施文潑

健全地方稅體系是我國財政體制改革的目標之一。但是，合意的地方稅體系是什么樣的，或許答案只存在于理論當中。在實際運行中，中央政府和地方政府從各自的角度出發(fā)，認識并不盡相同。制度設(shè)計和運行結(jié)果受各種因素影響，也很難令雙方同時滿意。本文希望從實證的角度，分析在中央和地方政府眼里各自的地方稅體系理想狀態(tài)和實際運行狀況，以及雙方的共同認識和分歧，在此基礎(chǔ)上探討如何構(gòu)建一個雙方較為認同的地方稅體系。

一、中央和地方政府眼里理想的地方稅

在地方政府眼里，理想的地方稅體系應(yīng)該具有以下幾方面的特征：

第一，稅權(quán)充分。對歸屬地方的稅種，地方政府應(yīng)具有較為自主的稅權(quán)，包括稅種開征權(quán)、停征權(quán)，稅目確定權(quán)、稅率調(diào)整權(quán)和稅收征管權(quán)等。

第二，收入充足。一個令地方政府滿意的地方稅體系，應(yīng)該能夠為地方政府提供穩(wěn)定、充足、可自由支配的財政收入，從而滿足其支出需要。

第三，結(jié)構(gòu)合理。配置給地方的稅基和稅種應(yīng)該是多樣化的，包括貨物服務(wù)、企業(yè)和個人收入、財產(chǎn)、資源環(huán)境類收入等等。多樣化的稅種配置下，地方政府在培育稅種時能夠有更多的選擇，有利于財政收入的穩(wěn)定。

第四，主體稅種明確。對地方政府來說，在諸多地方稅種中，應(yīng)該有一個較為明確的主體稅種，作為地方政府籌集財政收入的主要抓手。

第五，收入劃分制度穩(wěn)定。從稅收收益權(quán)角度來說，歸屬地方的稅收和共享稅分成比例應(yīng)該相對穩(wěn)定。中央如果要改變稅收分成比例，應(yīng)得到地方政府的同意，不能單方面說改就改。

地方政府在考慮地方稅時，更多的是立足于自身自主意愿和發(fā)展需要，視角相對狹小。反過來，中央政府在考慮地方稅配置時，需要從全國一盤棋的視角出發(fā)，關(guān)注更多的是中央政府的宏觀調(diào)控能力、區(qū)域財力協(xié)調(diào)和地方政府行為等因素。歸納來看，中央政府眼里較為合意的地方稅體系特征如下：

第一，有限稅權(quán)。我國是單一制國家，在稅權(quán)上，中央必然要求相對集中，統(tǒng)一立法，確保全國稅制框架基本一致。因此，在單一制體制下，中央能夠賦予地方的只能是適度的稅政管理權(quán)，主要限于部分稅基不具有流動性的稅種的稅目、稅率調(diào)整權(quán)等。

第二，收入適度。我國是一個大國，中央擔負著巨大的宏觀調(diào)控任務(wù)，地區(qū)間發(fā)展又極不平衡。這些都要求中央政府必須擁有足夠的財力，確保全國性事權(quán)的支出需要和調(diào)節(jié)地區(qū)間基本公共服務(wù)差異。因此，從中央的角度來看，它在配置地方稅種時，首先要保證中央財政在財政收入中的主導(dǎo)地位，能賦予地方的只能是適度、必要的自主財力。

第三，不存在外溢性。從中央政府的角度來看，稅基流動性大、具有宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定和再分配作用，以及針對國際貿(mào)易的稅種應(yīng)歸屬中央，以促進全國統(tǒng)一市場的形成和資源在全國的無礙流動，避免地方政府利用稅權(quán)無序競爭或設(shè)置障礙。能賦予地方的主要是一些稅基不具有流動性、在征管上對本地信息要求比較高的稅種。

第四，收入劃分制度應(yīng)動態(tài)調(diào)整。從發(fā)揮地方政府積極性角度來看，稅收收入共享制度能發(fā)揮良好的激勵作用，刺激地方政府發(fā)展經(jīng)濟，涵養(yǎng)稅源。但是，由于區(qū)域發(fā)展存在不平衡，在稅收收入規(guī)模增大后，維持原來的稅收收入劃分制度，又會造成地方間的收入差距，進一步加劇發(fā)展不平衡。因此，中央政府必須在激勵地方政府積極性與促進區(qū)域平衡發(fā)展之間作出取舍，適時調(diào)整稅收收入劃分制度。

（2）獎優(yōu)罰劣就是落實規(guī)章制度。基本要求是按規(guī)章制度辦事，注重宣傳、檢查和兌現(xiàn)。有制度就要去落實，不能敷衍了事，落實必須到位，不打折扣。宣傳是為了統(tǒng)一思想、提高認識，增強在落實過程中的動力，減少阻力；檢查是為了收集真實、詳盡的數(shù)據(jù)，督促提醒大家發(fā)現(xiàn)問題及時修正不足、調(diào)整進度、明確目標，既是為兌現(xiàn)做鋪墊，更是砥礪奮進的過程；兌現(xiàn)就是獎優(yōu)罰劣，引導(dǎo)學校今后工作的方向，逐步形成學校特有的制度文化。

第五，主體稅種明確。與地方政府的看法一致，對中央政府來說，擁有主體稅種，意味著地方稅體系是相對比較穩(wěn)定的，對地方政府的行為激勵也較為明確。

當我們把中央和地方政府對理想地方稅體系的看法放在一起，可以很明顯地看出，無論是從稅權(quán)配置還是收入劃分制度來看，雙方的希冀基本都是沖突的。可能雙方都認同的一點是地方稅體系應(yīng)該有一個主體稅種，而這一點在營改增試點改革全面實施后，恰恰難以實現(xiàn)。

二、中央和地方政府眼里實際的地方稅狀況

而地方稅體系的實際運行狀況是什么樣的呢？同樣在中央和地方政府眼里也不一樣。雙方觀察的視角不同，關(guān)注點不一致，由此產(chǎn)生的結(jié)果就是，現(xiàn)行地方稅制度體系及其運行狀況，雙方都不滿意。

從地方政府的角度來看，現(xiàn)行地方稅在收入規(guī)模、稅種體系、稅權(quán)配置等方面都存在嚴重缺陷，遠遠不能滿足其履職需要，甚至影響了其進一步發(fā)展地方經(jīng)濟的積極性。

在稅權(quán)配置上，目前我國全部18個稅種中，收入完全歸屬地方的稅種并不少，但是，大多數(shù)稅種都存在稅制設(shè)置陳舊、稅收彈性差等問題，對地方稅收收入貢獻不大。更重要的是，在稅權(quán)配置上，現(xiàn)行稅權(quán)高度集中在中央。目前我國稅收立法權(quán)為中央政府獨有，在稅政管理權(quán)限上，中央政府將屠宰稅、筵席稅的開征停征權(quán)下放給了地方（目前這兩稅均已停征），將房產(chǎn)稅、車船稅、城市維護建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種制定實施細則的權(quán)力下放了給地方。但總的來說，地方稅收立法權(quán)、解釋權(quán)、稅目稅率調(diào)整權(quán)以及減免稅權(quán)等稅收管理權(quán)限高度集中在中央政府手中，地方政府僅具有非常有限的管理權(quán)限。對地方政府來說，這種高度統(tǒng)一的稅收管理制度，嚴重不利于其因地制宜配置財政資源。在收入規(guī)模上，從1994年分稅制改革后，地方財政收入占全國財政收入的比重由原來的80%左右下降到45%，此后隨著地方稅收收入的逐步壯大，近幾年這一比重又逐步提升，2017年地方財政收入比重約為53%。單從收入層面來看，地方財政收入比重并不低，但與支出放在一起看，問題就凸顯出來了。在財政支出責任的分配上，2017年地方財政支出占全國財政支出的比重約為85%，這意味著地方本級財政收入遠遠滿足不了財政支出的需要，嚴重依賴中央財政轉(zhuǎn)移支付。

在收入劃分制度上，地方政府看到的是，中央在制度制定和調(diào)整上占據(jù)主導(dǎo)權(quán)，可以按有利于自己的方式修改規(guī)則，對稅收劃分辦法進行動態(tài)調(diào)整，地方政府基本上無話語權(quán)。比如，從1997年1月起，證券交易印花稅收入由原來的中央和地方各占50%，先調(diào)整為中央占80%和地方占20%，再調(diào)整為中央占88%和地方占12%，最后又改為中央占94%和地方占6%。再如，2002年中央又以一紙通知形式改變了所得稅收入的中央和地方分享辦法，提高了自己在所得稅收入的分享比例。稅收收益權(quán)的變更，直接影響到地方政府的財力規(guī)模，但長期以來，這種比例的變動以中央政府的一紙政策性文件為準，地方一般情況下只能被動接受。

而從中央政府的角度來看，地方稅體系的實際運行狀況又是什么樣的呢？

從稅權(quán)配置來看，中央對稅權(quán)的控制并非一直都這么嚴格，在上世紀八十年代，中央曾經(jīng)對地方下放過稅權(quán)，然而下放稅權(quán)的結(jié)果卻是地方濫用稅權(quán)惡性競爭。即使在1994年分稅制改革明確上收稅權(quán)后，地方違規(guī)制定涉稅文件、越權(quán)開展稅收執(zhí)法、變現(xiàn)實施稅收減免的現(xiàn)象仍然屢禁不止。更進一步地，從整個政府收入體系來看，地方政府盡管在稅權(quán)上空間很小，在稅收之外的產(chǎn)權(quán)收入、收費制度等方面卻擁有高度自由的權(quán)力。雖然地方政府沒有正式的財權(quán)，但實際上卻掌握了大量的資源、行政壟斷權(quán)力等，在土地、資金（金融）等要素市場上仍維持著高度壟斷，憑借這些優(yōu)勢地方政府可以獲得源源不斷的收入。

從收入規(guī)模來看，在1994年分稅制改革時，中央預(yù)計的財政收入分成目標是中央財政收入占全部財政收入的比重達到60%，既能保證中央的宏觀調(diào)控能力，又不至于過度打擊地方的積極性，然而，實際運行下來，這一目標基本上沒有達到，中央財政收入占比一直在下降，而地方財政收入占比一直在上升，即使在中央數(shù)次調(diào)整中央和地方稅收收入分享辦法后，現(xiàn)在地方財政收入占比還是高于中央。而如果把財政收入的視角從一般預(yù)算收入擴展到全部政府收入后，在地方政府實際擁有大量非稅收入權(quán)的情況下，地方政府的財政收入規(guī)模更是急速擴張。在中央政府更關(guān)注稅收收入分成的情況下，地方政府更青睞于選擇通過增設(shè)基金和行政事業(yè)性收費項目、擴大基金征收范圍和提高收費標準等方式，不斷擴張收費權(quán)，擴大地方財政收入規(guī)模。

在收入劃分制度上，現(xiàn)行共享稅種大多是同經(jīng)濟發(fā)展直接相關(guān)的主要稅種，包括增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅，將這些稅種作為共享稅，固然使中央和地方都可以分享經(jīng)濟增長所帶來的財政收入增長，從而有利于刺激地方政府的積極性，但是，這一做法也并非全無弊端。從中央政府角度來看，簡單按收入地分配共享稅收入的做法，不可避免地會拉大地區(qū)間的財政收入差距，而且也造成了地方政府盲目投資、只追求做大經(jīng)濟規(guī)模的沖動，不利于經(jīng)濟健康發(fā)展。因此，根據(jù)稅種發(fā)展變化情況，合理調(diào)整共享稅的中央地方分享比例和方法，在不過度降低地方積極性的同時，適當上收稅收收入以進行地區(qū)均衡也是必要的。

在主體稅種上，營改增對我國構(gòu)建現(xiàn)代化稅收制度、消除經(jīng)濟發(fā)展的稅制障礙至關(guān)重要，因此，營業(yè)稅被增值稅所取代的趨勢無可避免。而對于營業(yè)稅消失后地方稅主體稅種應(yīng)從何而來的問題，中央也一直在積極探索。

三、無果的尋求地方稅主體稅種之路

營改增試點改革啟動后，完善地方稅體系的迫切性日益凸顯。由于營改增造成的最大影響是地方稅體系中的主體稅種消失，而這又是中央和地方政府共同認同和關(guān)注的，因此對健全地方稅體系的探索，是從為地方政府尋找可接替營業(yè)稅的主體稅種開始的。

近幾年，曾被提出來可作為地方主體稅種選項的主要有以下幾個稅種：零售稅、消費稅、房產(chǎn)稅、資源稅和城市維護建設(shè)稅。然而，深入分析后可以發(fā)現(xiàn)，這幾個稅種在不同方面各自存在缺陷，難以擔當起地方稅主體稅種的重任。

第一，零售稅。零售稅是在商品和服務(wù)的零售環(huán)節(jié)，也就是最終消費環(huán)節(jié)征收的一般消費稅，在美國、加拿大是州本級政府的主體稅種。然而，在最終消費環(huán)節(jié)征收的零售稅與在全環(huán)節(jié)征收的增值稅本質(zhì)上是等價的。在我國已經(jīng)有增值稅的情況下，再開征一道零售稅的話，有重復(fù)征稅的嫌疑，必然又面臨增值稅與零售稅之間的協(xié)調(diào)問題。這將意味著我們辛辛苦苦進行了營改增，建立了覆蓋全部商品服務(wù)、涵蓋生產(chǎn)消費全環(huán)節(jié)的統(tǒng)一增值稅制度后，為了給地方政府構(gòu)建一個主體稅種，又重新將增值稅割裂，重蹈覆轍。這樣的做法無異于削足適履。

第二，消費稅。將消費稅的征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改到零售環(huán)節(jié)并作為地方稅也是比較流行的一種提法。但是，消費稅是否適合全部轉(zhuǎn)為地方稅種，同樣要考慮稅目屬性和征管效率，不能為改革而改革。就消費稅而言，不同稅目的征稅目的和成本各不相同。對化妝品、貴重首飾及珠寶玉石等一般性商品，逐步將消費稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收過渡到主要在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)征收，并將這部分消費稅收入劃歸地方，有利于增強消費稅的調(diào)節(jié)功能，提升地方政府對消費環(huán)境和居民消費能力的關(guān)注，優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)。但是，這些稅目能產(chǎn)生的消費稅收入并不大，無法承擔地方稅主體稅種的重任。消費稅主要的收入來自于成品油、小汽車以及其他嚴重污染環(huán)境、過度消耗資源的產(chǎn)品。而這些稅目在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，更具有成本效益。同時，這些稅目產(chǎn)生的稅收也更適合作為中央收入，而不是地方收入。如果將其作為地方收入，可能會導(dǎo)致其對地方政府經(jīng)濟行為的扭曲性激勵，出現(xiàn)地方政府為了獲得盡可能多的消費稅收入，反而縱容高耗能、高排放、高污染產(chǎn)品生產(chǎn)和消費活動的發(fā)生。

第三，其他稅種。房地產(chǎn)稅稅基流動性弱、受益性強、與地方公共服務(wù)具有內(nèi)在聯(lián)系，天然具有地方稅的屬性。然而從國際經(jīng)驗來看，房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模并不會太大，它主要適合作為基層地方政府的主體稅種。而在我國談?wù)摰牡胤礁拍詈w了省級和省以下各層級政府，就這一個范圍來說，房地產(chǎn)稅遠達不到地方稅主體稅種的地位。同時，我國房地產(chǎn)稅從立法建制到產(chǎn)生較充足收入需要一個漫長時期，在當前的地方稅體系構(gòu)建上，遠水解不了近渴。資源稅具有較充足的收入潛力，但它只適合作為資源富裕地區(qū)的重要收入來源，并不具有普遍性。更進一步分析，從理論上說，資源稅本身并不適合作為地方獨享稅種，其理由是由于自然資源在地理上分布嚴重不均衡，將資源稅收入完全劃歸地方會導(dǎo)致地區(qū)間財政收入不均等。但是因為我國礦產(chǎn)資源主要分布在西部不發(fā)達地區(qū)，這一現(xiàn)實決定了在我國將資源稅收入留給地方，反而有助于縮小西部地區(qū)和東部地區(qū)的財政收入差距。但不管怎樣，從全國范圍來說，資源稅并不是很好的地方稅主體稅種選擇。此外，還有城市維護建設(shè)稅，也是討論得比較多的地方稅主體稅種選擇之一。從收入規(guī)模來看，城市維護建設(shè)稅并不小，然而它最大的問題在于本身只是一個附加稅，沒有稅基，一旦要獨立出來，立馬碰到與增值稅稅基重疊的問題。也就是說，城市維護建設(shè)稅本身如何改革就存在很大問題，在這個問題沒解決前很難討論其作為地方稅主體稅種的可能性。

四、完善地方稅體系的系統(tǒng)重構(gòu)

地方稅主體稅種在短期內(nèi)無法重建，意味著地方稅體系無法簡單修補，需要系統(tǒng)性的重構(gòu)。這一點在黨的十九大后，已經(jīng)有了新的共識。具體而言，地方稅體系將從三個方面進行全面重構(gòu)。

第一，構(gòu)建以共享稅為主、專享稅為輔的中央和地方收入劃分體系。這意味著在地方政府的收入保障上，我們的思路已經(jīng)由尋找地方政府的主體稅種轉(zhuǎn)為主要通過共享稅為地方提供充足收入。這是一種更加注重實際的做法，也是現(xiàn)實的選擇。從有效發(fā)揮地方政府積極性、確保地方財政能力的角度來看，增值稅、企業(yè)所得稅等與經(jīng)濟發(fā)展相關(guān)稅種將長期保持中央和地方收入共享的格局，且成為中央和地方的主要收入。當前需要著重研究的是如何重新構(gòu)建一個更合理的稅收收入分享機制，特別是科學制定透明化、法治化的分享規(guī)則，既要給地方明確、穩(wěn)定的收入預(yù)期，同時又不會扭曲地方政府的行為。

以增值稅為例。目前地方政府按照征收規(guī)模50%的比例分享國內(nèi)增值稅收入，對現(xiàn)實經(jīng)濟發(fā)展帶來的弊端（地方政府搶奪稅源、刺激投資沖動）較為明顯。從學理上分析，增值稅是一種消費稅，其稅基為GDP中的消費部分，依受益性原則可以作為地方稅收入，但由于增值稅可轉(zhuǎn)嫁的性質(zhì)決定了納稅人與負稅人不同，從而帶來對于特定地區(qū)征收規(guī)模與負稅規(guī)模不一致的問題。從各國實踐來看，多將國內(nèi)增值稅作為中央稅，然后按照人口等因素轉(zhuǎn)移支付至地方政府，這種處理方式名為中央稅，實際功用則為地方稅，且利于實現(xiàn)地區(qū)間分享規(guī)模與負稅規(guī)?；疽恢?，因為總體而言，人口與消費規(guī)模直接正相關(guān)，人口數(shù)量占全國人口的比重能夠大體反映本地區(qū)消費規(guī)模占全國消費規(guī)模的比重。但這種分配方法也有弊端，由于完全切斷了征收量與分享規(guī)模的關(guān)系，也出現(xiàn)對經(jīng)濟發(fā)展的消極作用。出于適當發(fā)揮地方政府發(fā)展經(jīng)濟積極性的考慮，建議增值稅仍作為中央、省、市縣三級政府的共享稅，同時改革50∶50的比例共享方式，以消除現(xiàn)行做法導(dǎo)致的地區(qū)間分配不公和地方政府行為扭曲。增值稅的共享可根據(jù)各地的人口數(shù)量、消費能力、基本公共服務(wù)需要等因素，按照標準化公式在各個地區(qū)間進行分配，同時在每個財政年度之前應(yīng)做好增值稅收入分享的預(yù)算，使得地方政府能夠根據(jù)這一預(yù)算制定地方財政收支預(yù)算，從而使增值稅成為地方政府特別是省級政府的一個穩(wěn)定、常態(tài)化的財政收入來源。

第二，結(jié)合稅種屬性，擴大地方稅權(quán)。構(gòu)建地方稅體系，其目的并不僅僅是充實地方政府財力，更重要的是通過賦予地方一定的稅收管理權(quán)限，把地方政府的事權(quán)與財權(quán)有機地結(jié)合起來。由此，一方面可以調(diào)動地方政府的積極性，允許地方政府因地制宜地實行差異化的稅收制度；另一方面，因為稅收立法需要經(jīng)過當?shù)厝嗣翊泶髸?，因此可以增進當?shù)孛癖姷闹魅宋桃庾R，激勵民眾對政府財政行為進行監(jiān)督。目前，在不違背憲法和國家統(tǒng)一稅法的前提下，可將部分地方稅的稅收管理權(quán)限下放給地方政府，同時為了避免稅收管理權(quán)限的過度分散和濫用，擁有這一權(quán)限的地方政府主體不宜過多。較為合適的做法是將這一權(quán)限賦予省級人大，由省級人大根據(jù)各地實際情況，在一定范圍內(nèi)對地方性稅種的稅目和稅率進行調(diào)整等等。

第三，統(tǒng)籌推進稅收與非稅收入改革，規(guī)范地方政府收入體系。研究地方稅體系，不能就稅論稅，還必須將地方收入的非稅收入一并納入考慮范圍。在地方稅改革過程中，應(yīng)該同時規(guī)范非稅收入制度，以形成科學、系統(tǒng)、完整、有機配合的地方稅收和非稅收入制度體系。一方面要向地方下放必要的稅權(quán)，另一方面整頓規(guī)范地方的收費問題，從而使整個地方政府的財政行為納入法制化、規(guī)范化軌道。在改革路徑上，要按照現(xiàn)代市場經(jīng)濟的導(dǎo)向，將現(xiàn)行各種名目的收費按其性質(zhì)類別分流歸位，還其本來面貌，使其各自發(fā)揮特有的功能作用。對不合法、不合理的收費（基金）要盡快予以取消；對體現(xiàn)政府職能且屬于稅收性質(zhì)和具有稅收功能的收費，要實施“費改稅”；對不再體現(xiàn)政府職能但仍需存在的部分收費，可以通過市場形式將其轉(zhuǎn)為經(jīng)營性收費，并依法征收；對符合國際通行做法又屬必要的少量收費仍予保留，但收費標準要適當，并要有嚴格的制度規(guī)定。