竇鈳凱

【摘 要】納稅人的權(quán)利與商業(yè)市場基本交易法則有相同之處也有不同之處，其中納稅人更多的是和國家進(jìn)行某種契約共識，屬于國家公共利益范疇之內(nèi)：國家是唯一的賣方，納稅人需要義務(wù)先行，納稅人的權(quán)利具體需要通過國家稅務(wù)機(jī)關(guān)來執(zhí)行。盡管社會各界以及民眾對納稅人的權(quán)利保護(hù)意識增強(qiáng)，但是與納稅人權(quán)利保護(hù)較為發(fā)達(dá)的國家相比，仍然存在立法體系不完善、執(zhí)法行為不規(guī)范、司法保護(hù)不充足三個方面的不足，本文主要從社會公眾利益理念出發(fā)，如何保護(hù)好納稅人權(quán)利，最根本的措施還是讓稅收法律確實(shí)代表著人民的意愿，并以此完善相關(guān)的法律法規(guī)、執(zhí)法程序，建設(shè)稅務(wù)法庭，將稅收抽象行政行為也納入到司法審查的范圍。

【關(guān)鍵詞】納稅人的權(quán)利；納稅人權(quán)利特點(diǎn)；法律保護(hù)

我國納稅人意義上主要是指納稅義務(wù)人，受到“國家主義”、“集體主義”傳統(tǒng)思維的影響，納稅人的權(quán)力很少提到。隨著我國的國家發(fā)展和社會進(jìn)步，尤其是十八大之后，國民對納稅人的權(quán)利意識明顯增強(qiáng)，相關(guān)法律保護(hù)的制度有待進(jìn)一步完善和加強(qiáng)。

一、關(guān)于納稅人權(quán)利的論述

（一）納稅人權(quán)利內(nèi)容分析

自從商品社會的萌芽以來，納稅成為公民的權(quán)利和義務(wù)的一項(xiàng)必備社會主體活動，通過社會契約理論，國家部門收取稅收進(jìn)行機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)和推動社會發(fā)展。我國納稅人的權(quán)利主要有十四項(xiàng)，正如商業(yè)社會買賣行為一樣，可以大致分為三類：一類是基本商業(yè)性權(quán)利，因?yàn)榧{稅人出錢了，就可以在法律允許的情況下，對國家部門的稅收用途有知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，自身權(quán)利受到侵害后，可以申請補(bǔ)償或者救濟(jì)；一類是人情協(xié)商權(quán)利，正如其他買賣商品交易一樣，納稅人暫時遇到困難，只要不漏稅和逃稅，可以允許適當(dāng)延長繳稅期限；一類是打擊違法行為，納稅領(lǐng)域也有一些虛開增值稅專用發(fā)票、出售偽造的增值稅專用發(fā)票等虛假允許行為，國家相關(guān)部門對此展開嚴(yán)格的打擊行動，以便維護(hù)社會秩序。納稅人的權(quán)利又不同于社會買賣行為的一點(diǎn)在于更多的是具有社會公眾利益屬性，沒有一個人可以享受不納稅的特權(quán)。

（二）納稅人權(quán)利的特點(diǎn)分析

納稅人的權(quán)利特點(diǎn)與商品交易行為中買方的權(quán)利特點(diǎn)相比較，具有三點(diǎn)不同之處：首先存在于特定的稅收法律關(guān)系之中，國家是唯一的賣方，納稅人不能向第三方繳稅，稅收法律關(guān)系主體只有國家和納稅人兩方，納稅人可以包括公民、企業(yè)、個體工商戶、法人。這種關(guān)系也必須依賴與稅法規(guī)定的事實(shí)或者行為根據(jù)。除此之外的行為，均不會被認(rèn)可。但是商品交易行為具有多樣性，包括親屬之間借貸關(guān)系，如果親屬之間的借貸，會夾雜更多社會民俗道德的約束。其次，納稅人是義務(wù)先行，享受權(quán)利再后。商品交易行為中買賣雙方可以約定先體驗(yàn)商品性價比，然后再確定最終的交易價格。但是納稅是有法律條文規(guī)定，盡管可以列出一些免稅的相關(guān)情況，但是絕大多數(shù)仍然實(shí)行統(tǒng)一的納稅標(biāo)準(zhǔn)，然后享受統(tǒng)一的納稅權(quán)利。最后，納稅人的權(quán)利需要通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)履行來實(shí)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到稅款之后，按照國家預(yù)算安排，有計劃地財政支出，用來提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，從而在整體上改善人民生活，加強(qiáng)公共安全。稅收經(jīng)過國家一系列的操作之后，納稅人的權(quán)利才能得到實(shí)現(xiàn)。

二、關(guān)于納稅人權(quán)利的現(xiàn)狀

中國特色社會主義進(jìn)入新時代，法制社會進(jìn)一步健全，具有中國特色的納稅人權(quán)利保護(hù)體系初見效果。但是從宏觀角度分析來看，我國對納稅的權(quán)利保護(hù)距離發(fā)達(dá)國家對納稅人的權(quán)利保護(hù)還有諸多不足，主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

（一）立法體系不完善

《憲法》第56條規(guī)定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，按照權(quán)利和義務(wù)相統(tǒng)一的原則來看，《憲法》目前沒有列出納稅人的權(quán)利內(nèi)容。新《征管法》中納稅人權(quán)利只是書面表達(dá)，法律支撐處于有心無力的位置。從立法角度來看，對納稅人的權(quán)利保護(hù)已經(jīng)相比美國、法國的稅法落后一截，此事確實(shí)需要客觀看待。

（二）執(zhí)法行為不規(guī)范

我國經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)新常態(tài)，相關(guān)部門需要主動適應(yīng)和主動作為，例如，紅包打賞要不要納稅，兩面針“少稅”、海南椰島“逃稅”。在稅收實(shí)踐中，不少自由裁量權(quán)都是掌握在征稅機(jī)關(guān)手中，納稅人在面對稅務(wù)爭議時，征稅機(jī)關(guān)的執(zhí)法地位毋庸置疑，但是執(zhí)法行為的程序是否合乎邏輯，執(zhí)法依據(jù)是否合法合理合情，這些能否規(guī)范，從而達(dá)到讓納稅人心服口服。

（三）司法保護(hù)不充足

《稅收征管法》規(guī)定了稅收的優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷權(quán)制度等救濟(jì)措施。例如2016年司法部就出臺相關(guān)政策參與幫教工作的社會組織依法享受稅收信貸等優(yōu)惠政策，但是實(shí)際推行情況并不樂觀，一些相關(guān)社會組織并不知曉，一些具體基層相關(guān)部門仍處于觀望狀態(tài)。又例如不動產(chǎn)的信息受到司法保護(hù)，但是稅收又需要了解納稅人的不動產(chǎn)情況，這之間就會形成矛盾，造成守法納稅人權(quán)利的破壞，例如房姐、房叔等人，他們掌握了大量的不動產(chǎn)，但是繳納一個房產(chǎn)稅，實(shí)際上是司法保護(hù)了房姐、房叔納稅人的權(quán)利，但是破壞了社會所有守法納稅人的權(quán)益。

三、基于社會公眾利益理念，營造科學(xué)的稅收環(huán)境

西方“社會契約理論”的基調(diào)是所有人民的公眾意愿表達(dá)，我國實(shí)行人民代表大會制度，也是所有人民的公眾意愿表達(dá)，就此來說，中外關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)的認(rèn)識是相同的，如何保護(hù)好納稅人權(quán)利，最根本的措施還是讓稅收法律確實(shí)代表著人民的意愿。以此為基礎(chǔ)理念，建立維護(hù)納稅人權(quán)利的法律體系。

（一）立法環(huán)節(jié)

立法為國家法之根本，加大維護(hù)納稅人權(quán)利保護(hù)的立法力度首先就需要立法開始。憲法應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充和完善三點(diǎn)：1.應(yīng)將納稅人依法享受的權(quán)利一一羅列出來，包括列舉出其享有的具體基本權(quán)利；2.以憲法條款的形式定下稅收基調(diào)，明確稅收法定原則；3.明確規(guī)定以稅收為主體的完整的法律輔助條款，包括公開預(yù)算及用稅審計方面等。與此同時，還需要完善《稅收征管法》及其他配套法律法規(guī)。要調(diào)整納稅人與征收機(jī)關(guān)兩者之間種種不對等的關(guān)系，扎緊稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不法行為的籠子，規(guī)范和約束具體執(zhí)法人員的不良行為，讓法律的天平向保護(hù)納稅人的合法權(quán)益傾斜。

（二）執(zhí)法環(huán)節(jié)

執(zhí)法環(huán)節(jié)的邏輯正確才會有可能造成稅收結(jié)果的正確。營造良好的稅收環(huán)境也是為納稅人權(quán)利提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法環(huán)境，首先，征稅機(jī)關(guān)要努力向服務(wù)性機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)型，搭建良好的軟環(huán)境；其次，征收機(jī)關(guān)要和地方政府及各部門協(xié)同構(gòu)建全社會協(xié)稅護(hù)稅的機(jī)制。此外，還要嚴(yán)格執(zhí)法程序，要著實(shí)推動實(shí)行政務(wù)公開制度，比如，在辦稅服務(wù)大廳或公共場所設(shè)立政務(wù)公開欄，將執(zhí)法程序、執(zhí)法內(nèi)容、執(zhí)法人員明明白白地告知納稅人，實(shí)行陽光辦稅。

（三）司法環(huán)節(jié)

建設(shè)稅務(wù)法庭，將稅收抽象行政行為也納入到司法審查的范圍，能有效地將行政自由裁量行為納入司法審查的范圍之中，實(shí)際上等于鞏固了介于自由和隨意之間的一道必要防線，防止了出現(xiàn)主觀隨意產(chǎn)生的不公平、不公正，集中專業(yè)的人士和機(jī)構(gòu)，來解決稅務(wù)案件這個特殊案件。這樣納稅人在維護(hù)自身權(quán)利的時候，求助思路才會更為明確。

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