張國(guó)榮 胡靜波

【摘 要】 在大力追求精益生產(chǎn)過(guò)程中，越來(lái)越多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和成本管理系統(tǒng)已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)企業(yè)運(yùn)行生產(chǎn)需求。精益會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，是以客戶為服務(wù)對(duì)象，把價(jià)值流作為要點(diǎn)，以盡量杜絕浪費(fèi)為首要任務(wù)。文章以精益會(huì)計(jì)為研究視角，詳細(xì)介紹了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式存在的問(wèn)題，提出價(jià)值流的結(jié)構(gòu)及成本核算內(nèi)容，并從價(jià)值流損益、成本核算等方面構(gòu)建精益會(huì)計(jì)框架體系，以期幫助企業(yè)獲得更多利潤(rùn)和廣闊的發(fā)展空間。

【關(guān)鍵詞】 價(jià)值流; 精益會(huì)計(jì); 框架體系

【中圖分類號(hào)】 F234.2 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）06-0017-05

精益生產(chǎn)是指包含生產(chǎn)系統(tǒng)運(yùn)行及管理、產(chǎn)品、生產(chǎn)制造、庫(kù)存管理等活動(dòng)的綜合生產(chǎn)方式。推行精益生產(chǎn)模式的企業(yè)，其在管理理念、生產(chǎn)組織等方面均與傳統(tǒng)大批量生產(chǎn)企業(yè)存在顯著差異。因此，傳統(tǒng)企業(yè)生產(chǎn)組織模式下的會(huì)計(jì)核算方法也必然進(jìn)行一系列的變革。精益會(huì)計(jì)就是基于價(jià)值流管理展開(kāi)，其主要目標(biāo)是有效消除生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中費(fèi)用增加及浪費(fèi)部分。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式比較，精益會(huì)計(jì)會(huì)大大簡(jiǎn)化原本繁重的成本核算工作，確保財(cái)務(wù)信息更簡(jiǎn)單、易懂。但實(shí)行精益會(huì)計(jì)是多數(shù)制造企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)，它要求從根本上擺脫傳統(tǒng)思想的限制，在價(jià)值創(chuàng)造的原則下實(shí)施變革，促使企業(yè)營(yíng)造一種精益的氛圍。本文在深入分析傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式不足之處基礎(chǔ)上，結(jié)合精益生產(chǎn)方法，試圖建立滿足精益生產(chǎn)需求的會(huì)計(jì)方式——精益會(huì)計(jì)，對(duì)提升我國(guó)制造業(yè)管理水平，增強(qiáng)制造業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力具有一定的意義。

一、精益會(huì)計(jì)優(yōu)點(diǎn)及主要內(nèi)容

（一）精益會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)

精益概念是依托價(jià)值流管理展開(kāi)的，旨在消除生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)中出現(xiàn)的非增值或浪費(fèi)環(huán)節(jié)。精益會(huì)計(jì)綜合使用目標(biāo)成本法、價(jià)值流管理等方式，對(duì)進(jìn)行精益改善企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)施全面的優(yōu)化及升級(jí)，從而為企業(yè)提供最佳的管理框架，輔助精益改善持續(xù)展開(kāi)，大大提升價(jià)值流的創(chuàng)造力[ 1 ]。精益會(huì)計(jì)是基于精益思想創(chuàng)立而來(lái)的，其運(yùn)用價(jià)值流成本核算方式，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論推陳出新。同時(shí)，創(chuàng)建精益業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，在計(jì)劃及預(yù)算編制過(guò)程中均融合精益生產(chǎn)思想及目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)要全面開(kāi)展價(jià)值流管理，以此增強(qiáng)價(jià)值創(chuàng)造力，降低生產(chǎn)成本。

精益會(huì)計(jì)主要優(yōu)點(diǎn)如下：（1）財(cái)務(wù)信息非常簡(jiǎn)潔，能夠優(yōu)化精益決策，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)并消除浪費(fèi)的情況，降低成本;（2）依托價(jià)值流展開(kāi)核算分析，有利于逐步釋放資源，明確提出精益改善方向及方案;（3）精益會(huì)計(jì)把業(yè)績(jī)指標(biāo)和價(jià)值創(chuàng)造相互聯(lián)系，以客戶實(shí)際需求為關(guān)注點(diǎn)，盡量為其創(chuàng)造更多的價(jià)值。

（二）精益會(huì)計(jì)具體內(nèi)容

依托精益生產(chǎn)理念，產(chǎn)品成本隨產(chǎn)品與產(chǎn)品組合改變，而制造費(fèi)用并未與個(gè)別產(chǎn)品消耗勞動(dòng)時(shí)間發(fā)生關(guān)系。某種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，主要取決于其在整個(gè)價(jià)值流中的流動(dòng)速度情況，尤其在價(jià)值流瓶頸環(huán)節(jié)的流動(dòng)速度。成本核算、分析及管理重點(diǎn)并非資源使用、分配制造費(fèi)用等問(wèn)題，而是如何控制價(jià)值流中流動(dòng)速度問(wèn)題。因此，精益會(huì)計(jì)需要使用的是價(jià)值流成本法而非完全成本法。精益會(huì)計(jì)作為建立客戶創(chuàng)造價(jià)值的前提，以最小價(jià)值流成本為主要目標(biāo)，以此對(duì)企業(yè)整體價(jià)值流進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在價(jià)值流不同環(huán)節(jié)，逐步消除不為顧客增值的作業(yè)，不僅能夠有效降低價(jià)值流成本，而且可以提升價(jià)值流效率，盡量滿足客戶多樣化需求，大大增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力[ 2 ]。此外，精益會(huì)計(jì)是以客戶實(shí)際需求為導(dǎo)向，將市場(chǎng)影響觀念深深植入會(huì)計(jì)中，并將其扎根在成本發(fā)生現(xiàn)場(chǎng)，以此消除一系列浪費(fèi)，達(dá)到精益求精的目標(biāo)。加之，精益會(huì)計(jì)主要導(dǎo)向?yàn)轭櫩蛢r(jià)值增值，融合精益設(shè)計(jì)、采購(gòu)、審查及物流等方面的技術(shù)，把精益管理與會(huì)計(jì)思想完美結(jié)合，逐步形成全新的精益會(huì)計(jì)理念，這種思想比較豐富，管理方式多種多樣，逐步組成密切聯(lián)系、相互作用的體制。

二、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式存在的缺陷

隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和大眾生活水平的提升，消費(fèi)者行為展現(xiàn)出較強(qiáng)的選擇性，而市場(chǎng)需求也向著個(gè)性化、多樣化的方向發(fā)展。精益生產(chǎn)方法因具有多、快、省等優(yōu)勢(shì)，能幫助企業(yè)獲取市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。精益生產(chǎn)方式作為當(dāng)前世界最先進(jìn)的生產(chǎn)方式之一，其追求高效、相對(duì)合理的生產(chǎn)管理模式得到越來(lái)越多企業(yè)的認(rèn)同，傳統(tǒng)大批量生產(chǎn)模式逐步向精益生產(chǎn)方向過(guò)渡，但多數(shù)企業(yè)發(fā)展過(guò)程中，能夠反映本企業(yè)客觀經(jīng)營(yíng)狀況的會(huì)計(jì)信息卻不能全面顯示公司業(yè)績(jī)，甚至部分領(lǐng)導(dǎo)無(wú)法很好地理解所制定的財(cái)務(wù)報(bào)表。出現(xiàn)這種問(wèn)題是由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式已無(wú)法適應(yīng)生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)化的實(shí)際需求。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的主要缺陷：（1）傳統(tǒng)成本核算流程不管是在理論還是實(shí)踐上，均沒(méi)有達(dá)到精益標(biāo)準(zhǔn)要求，僅部分流程涉及標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)。這些表面看上去不錯(cuò)的系統(tǒng)，實(shí)際運(yùn)用時(shí)缺少對(duì)實(shí)際產(chǎn)品成本準(zhǔn)確的測(cè)評(píng)，具體表現(xiàn)在傳統(tǒng)成本系統(tǒng)忽略市場(chǎng)管理費(fèi)用。（2）傳統(tǒng)成本系統(tǒng)對(duì)直接或間接成本有明確的劃分，但多數(shù)日常管理費(fèi)用或復(fù)雜的間接費(fèi)用，均混雜在生產(chǎn)線的直接成本內(nèi)。從精益企業(yè)視角分析，重點(diǎn)關(guān)注與單條價(jià)值流相關(guān)的所有資金與實(shí)物的消耗，因此，直接生產(chǎn)勞動(dòng)力與間接勞動(dòng)力并未存在任何意義上的區(qū)別。所以，財(cái)務(wù)核算方面必須考慮摒棄傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的核算方式。（3）傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)基于工業(yè)化大批量生產(chǎn)條件下，企業(yè)盡可能擴(kuò)大產(chǎn)量，才可在當(dāng)期獲取大量的利潤(rùn)。分析其原因發(fā)現(xiàn)，隨著生產(chǎn)產(chǎn)量不斷提升，產(chǎn)生大量產(chǎn)品分?jǐn)偣潭ǖ馁M(fèi)用，以此降低單位成本。同時(shí)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)決策注重局部決策，例如資本預(yù)算、采購(gòu)決策等，忽視由整體價(jià)值鏈視角分析，必然導(dǎo)致局部處于最優(yōu)狀態(tài)而整體效果較差[ 3-4 ]。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)對(duì)于成本的控制主要表現(xiàn)在后期，例如標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算，就是借助實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差值分析出現(xiàn)問(wèn)題的主要原因。這種情況下，實(shí)際成本已經(jīng)出現(xiàn)，屬于比較典型的事后控制模式，而成本大小在一定程度上要在未發(fā)生時(shí)就實(shí)施控制及規(guī)劃。此外，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)比較注重生產(chǎn)環(huán)節(jié)，忽略供應(yīng)商、顧客價(jià)值的創(chuàng)造，更談不上從整體視角制定最佳決策。（4）企業(yè)生產(chǎn)線遵循大批量生產(chǎn)方式展開(kāi)設(shè)計(jì)，生產(chǎn)與材料計(jì)劃均按月下達(dá)，容易受到訂單不穩(wěn)定、制造現(xiàn)場(chǎng)管理混亂、生產(chǎn)周期長(zhǎng)、設(shè)備利用率低等問(wèn)題的影響[ 5 ]。在材料采購(gòu)方面，因多數(shù)配套管理設(shè)施不到位，材料質(zhì)量不達(dá)標(biāo)、未能按時(shí)交貨的情況時(shí)有發(fā)生。

三、價(jià)值流成本核算

（一）價(jià)值流結(jié)構(gòu)

價(jià)值流就是組織為創(chuàng)造用戶價(jià)值而開(kāi)展的工作，能夠?yàn)榭蛻魟?chuàng)造價(jià)值也是精益會(huì)計(jì)思想的基本原則。價(jià)值流結(jié)構(gòu)如圖1所示。

根據(jù)圖1可知，價(jià)值流包含為客戶創(chuàng)造價(jià)值的各環(huán)節(jié)，例如生產(chǎn)、前期開(kāi)發(fā)、售后服務(wù)等。多數(shù)企業(yè)對(duì)價(jià)值流進(jìn)行界定時(shí)，均將生產(chǎn)環(huán)節(jié)包含在內(nèi)，而將除生產(chǎn)之外能夠?yàn)榭蛻魟?chuàng)造價(jià)值的環(huán)節(jié)均排除在外。如果忽視這些環(huán)節(jié)，會(huì)使管理人員的視野變得更狹窄，很少有進(jìn)一步改善的空間。將價(jià)值流拓展至企業(yè)外部工作中，供應(yīng)商和客戶均被融入價(jià)值流中，能夠從中獲取更多利益，有效減少浪費(fèi)，從而達(dá)到改善整條價(jià)值流的目的。

（二）成本核算主要內(nèi)容

價(jià)值流成本核算法中，其核算對(duì)象為價(jià)值流，就是提供產(chǎn)品及服務(wù)整個(gè)物流和信息流過(guò)程中各項(xiàng)增加及不增加價(jià)值活動(dòng)[ 6 ]。成本計(jì)算期控制在每周、半個(gè)月或每個(gè)月，核算內(nèi)容則是整個(gè)價(jià)值流中的耗費(fèi)情況，而全部成本均為直接成本，并不存在直接或間接成本的區(qū)分，價(jià)值流以外的成本并未包含在內(nèi)。成本項(xiàng)目通常包含人工、生產(chǎn)支持、機(jī)械設(shè)備、材料等，見(jiàn)圖2。

其中，人工成本包含整個(gè)價(jià)值流中所有的人工成本，只要在價(jià)值流中的工作者，不管是從事產(chǎn)品生產(chǎn)、設(shè)計(jì)、機(jī)械維護(hù)、會(huì)計(jì)工作等成本均在其中。支持成本由創(chuàng)造價(jià)值流而產(chǎn)生的工具、日常開(kāi)支、能源消耗等成本構(gòu)成。這一系列的成本均直接計(jì)入在內(nèi)，唯一運(yùn)用分配計(jì)入價(jià)值流成本的就是設(shè)備使用成本，例如維護(hù)成本、建筑物租金等，其旨在促進(jìn)價(jià)值流團(tuán)體努力降低價(jià)值流對(duì)空間的運(yùn)用。在價(jià)值流以外的部分活動(dòng)，如會(huì)計(jì)成本等作為業(yè)務(wù)支持活動(dòng)成本，并未計(jì)入價(jià)值流成本內(nèi)，其主要功能是為價(jià)值流管理者提供更準(zhǔn)確、清晰的成本信息，便于對(duì)價(jià)值流活動(dòng)進(jìn)行管理及控制[ 7-8 ]。

四、基于價(jià)值流的精益會(huì)計(jì)框架

企業(yè)引入精益生產(chǎn)模式初期，會(huì)通過(guò)建立示范單元，充分挖掘本企業(yè)開(kāi)展精益改善的方法及內(nèi)容。如果精益生產(chǎn)逐步進(jìn)入成熟發(fā)展階段，精益方法普遍存在企業(yè)或某個(gè)價(jià)值流，企業(yè)會(huì)根據(jù)價(jià)值流對(duì)其他業(yè)務(wù)展開(kāi)管理，向每個(gè)價(jià)值流劃分履行特定職能的工作人員。若精益思想慢慢扎根在企業(yè)文化中，企業(yè)會(huì)發(fā)現(xiàn)依據(jù)價(jià)值流重新組織公司是最有效的改革方法。企業(yè)及早進(jìn)行變革，其狀況能夠更早得到改善。成立精益改善團(tuán)隊(duì)，可以充分發(fā)揮其作用，有利于簡(jiǎn)化那些比較復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)可以更迅速地創(chuàng)造價(jià)值，并為企業(yè)在較短時(shí)間內(nèi)獲取大量利潤(rùn)而努力[ 9 ]?；诖耍疚臉?gòu)建價(jià)值流成本核算、預(yù)算及損益等表格。

（一）成本核算表

依托精益企業(yè)產(chǎn)品所處價(jià)值流及價(jià)值流中的耗費(fèi)情況，編制相應(yīng)的價(jià)值流成本核算表。橫向代表價(jià)值流成本構(gòu)成，縱向則表示產(chǎn)品價(jià)值流向，見(jiàn)表1。

（二）價(jià)值流成本預(yù)算

每個(gè)企業(yè)的價(jià)值流具有主次之分，主要價(jià)值流代表與產(chǎn)品相關(guān)的采購(gòu)原材料、加工、售后服務(wù)等環(huán)節(jié);支持價(jià)值流能為主要價(jià)值流作業(yè)順利實(shí)施發(fā)揮重要的輔助作用，例如技術(shù)開(kāi)發(fā)、人力資源。具體如表2。

依托價(jià)值流對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，深入分析影響價(jià)值流成本的各項(xiàng)因素，了解如何有效控制成本。基于此，創(chuàng)建價(jià)值流成本預(yù)算表，該表從預(yù)計(jì)成本動(dòng)因量入手，進(jìn)一步對(duì)單位成本額實(shí)施預(yù)計(jì)，最終獲得單元成本預(yù)算值。價(jià)值流成本中的預(yù)算額與其實(shí)際發(fā)生額對(duì)比，有助于及時(shí)找到成本差異形成原因，合理控制成本。

（三）價(jià)值流損益

這項(xiàng)指標(biāo)無(wú)需進(jìn)一步細(xì)分成本項(xiàng)目，價(jià)值流成本法能有效假定成本核算工作量。此時(shí)，將每個(gè)價(jià)值流當(dāng)作一個(gè)成本歸集中心，使得價(jià)值流利潤(rùn)表格中的信息更真實(shí)。每個(gè)價(jià)值流當(dāng)期理論與本周/本月具體產(chǎn)生的產(chǎn)品收入減去同樣根據(jù)價(jià)值流計(jì)算的人工、資料及其他成本后余額。核算操作能有效消除對(duì)制造費(fèi)用分配的復(fù)雜過(guò)程，進(jìn)而簡(jiǎn)化核算。價(jià)值流損益表主要由收入、銷售利潤(rùn)率、成本等部分組成，如果銷售量超過(guò)生產(chǎn)量，價(jià)值流內(nèi)的存貨量會(huì)有所下降，損益表則能準(zhǔn)確反映更高利潤(rùn)或最低單位成本[ 10 ]。反言之，利潤(rùn)降低，單位成本隨之上升。一個(gè)企業(yè)或部門損益表是其所有價(jià)值流損益表的組合，把各價(jià)值流利潤(rùn)相加后再減去管理費(fèi)用，就能獲得本部門或企業(yè)的稅前利潤(rùn)，具體如表3所示。

（四）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

精益思想的核心是在較短的時(shí)間內(nèi)利用最低成本，生產(chǎn)出質(zhì)量好的產(chǎn)品，精益會(huì)計(jì)是在這種思想下促進(jìn)生產(chǎn)順利進(jìn)行而開(kāi)展的管理活動(dòng)。因此，基于精益生產(chǎn)模式設(shè)計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，才能找到質(zhì)量、成本、時(shí)間之間的矛盾結(jié)合點(diǎn)，這也是創(chuàng)建業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的突破點(diǎn)。企業(yè)通常具有比較寬泛的計(jì)量指標(biāo)，用來(lái)評(píng)估企業(yè)自工廠到區(qū)域、價(jià)值流等層面的業(yè)績(jī)表現(xiàn)，整體商業(yè)戰(zhàn)略也要通過(guò)這些計(jì)量指標(biāo)支持，其起始集合見(jiàn)表4。

設(shè)定的指標(biāo)要能夠反映價(jià)值流改善，是挑選業(yè)績(jī)指標(biāo)的關(guān)鍵。價(jià)值流重視客戶價(jià)值創(chuàng)造，因此價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)要包含客戶價(jià)值有關(guān)的內(nèi)容。加之，創(chuàng)建科學(xué)的價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)有助于調(diào)動(dòng)員工的工作積極性，為其日常工作指明方向，并融入到價(jià)值流管理中。價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)如表5所示。

五、結(jié)語(yǔ)

總之，精益思想被多數(shù)企業(yè)用于實(shí)踐中，并獲得一定成果，但對(duì)精益成本管理方面的認(rèn)識(shí)還比較陌生。本文在分析精益會(huì)計(jì)優(yōu)勢(shì)及主要內(nèi)容基礎(chǔ)上，指出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的不足之處，并基于價(jià)值流的精益會(huì)計(jì)體系展開(kāi)研究，從精益會(huì)計(jì)的概念及優(yōu)勢(shì)入手，深入分析傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的缺陷，嘗試依托價(jià)值流從價(jià)值流損益、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等方面建立精益會(huì)計(jì)框架，以期為類似研究工作提供一定指導(dǎo)。

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