童錦治 冷志鵬 溫 馨

內容提要:2018年6月29日，第十三屆全國人大常委會第三次會議對《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》進行了審議，并將《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》（以下簡稱“新稅法”）在中國人大網(wǎng)公布。本文介紹了此次改革的內容，討論改革意義及其利好，并提出我國個人所得稅進一步改革的意見和建議。

被戲稱為“幾乎改不動”的個人所得稅終于迎來了自立法近40年來具有實質性進展的改革。2018年6月29日，第十三屆全國人大常委會第三次會議對《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》進行了審議，并將《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》（以下簡稱“新稅法”）在中國人大網(wǎng)公布，向社會公眾征求意見。截至2018年7月8日，已經(jīng)收到意見71401條，遠高于同期征求意見的其他三個法律（分別為477、385和597條）。由此可見社會各界對個人所得稅改革的重視。那么這次改革包含了什么內容，有什么意義，對老百姓有什么利好，還有哪些亟待進一步改革之處呢？

一、個人所得稅改革的主要內容與意義

本次個人所得稅的改革是一次全面系統(tǒng)的改革，其主要內容包括如下六個方面:一是明確了“居民”和“非居民”納稅人的概念。二是把工資薪金所得、勞務所得、稿酬所得和特許權使用費所得等勞動所得合并為綜合所得，并按年征稅。三是調整了綜合所得和經(jīng)營所得的稅率級距:綜合所得3%、10%、20%三檔低稅率的級距，分別由原來對應的1500元、1500元至4500元、4500元至9000元擴大到3000元、3000元至10000元、10000元至20000元；經(jīng)營所得各檔稅率的級距也做了3-5倍的大幅度調整，最高稅率級距下限從10萬元提高到了50萬元。四是提高了綜合所得的基本減除費用標準，其起征點從每月3500元提高到每月5000元（或者每年60000元）。五是設立了個人基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金等專項扣除，增加了子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息支出和住房租金支出等專項附加扣除。六是增加了諸如納稅調整等反避稅條款并施行了諸如自行申報納稅義務、匯算清繳、納稅人識別號、部門信息共享、納稅人信用管理和離境清稅等等更加嚴格的征管措施。

應該說，本次改革是適應我國經(jīng)濟發(fā)展需要、提高居民收入水平、合理完善稅制所進行的具有重大創(chuàng)新意義的改革。其重要貢獻主要有四:其一，從制度建設角度看，本次改革由于對勞動所得進行了綜合征稅，并按年征稅，使得我國的個人所得稅制度從分類所得稅制度轉型到了更加公平的分類綜合所得稅制度，我國個人所得稅制度更與國際接軌，也更為公平、合理和科學。其二，從納稅人角度看，本次改革由于起征點的提高、綜合所得三檔低稅率級距和經(jīng)營所得5個稅率級距的大幅度擴大以及專項扣除和專項附加扣除的設立和增加，一部分納稅人被排除在個人所得稅的征稅范圍之外，免除了稅收負擔，一部分工薪階層的稅收負擔也大大降低了。這對“合理減負、鼓勵人民群眾通過勞動增加收入、邁向富?！睂l(fā)揮重要的促進作用。其三，從國家稅收收入的角度看，本次改革由于反避稅和征管措施的加強，有利于維護國家稅收權益并保證國家稅收收入。其四，從國家經(jīng)濟發(fā)展的角度看，本次改革由于工薪收入和勞動收入階層稅收負擔的減輕，專項扣除、專項附加扣除的設立和增加，必將對吸引人才、增加勞動力供給和人力資本積累以及教育、醫(yī)療、保險等國內消費產生積極的影響。

二、《個人所得稅法修正案草案》的修改建議及我國個人所得稅的下一步改革

當然，從規(guī)范的個人所得稅制度建設看，本次改革只是萬里長征的第一步，還有很多值得進一步完善之處，為此提出如下建議:

第一，實行綜合個人所得稅制度，把財產以及資本等非勞動所得納入到綜合所得中。

本次改革主要涉及工資薪金、勞務、稿酬和特許權使用費等勞動所得，其主要目的在于減輕工薪、勞動等所得的稅收負擔，“鼓勵人民群眾通過勞動增加收入、邁向富?！薄２浑y看出，這是一次以效率為導向的改革，也是為了適應擴大內需需要的改革。這個改革目的值得肯定，但是，仍有不足之處。在當前中國收入嚴重分化、基尼系數(shù)已經(jīng)大大超過0.4的國際警戒線的今天①據(jù)國家統(tǒng)計局公布的相關信息，2012年到2016年，我國居民收入的基尼系數(shù)分別為0.474、0.473、0.469、0.462、0.465。，個人所得稅調節(jié)收入分配的“初心”是不應該被忽視的。也就是說，我國個人所得稅制度應該改變一直以來對財產、資本等這些收入兩極分化主要根源的所得項目所保持的20%比例稅率的從低征稅方式，采用超額累進稅率，從而更好地發(fā)揮個人所得稅的收入調節(jié)作用。因此建議實行綜合個人所得稅制度，把勞動所得和資本所得納入統(tǒng)一的課稅體系中。當然，鑒于我國在綜合所得稅制方面的經(jīng)驗不足，可以待本次綜合分類的改革完善以后，把它作為下一步的改革目標。

第二，提高費用扣除標準，完善費用扣除。

主要包括:

1.提高5000元的基本費用扣除標準。

（1）所謂“基本費用扣除”實際上是對納稅人及其贍養(yǎng)人口基本的生計和其他必要費用的扣除。從這個含義上說，就當前的物價指數(shù)、消費水平等因素來看，很難說5000元可以滿足納稅人的扣除需要。那么，到底應該是多少呢？據(jù)測算，如果按照國家統(tǒng)計局頒布的2011年至2017年的居民消費價格指數(shù)，那么，2011年2000元的工薪扣除加上勞務、稿酬和特許權使用費分別800元或20%的費用扣除，在2017年末應該調整到7034.4元①http://baijiahao.baidu.com/s?id=1604857918422036437&wfr=spider&for=pc。。

（2）對同時既有工薪所得又有勞務所得還有稿酬所得和特許權使用費所得的納稅人來說，5000元的費用扣除意味著不僅費用扣除沒有提高反而還降低，繳納的稅款也會因此增加。比如，如果有一個納稅人月收入是5900元，分別是工資3500元，勞務報酬800元，稿酬800元，特許權使用費800元，按照現(xiàn)行的個人所得稅政策，其可以享有的費用扣除是5900元（3500+800+800+800），因此一分錢稅都不用繳。但如果按照草案規(guī)定，四項總共扣除5000元，則需要繳納27元的個人所得稅。月收入5900元應該算不得高收入人群，立法本意是要給中低收入者減稅，現(xiàn)在反而增稅了②http://bbs.chinaacc.com/forum-3-7/topic-7314130.html。。

因此，基本費用扣除不僅要考慮物價指數(shù)、消費水平等現(xiàn)實情況，還要把原來的3500元的工資薪金扣除以及800元或20%的勞務、稿酬、特許權使用費等費用考慮在內。

2.實行全國統(tǒng)一基本費用扣除標準上的地區(qū)浮動。

我國各地經(jīng)濟發(fā)展水平、收入水平、消費水平差距甚大，統(tǒng)一的基本費用扣除雖然有利于簡化征收，但卻不利于公平。因此，建議在全國統(tǒng)一費用扣除標準的基礎上，根據(jù)不同工資類區(qū)實行不同的浮動比例。在現(xiàn)代技術的支持下，這個制度設計是比較容易實現(xiàn)的。

3.實行包括家庭申報單位在內的多種可選擇的納稅申報單位制度，并實行不同納稅申報單位下不同的基本費用扣除標準；或者增加家庭贍養(yǎng)人口（包括父母和子女）扣除。

我國現(xiàn)行的個人所得稅采取不考慮家庭人口結構的單一的個人申報單位制度。這種制度設計以表面的簡單公平掩蓋了實際的不公平。比如，一個上有老小有小的個人，與一個單身的個人，在收入相同的情況下，要繳納相同的稅。新稅法應該對這一現(xiàn)象進行糾正，建議或者實行包括家庭申報單位在內的多種可選擇的申報單位，并實行不同申報單位下不同的基本費用扣除標準（比如美國的個人申報、單身申報、夫婦分開申報、夫婦聯(lián)合申報、戶主申報、鰥寡申報等等），或者增加家庭贍養(yǎng)人口（包括父母和子女）的專項扣除，使新稅法更加公平和合理。

第三，下調綜合所得的最高邊際稅率最低至25%的水平。

理由如下:

1.45%的最高邊際稅率高于世界平均水平。45%的最高邊際稅率實行于1980年，從當時的情況看，這個稅率水平并不算高。在世界各國紛紛下調稅率的今天，45%的稅率就不具有優(yōu)勢了。據(jù)相關統(tǒng)計，2015年—2018年，OECD國家個人所得稅最高邊際稅率平均水平分別為41.1%、41.47%、42.15%和41.96%。從美國最新稅改情況看，最高邊際稅率也作了下調，從39.6%降為37%。雖然我們看到個別OECD國家如法國、英國、日本、韓國等國個人所得稅最高邊際稅率還在45%的水平，但是，由于他們有更加寬松的扣除規(guī)定，因此，其個人所得稅的實際負擔會比我們的低。在當前人才競爭日趨激烈、人才流動更加靈活的條件下，這么高的邊際稅率嚴重削弱了我國個人所得稅的稅制競爭力，大大妨礙了對人才特別是高端人才的吸引。

2.45%的稅率將導致一部分以勞務收入為主的高收入納稅人稅收負擔增加?，F(xiàn)行勞務報酬所得的最高邊際稅率為40%（每次勞務報酬應納稅所得額超過50000元的部分），而新稅法把勞務報酬所得合并到綜合所得并對其實行了最高為45%的邊際稅率，這必將導致該部分納稅人稅收負擔的增加。

3.45%的最高邊際稅率高于35%的經(jīng)營所得的最高邊際稅率。根據(jù)稅法，“勞務報酬所得，是指個人從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經(jīng)紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得”。從某種角度講它與“經(jīng)營所得”有一定的相似性。在新稅法依然對經(jīng)營所得維持35%的最高邊際稅率的情況下，對勞務報酬所得征收最高45%的邊際稅率顯然有失公平。

4.45%的最高邊際稅率遠高于25%的企業(yè)所得稅稅率。在個人所得稅與企業(yè)所得稅日趨一體化的今天，兩者之間過高的稅率差異容易誘發(fā)個人所得稅的避稅動機，催生避稅行為，并由此造成國家稅收收入的損失。

因此，建議下調綜合所得的最高邊際稅率水平，具體的，可在兼顧收入、公平和效率的原則下，在40%、35%和25%的稅率水平下做選擇。

第四，增加非居民納稅人的費用扣除，保障非居民納稅人的合法權益。

根據(jù)新稅法第六條第二款的規(guī)定，“非居民個人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費用五千元后的余額為應納稅所得額；勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，以每次收入額為應納稅所得額?！痹摽钜?guī)定存在兩個問題:（1）非居民的工資薪金的費用扣除標準基本沒有提高，原來可以享受4800元的扣除，現(xiàn)在僅僅提高了200元；（2）該規(guī)定不允許非居民納稅人對費用進行扣除，違背了個人所得稅對凈所得征稅的原則，侵犯了非居民納稅人的合法權益。因此建議或者對非居民繼續(xù)實行分類所得稅制度，沿用原來的費用扣除和征稅方法；或者在新稅法中允許非居民對勞務、稿酬和特許權使用費進行費用扣除。

第五，加強部門配合，優(yōu)化扣除憑證管理，減少納稅人的繳稅負擔。

可以預見的是，本次改革由于綜合所得征稅辦法、專項扣除以及專項附加扣除的實施，加之自主申報等等改革措施的推行，對長期習慣于分類征稅、源泉扣繳和標準扣除的稅務機關和納稅人來說，必將是一個嚴峻的挑戰(zhàn)。尤其是專項附加扣除對個人扣除憑證的要求，更是對個人憑證管理經(jīng)驗甚少的我們的一個巨大考驗。因此，稅務機關除了應該做好稅法的宣傳和輔導工作，還應該提升征管的技術水平，通過開發(fā)合適的征管軟件和納稅申報軟件等，盡量簡化納稅程序，減少納稅人的繳稅負擔。特別是要加強與教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉(xiāng)建設、人民銀行、金融監(jiān)督管理、不動產登記等相關部門的聯(lián)系，通過互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代技術手段，實現(xiàn)各部門間的信息共享，準確掌握納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金等專項附加扣除信息，解決專項附加扣除中的扣除憑證問題，盡量減少納稅人的額外負擔。