)中的商譽(yù)，不需要調(diào)整初始投資成本；如果前者小于后者，則需要調(diào)整初始投資成本。在原投資時(shí)點(diǎn)，由于投資方采用的是成本法，并沒(méi)有按上述規(guī)定處理，因此，在減資后需要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。二是原投資和減少投資兩時(shí)點(diǎn)之間對(duì)被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)的追溯調(diào)整。該調(diào)整要注意三點(diǎn)：一是該階段的所有者權(quán)益變動(dòng)是僅指企業(yè)已經(jīng)人賬的所有者權(quán)益變動(dòng)，而不包括被投資企業(yè)評(píng)估增值等引起的其他無(wú)需做賬的部分；二是要區(qū)分所有者權(quán)益變動(dòng)中的凈利潤(rùn)變動(dòng)和其他權(quán)益變動(dòng)；三是區(qū)分凈利潤(rùn)變動(dòng)是屬于初始投資至減資當(dāng)期期初（調(diào)整留存收益），還是屬于減資當(dāng)期期初至減少投資期間（計(jì)入當(dāng)期損益）。

3會(huì)計(jì)處理過(guò)程

減資引起的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理可以用一句話來(lái)概括，即“一線兩點(diǎn)三處理四要素”。其具體內(nèi)涵如下：一線即會(huì)計(jì)處理要以時(shí)間為主線，使會(huì)計(jì)處理變得連續(xù)而系統(tǒng)；兩點(diǎn)即會(huì)計(jì)處理時(shí)間線上的兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：原投資點(diǎn)和減少投資點(diǎn)；三處理即三個(gè)關(guān)鍵的會(huì)計(jì)處理，分別是減少投資時(shí)的會(huì)計(jì)處理、剩余投資部分在原投資時(shí)點(diǎn)調(diào)整的會(huì)計(jì)處理及兩點(diǎn)之間被投資單位所者者權(quán)益變動(dòng)的追溯調(diào)整處理；四要素是減資前長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值A(chǔ)、原投資時(shí)點(diǎn)被投資單位的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值B、兩點(diǎn)之間所有者權(quán)益中凈利潤(rùn)的變動(dòng)額c和其他權(quán)益變動(dòng)額D。假設(shè)原持股比例為100%，減少持股比例60%后，共持股40%，則減資引起成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理如表1所示。

4舉例分析

例：2014年1月1日，甲公司投資9000萬(wàn)元，取得乙公司90%的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為8000萬(wàn)元（假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。2015年2月1日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司的45%的股權(quán)出售，取得價(jià)款6000萬(wàn)元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為9500萬(wàn)元；其中，自取得對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后至處置前，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元，其中，2014年1月1日至2014年12月31日產(chǎn)生的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，乙公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配；另外乙公司持有的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升200萬(wàn)元，除此外，乙公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)，乙公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。出售45%的股權(quán)，甲公司對(duì)乙公司的持股比例為45%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。因此，甲公司將長(zhǎng)期股權(quán)投資改為權(quán)益法核算。

要求：做甲公司處置投資的處理及成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的追溯調(diào)整處理。

解析：此題考查的知識(shí)點(diǎn)是減資引起成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算，題目反映的關(guān)鍵信息如表2所示：

解答：甲公司處置投資后由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理如表3所示：endprint