鄧 蘭，王東輝

(長春師范大學 計劃財務處，吉林 長春 130032)

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，要求各級各類行政單位和事業(yè)單位自2019年1月1日執(zhí)行。高校作為事業(yè)單位，屬于文件規(guī)定的實施范圍。目前，高校執(zhí)行的是財政部于2013年頒布的高校會計制度。因此，部署實施新舊制度的銜接工作迫在眉睫。

一、政府會計制度改革的背景和目標

長期以來，我國政府領域實施的主要是以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計，主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計。財政部根據(jù)行業(yè)特點，具體制定了高校會計制度、醫(yī)院會計制度、科學事業(yè)單位會計制度等具體行業(yè)制度。但隨著經濟社會發(fā)展，現(xiàn)行的決算報告制度已無法科學、全面、準確地反映政府資產負債和成本費用，不利于強化政府資產管理、降低行政成本、提升運行效率、有效防范財政風險。因此，推進政府會計改革勢在必行。

2013年11月，黨的十八屆三中全會做出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的重大戰(zhàn)略部署。2014年12月，國務院批轉了財政部的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，正式確立了改革的指導思想、總體目標、基本原則、主要任務等。權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，總體目標是建立健全政府財務報告編制辦法，適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，全面、清晰地反映政府財務信息和預算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進績效監(jiān)督考核等提供支持。

2015年10月，財政部印發(fā)了《政府會計準則——基本準則》，并相繼印發(fā)了存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資等六項具體準則和固定資產應用指南。2017年10月，又印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，自2019年1月1日開始執(zhí)行。

二、政府會計制度與高校會計制度的差異比較

(一)制定依據(jù)與核算基礎

高校會計制度是財政部于2013年根據(jù)《中華人民共和國會計法》《事業(yè)單位會計準則》，結合高校財務制度制定的，而政府會計制度是根據(jù)《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》《政府會計準則基本準則》等法律、行政法規(guī)和規(guī)章制定的?，F(xiàn)行的《高等學校會計制度》規(guī)定，高校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經濟業(yè)務或者事項的核算應當采用權責發(fā)生制。這里所講到的“部分經濟業(yè)務”在實踐中主要是對固定資產計提折舊和對無形資產進行攤銷。

政府會計制度將《中華人民共和國預算法》《中華人民共和國預算法實施條例(修訂草案征求意見稿)》作為重要的制定依據(jù)。政府會計制度構建了“以權責發(fā)生制為基礎的財務會計核算模式和以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計核算模式并存”的新型會計核算模式。對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業(yè)務，僅需進行財務會計核算。通過財務報告和決算報告相互補充來全面反映政府會計主體的財務信息和預算執(zhí)行信息，使財務會計功能強化，單位財務狀況和運行成本反映更加準確，政府財務報告編制更加科學、完整。具備財務會計與預算會計雙重功能，是高校會計制度所不具備的。

(二)會計要素

高校會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和支出。政府會計制度重新規(guī)范了會計要素，創(chuàng)造性地提出了“5+3”的會計要素，包括財務會計要素和預算會計要素。其中，財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用；預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余。不難發(fā)現(xiàn)，政府會計制度用“費用”要素取代了“支出”要素，且首次提出預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余，設置雙體系會計科目，重塑單位會計要素。

(三)財務報表

高校會計制度下，高校的財務報表由會計報表及其附注構成。會計報表包括資產負債表、收入支出表和財政補助收入支出表。政府會計制度創(chuàng)造性地提出了雙報告模式，即政府會計制度要求核算單位編報的會計報告分為財務會計報告和預算會計報告兩部分，包括資產負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表、預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表四份財務會計報表和預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表三份預算會計報表，其中現(xiàn)金流量表、預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表與高校會計制度相比較為新增報表。預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表用來反映核算單位財務會計和預算會計因核算基礎和范圍不一致所產生的差異，體現(xiàn)了財務會計報表與預算會計報表之間的勾稽關系。

(四)記賬模式

高校會計制度下，高校核算部分業(yè)務時采用的是“雙分錄”記賬模式。例如購入不需要安裝的固定資產，按照確定的固定資產成本，借記“固定資產”，貸記“非流動資產基金—固定資產”科目；同時，按照實際支付金額，借記“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”等，貸記“財政補助收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。政府會計制度規(guī)定，單位對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業(yè)務，僅需進行財務會計核算，即“平行記賬”模式。

(五)基建會計是否單獨建賬

按照現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定，高校對本單位基本建設投資除遵循相關會計制度規(guī)定進行會計核算外，還應當按照國家有關基建會計制度進行基本建設投資核算。在核算時，高等學校應單獨建賬、單獨核算，期末將基建賬相關數(shù)據(jù)并入單位“大賬”。

政府會計制度依據(jù)《基本建設財務規(guī)則》和有關預算管理規(guī)定，在充分吸收《國有建設單位會計制度》合理內容的基礎上取消了基建會計專門核算要求，把基本建設項目作為單位業(yè)務活動統(tǒng)一到事業(yè)單位核算項目上。也就是說，事業(yè)單位的基本建設投資按照新制度規(guī)定統(tǒng)一核算方法，極大地簡化了基本建設業(yè)務的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

三、高校執(zhí)行政府會計制度需要解決的問題

(一)高校財務人員尚未完全掌握政府會計制度

政府會計制度是一個全新的制度，較之前的高校會計制度不僅新增了會計科目和報表，還提出了權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并存的雙基礎核算要求，這對于已經習慣了收付實現(xiàn)制的高校財務人員來說是一個重大挑戰(zhàn)。一些年紀偏大或者思想固化的財務人員在學習并掌握政府會計制度時，遇到的困難更多，不僅要拋棄之前習慣了的知識，還要快速改變觀念，重新學習并理解新知識，更要在理解的基礎上結合自身高校的特點作出職業(yè)判斷，準確執(zhí)行政府會計制度。

(二)面對唯一外來原始憑證，如何實現(xiàn)在財務會計系統(tǒng)和預算會計系統(tǒng)同步核算

無論是高校會計制度還是政府會計制度，都必須實現(xiàn)賬簿、會計憑證、報表、實際狀況四大要素的整體核對相符。目前執(zhí)行的高校會計制度采用的是收付實現(xiàn)制，強調反映預算執(zhí)行情況。改革后的政府會計制度采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，要求不僅編制財務報表，還要編制預算報表。外來的原始憑證(通常為發(fā)票)只有一份，從技術層面而言，不可能在財務會計和預算會計兩個系統(tǒng)中同時加以展示和利用。那么如何在財務會計系統(tǒng)和預算會計系統(tǒng)同步實現(xiàn)賬簿、會計憑證、報表、實際狀況四大要素的整體核對相符，就是執(zhí)行政府會計制度面臨的一個重大關鍵。

(三)深刻領會政府會計制度精神，理清預算會計科目與財務會計科目的關聯(lián)關系

政府會計制度設置了77個財務會計一級科目，其中資產類35個，負債類16個，凈資產類7個，收入類11個，費用類8個；設置了26個預算會計一級科目：預算收入9個，預算支出8個，預算結余9個。合計比高校會計制度增加了49個會計科目。通過對比不難發(fā)現(xiàn)，政府會計制度下的預算會計科目與財務會計科目存在著關聯(lián)關系。例如，財務會計賬套中的財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補助收入，對應預算會計賬套中的財政撥款預算收入、事業(yè)預算收入、上級補助預算收入。預算會計賬套中收入類科目很多只是在財務會計科目上增加了“預算”二字而已。除了收入類外，費用和支出類、貨幣資金類等科目也都存在著關聯(lián)關系。因此，高校財務人員需要深刻領會政府會計制度精神，理清預算會計科目與財務會計科目的關聯(lián)關系，如此才能正確執(zhí)行平行記賬，正確構建報表取數(shù)定義。

四、高校部署與實施政府會計制度銜接工作的建議

(一)充分認識政府會計制度的重要性，成立專項領導小組

按照財政部要求，各級各類行政單位和事業(yè)單位自2019年1月1日起均不再執(zhí)行原有的行業(yè)會計制度，改為執(zhí)行新的政府會計制度。這是國家層面的政策制度改革，因此高校應從戰(zhàn)略高度充分認識貫徹落實政府會計制度的重要性，認真部署和組織實施政府會計制度的銜接工作。執(zhí)行政府會計制度能夠加強高校財務管理，優(yōu)化資源配置，提高資金使用效率，為高校的健康持續(xù)發(fā)展提供財務保障。

鑒于此項工作的重要性，高校財務處應撰寫相關報告，提請學校分管財務的校領導重視銜接工作。為確保銜接工作的順利開展，高校應成立實施政府會計制度專項領導小組，分管財務的校領導為組長，財務處處長為副組長，財務處全體成員為組員，制定出各自的工作任務及完成時限，層層落實好工作任務，定期組織檢查及交流，發(fā)現(xiàn)問題及時或限期整改，有條不紊地開展銜接工作。

(二)組織開展政府會計制度的學習工作，列出問題，思考解決方案

貫徹與實施政府會計制度，首要環(huán)節(jié)是學習制度的內容并領會其中的精神，掌握各項規(guī)定要求并能付諸實踐。高校財務人員在繁忙的工作之余，要提前認真學習財政部頒布的《政府會計基本準則》、六項具體準則、固定資產應用指南以及《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》。除研讀財政部頒布的文件外，高校財務處還應組織財務人員出去參加有針對性的培訓，通過專家講解進一步體會政府會計制度的核心宗旨，清楚地掌握新制度與現(xiàn)行制度存在哪些差異、哪些變化，切實掌握新制度規(guī)定的平行記賬模式、財務會計與預算會計并行核算的全新賬務處理模式。結合本學校具體情況，列出新舊制度轉換銜接中可能會出現(xiàn)的問題，提出解決方案。

(三)實施問題解決方案，對接財務軟件公司，更新財務核算軟件

本文第三部分提到的面對唯一外來原始憑證，如何在財務會計系統(tǒng)和預算會計系統(tǒng)同步實現(xiàn)賬簿、會計憑證、報表、實際狀況四大要素的整體核對相符問題，就是在執(zhí)行政府會計制度過程中需解決的一個典型問題。解決方案之一是將所有外來原始憑證均納入財務會計賬套，通過財務會計賬套來實現(xiàn)四大要素的核對工作。而預算會計賬套的賬務處理可以在財務會計賬套賬務處理基礎之上通過平行記賬來進行。高校財務人員應統(tǒng)一厘清財務會計賬套和預算會計賬套相關會計科目之間的關聯(lián)對應關系，在此基礎之上對接目前采用的財務核算軟件的財務軟件公司，開發(fā)新模塊或者新的賬務處理系統(tǒng)。根據(jù)財務會計科目和預算會計科目之間的關聯(lián)，系統(tǒng)自動生成預算會計賬套。

(四)結合高校行業(yè)特點，全面梳理會計科目

政府會計制度從大局出發(fā)，不分行業(yè)，適用于全國各級各類行政事業(yè)單位，設置了77個財務會計一級科目和26個預算會計一級科目的名稱和編碼，對于二級及之后次級科目的設置并未作出具體規(guī)定。高校應結合自身科研、學費等行業(yè)特點，在適用財政部統(tǒng)一規(guī)定的一級會計科目基礎上，自行設置適應本校特點的明細科目。為了方便與現(xiàn)行高校財務制度的銜接，建議自行設置的明細科目沿用現(xiàn)行科目，這樣不僅能夠簡便新制度明細科目的設置，更能夠方便高校財務人員熟練地執(zhí)行新制度。設置的關鍵是確定好各明細科目的一級科目，以及一級科目和明細科目的相關性。

(五)在2019年新賬套中設置新會計科目及報表，正確結轉期初財務數(shù)據(jù)

從現(xiàn)在著手，全面清理債權債務、往來款，檢查各項目執(zhí)行情況，對于2018年底之前能夠執(zhí)行完畢的項目進行統(tǒng)計并清算，確保過渡到2019年新賬套中。制定政府會計制度會計科目與高校會計制度會計科目的對照表。在2019年新賬套中設置財政部規(guī)定的一級財務會計科目和預算會計科目及編碼，以及結合高校自身行業(yè)特點設置的二級及之后次級明細科目及編碼；設置財政部要求的財務會計報表和預算會計報表，設置報表取數(shù)定義、運算定義和報表勾稽校驗定義，做好前期基礎工作。等到2018年底會計決算后，依據(jù)新舊制度科目對照表，將準確無誤的2018年底會計科目余額過渡到2019年賬套中，并進行交叉復核、試算平衡等檢驗，確保期初余額的正確無誤，為之后順利執(zhí)行政府會計制度奠定基礎，從源頭上保證財務數(shù)據(jù)的準確性。